ECLI:CZ:NSS:2008:9.APS.7.2007:87
sp. zn. 9 Aps 7/2007 - 87
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce: Ing. B. P.,
zastoupeného JUDr. Jindřichem Finkem, advokátem se sídlem Palackého třída 135, Brno, proti
žalovanému: Finanční úřad Brno I, se sídlem Příkop 25, Brno, proti zahájení a provádění
daňové kontroly, o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 31. 8.
2007, č. j. 29 Ca 60/2007 - 63,
takto:
Usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 31. 8. 2007, č. j. 29 Ca 60/2007 - 63,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví označené
usnesení Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byla výrokem I. odmítnuta
jeho žaloba na ochranu před nezákonným zásahem dle §82 zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního, v platném znění (dále jen „s. ř. s.“), spočívajícím v zahájení a trvání daňové
kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003 prováděné Finančním
úřadem Brno I (dále jen „žalovaný“); výrokem II. pak byl zamítnut návrh stěžovatele ze dne 21.
6. 2007 na vydání předběžného opatření o uložení povinnosti žalovanému zdržet se provádění již
zahájené daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob u stěžovatele za zdaňovací období let
2001 až 2003.
Stěžovatel označil jako důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení §103
odst. 1 písm. e), b) a d) s. ř. s. Má zato, že krajský soud pochybil, pokud žalobu stěžovatele odmítl
s poukazem na skutečnost, že stěžovatel při své obraně proti nezákonně prováděné daňové
kontrole nevyužil veškeré prostředky ochrany, představované podáním námitek proti postupu
pracovníka správce daně ve smyslu ustanovení §16 odst. 4 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., o
správě daní a poplatků, v platném znění (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Stěžovatel
namítá, že již v podané žalobě poukazoval na jím uplatněnou námitku proti postupu pracovníků
správce daně ze dne 2. 1. 2007. V rámci této námitky uvedl, že daňová kontrola prověřující základ
daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003 je prováděna po uplynutí
prekluzivní lhůty, v níž lze daň vyměřit nebo doměřit. O této námitce bylo dne 26. 1. 2007
žalovaným rozhodnuto tak, že ji zamítl, a ze strany stěžovatele tedy došlo k využití veškerých
dostupných prostředků k obraně svých práv. Stěžovatel nesouhlasí ani s výrokem II. napadeného
rozhodnutí krajského soudu, jímž byl zamítnut jeho návrh na vydání předběžného opatření
s poukazem na odmítnutí žalobního návrhu. Také tento výrok napadeného rozhodnutí stěžovatel
považuje za nesprávný, když podle jeho názoru nebyly ze strany soudu dány důvody pro
odmítnutí žaloby, a tedy ani pro zamítnutí návrhu na vydání předběžného opatření, kterému mělo
být ze strany soudu vyhověno. Z uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud napadené usnesení krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení; zároveň navrhuje
vydání předběžného opatření ve znění, že se žalovanému do právní moci rozhodnutí soudu
ukládá zdržet se provádění již zahájené daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob u
stěžovatele za roky 2001, 2002 a 2003 a dále zdržet se využití informací získaných při takto
prováděné daňové kontrole.
Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti v plném rozsahu ztotožňuje s právním
názorem krajského soudu vyplývajícím z napadeného usnesení a navrhuje kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítnout.
Z obsahu předloženého spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti.
Žalobou podanou u krajského soudu dne 14. 3. 2007 se stěžovatel domáhal ochrany před
nezákonným zásahem žalovaného spočívajícím v provádění daňové kontroly daně z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2003, která byla u stěžovatele zahájena sepsáním
protokolu o ústním jednání dne 16. 8. 2005. Proti uvedenému postupu žalovaného se stěžovatel
bránil podáním námitky ve smyslu ustanovení §16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a
poplatků, v níž poukázal na marné uplynutí prekluzivní lhůty pro dodatečné vyměření daně.
Žalovaný námitce stěžovatele rozhodnutím ze dne 26. 1. 2007, č. j. 8531/07/288935/1897,
nevyhověl; toto rozhodnutí bylo stěžovateli doručeno dne 15. 2. 2007.
Krajský soud žalobu stěžovatele výrokem I. jako nepřípustnou odmítl. V odůvodnění
svého rozhodnutí poukázal na skutečnost, že zahájení daňové kontroly jako úkon správce daně
směřující proti daňovému subjektu, s nímž je pro kontrolovaný subjekt spojena řada povinností,
by mohl při nedodržení zákona nebo překročení jeho rámce představovat nezákonný zásah ve
smyslu ustanovení §82 s. ř. s. Dále však konstatoval, že to samo o sobě ještě neznamená, že se
proti neformálním zásahům lze vždy bránit žalobou, neboť překážku zde představuje výluka
uvedená v ustanovení §85 s. ř. s., podle něhož je žaloba nepřípustná, lze-li se ochrany nebo
nápravy domáhat jinými právními prostředky. Krajský soud uvedl, že prostředkem k ochraně či
nápravě proti nezákonnému zásahu spojenému s daňovou kontrolou je podání námitek proti
postupu pracovníka správce daně dle §16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků,
zákon tedy stanovuje cestu k ochraně daňového subjektu, a proto žaloba na ochranu proti
nezákonnému zásahu je v takovém případě zákonem vyloučena.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Ačkoli stěžovatel v podané
kasační stížnosti uplatňuje důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. e), b) a d) s. ř. s., přicházejí
pro něj z povahy věci v úvahu pouze kasační důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.,
tj. tvrzená nezákonnost rozhodnutí o odmítnutí návrhu. Rozsahem a důvody kasační stížnosti
je Nejvyšší správní soud podle ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené usnesení v rozsahu důvodů uplatněných
kasační stížností a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Stěžovatel v podané kasační stížnosti namítá nezákonnost rozhodnutí krajského soudu o
odmítnutí žaloby na ochranu před nezákonným zásahem. Uvádí, že podáním námitek
proti postupu pracovníka správce daně dle §16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků
vyčerpal veškeré prostředky, které mu zákon dává k jeho obraně, a tedy žaloba měla být krajským
soudem věcně projednána. V dané souvislosti stěžovatel poukazuje na zcela odlišný postup téhož
soudu v případě obdobných věcí vedených pod sp. zn. 29 Ca 264/2005 a sp. zn. 29 Ca 42/2006,
týkajících se žalob na ochranu před nezákonným zásahem spočívajícím v zahájení a provádění
daňové kontroly za zdaňovací období let 2001 a 2002, o nichž bylo krajským soudem meritorně
rozhodnuto.
Při posuzování důvodnosti takto uplatněné kasační námitky Nejvyšší správní soud
vycházel z následujících úvah.
Podle ustanovení §82 s. ř. s. každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech
nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu, který není
rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo
zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu, trvá-li takový zásah nebo jeho
důsledky anebo hrozí-li jeho opakování.
Pojem „zásah“ soudní řád správní, ani jiný zákon nedefinuje, judikatura však dovodila, že
se obecně jedná o úkony správních orgánů, které nejsou činěny formou rozhodnutí, ale přesto
jsou závazné pro osoby, vůči nimž směřují. Tyto osoby jsou povinny na jejich základě něco
konat, nějaké činnosti se zdržet nebo nějaké jednání strpět, a to na základě jak písemného, tak i
faktického pokynu či příkazu (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2004, č.
j. 2 Afs 17/2003 - 54).
Otázka, zda je možno za onen nezákonný „zásah“ považovat také zahájení a provádění
daňové kontroly, byla vyřešena v rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publikovaném pod č. 735/2006 Sb. NSS, podle něhož: „Zahájení
i provádění daňové kontroly (§16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) může být podle
okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle §82 a násl. soudního řádu
správního.“ Zda jde o zásah nezákonný, který porušuje subjektivní právo žalobce, nebo o zásah
jsoucí v souladu s právem, je pak již otázkou meritorního posouzení.
Domáhal-li se tedy stěžovatel v předcházejícím řízení vydání rozhodnutí,
kterým by krajský soud žalovanému zakázal pokračovat v provádění daňové kontroly daně
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003, nepochybně se jednalo o žalobu
na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu podle ustanovení §82 a násl. s. ř. s.
Tuto skutečnost ostatně ve svém rozhodnutí nepopírá ani krajský soud, když uvádí, že zahájení
daňové kontroly jakožto určitý úkon správce daně směřující proti daňovému subjektu, s nímž je
pro daňový subjekt spojena řada povinností, může při nedodržení zákona nebo překročení jeho
rámce představovat nezákonný zásah ve smyslu ustanovení §82 s. ř. s.
Přesto krajský soud žalobu stěžovatele odmítl s poukazem na ustanovení §85 s. ř. s.,
podle něhož je žaloba nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními
prostředky nebo domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný. Z odůvodnění
napadeného rozhodnutí krajského soudu přitom není zcela jasně seznatelné, jak krajský soud
citované ustanovení s. ř. s. vyložil, tj. zda považuje žalobu na ochranu před nezákonným zásahem
spočívajícím v provádění daňové kontroly za nepřípustnou vždy (právě z toho důvodu, že zákon
o správě daní a poplatků poskytuje daňovému subjektu ochranu prostřednictvím podání námitek
proti postupu správce daně), nebo zda tuto žalobu považoval za nepřípustnou pouze v této
konkrétní věci, když měl zato, že stěžovatel námitky proti postupu správce daně nepodal, a tedy
nevyčerpal veškeré prostředky, které mu zákon dává k jeho obraně. Nejvyšší správní soud
v projednávané věci nesdílí ani jeden z uvedených závěrů.
I v této souvislosti Nejvyšší správní soud v plném rozsahu odkazuje na výše
uvedené rozhodnutí rozšířeného senátu, který při výkladu §85 s. ř. s. dospěl k závěru,
že toto ustanovení nelze vykládat doslovně, tedy tak, že by absolutně vylučovalo soudní ochranu
před nezákonným zásahem, existuje-li jiný prostředek ochrany nebo nápravy. Zmíněné
ustanovení pouze požaduje (v souladu s celkovou koncepcí subsidiarity soudní ochrany
poskytované správními soudy), aby žalobce předtím, než se se svou žalobou obrátí na soud,
využil tohoto jiného právního prostředku, který má k dispozici. Nedosáhne-li
jeho prostřednictvím ochrany nebo nápravy, tj. pokud jej bezvýsledně vyčerpá, může se následně
bránit žalobou podle §82 s. ř. s.
Rozšířený senát dále dovodil, že v případě nezákonné daňové kontroly jsou tímto jiným
prostředkem ochrany námitky proti postupu pracovníka správce daně podle §16 odst. 4 písm. d)
zákona o správě daní a poplatků, přičemž i lhůta pro podání žaloby počíná běžet až od okamžiku,
kdy se daňový subjekt o vyřízení námitek dozvěděl. Kontrolovaný daňový subjekt proto musí
nejprve využít tento prostředek obrany a teprve nedosáhne-li jím ochrany (nadřízený pracovník
správce daně námitkám nevyhoví nebo o nich ve lhůtě nerozhodne), je legitimován k podání
žaloby podle §82 s. ř. s.
Z obsahu předloženého spisu Nejvyšší správní soud ověřil, že stěžovatel
tomuto zákonnému požadavku dostál, tj. dostupnými prostředky se proti postupu správce daně
bránil a krajskému soudu to prokázal. Námitka stěžovatele ze dne 2. 1. 2007, kterou podal proti
postupu konkrétních pracovníků správce daně a v níž namítal, že daňová kontrola prověřující
základ daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003 je prováděna po uplynutí
prekluzivní lhůty, v níž lze daň vyměřit nebo doměřit, je součástí spisu krajského soudu (č. l. 52),
stejně jako rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 1. 2007, č. j. 8531/07/288935/1897, kterým nebylo
námitce stěžovatele vyhověno (č. l. 53 – 54 spisu krajského soudu). Stěžovatel tak ve vztahu
k prováděné daňové kontrole marně vyčerpal veškeré prostředky obrany a k podání žaloby byl
v souladu s názorem vysloveným v již shora citovaném rozhodnutí rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publikovaném pod č.
735/2006 Sb. NSS, aktivně legitimován.
Stěžovatelem uplatněná kasační námitka byla shledána důvodnou [§103 odst. 1 písm. e) s.
ř. s.], neboť krajský soud odmítl žalobu jako nepřípustnou podle ustanovení §46 odst. 1 písm. d)
s. ř. s., ve spojení s §85 s. ř. s., aniž k tomu byly splněny zákonné podmínky.
Nejvyšší správní soud proto kasační stížností napadené usnesení krajského soudu zrušil a
věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). Krajský soud je v dalším řízení povinen
v souladu s vysloveným právním názorem Nejvyššího správního soudu, jímž je dle ustanovení §
110 odst. 3 s. ř. s. vázán, meritorně rozhodnout ve věci žaloby na ochranu před nezákonným
zásahem spočívajícím v zahájení a provádění daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob za
zdaňovací období roku 2003, tj. posoudit, zda provádění daňové kontroly za uvedené zdaňovací
období je nezákonným zásahem žalovaného, kterým jsou porušována subjektivní práva
stěžovatele, či zda tomu tak v projednávané věci není. Závěr krajského soudu o důvodnosti či
nedůvodnosti žaloby musí být řádně odůvodněn.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne dle ustanovení §110 odst. 2 s. ř. s.
také o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti.
Vzhledem k tomu, že napadené usnesení krajského soud bylo Nejvyšším správním
soudem zrušeno jako celek, bude na krajském soudu, zda a jakým způsobem znovu rozhodne
také o návrhu stěžovatele ze dne 21. 6. 2007 na vydání předběžného opatření.
Ve vztahu k návrhu stěžovatele na vydání předběžného opatření, obsaženému v podané
kasační stížnosti, Nejvyšší správní soud konstatuje, že vzhledem ke skutečnosti, že bezodkladně
přistoupil k rozhodnutí ve věci samé, již o tomto návrhu samostatně nerozhodoval.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. února 2008
JUDr. Radan Malík
předseda senátu