ECLI:CZ:NSS:2009:1.AFS.112.2009:128
sp. zn. 1 Afs 112/2009 - 128
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudkyň JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce V. A.,
zastoupeného JUDr. Milanem Matulou, advokátem se sídlem Nábřeží dukelských hrdinů 561,
Rožnov pod Radhoštěm, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem
nám. Svobody 4, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 4. 2007,
č. j. 6678/07-1102-702767, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 25. 6. 2009, č. j. 30 Ca 156/2007 - 92,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 25. 6. 2009, č. j. 30 Ca 156/2007 - 92,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce (dále též „stěžovatel“) domáhá
zrušení shora označeného rozsudku, kterým krajský soud dne 25. 6. 2009 zamítl žalobu
proti výše specifikovanému rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 4. 2007. Tím žalovaný zamítl
žalobcovo odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Rožnově pod Radhoštěm,
dodatečnému platebnímu výměru ze dne 2. 8. 2006, č. j. 50737/06/404921/4361, kterým byla
žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2004 ve výši 31 610 Kč.
Daň byla stanovena za použití pomůcek, ve smyslu §31 odst. 5 a §46 odst. 3 a 7 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“).
[2] Krajský soud přitom rozhodoval o věci již podruhé. Ve svém prvém rozsudku
ze dne 4. 9. 2008, č. j. 30 Ca 156/2007 - 59, žalobci vyhověl a zrušil napadené rozhodnutí
žalovaného s tím, že důvody, o které žalovaný opřel svůj závěr o neprůkaznosti daňové evidence
žalobce nejsou dostatečně konkrétní a úplné. Závěr žalovaného měl být založen prakticky
na jediném argumentu, a to že daňová evidence je neprůkazná. Žalovaný neuvedl, co konkrétně
žalobce porušil či nedodržel. Z rozhodnutí žalovaného nelze zjistit, co konkrétně žalobci vytýká,
v rozhodnutí chybí i konkrétní odkazy na právní normy, jejichž porušení je žalobci vytýkáno.
Nebyl rovněž naplněn postup správních orgánů uvedený v §31 odst. 8 daňového řádu. Soud
tedy rozhodnutí žalovaného zrušil pro nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů.
[3] K následné kasační stížnosti žalovaného však Nejvyšší správní soud uvedené rozhodnutí
krajského soudu zrušil, a to rozsudkem ze dne 18. 3. 2009, č. j. 1 Afs 6/2009 - 81 (všechna
zde uváděná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
Zde nejprve odkázal na svou dosavadní judikaturu, v níž stanovil podmínky, jejichž naplnění
je třeba k tomu, aby správce daně mohl přistoupit k vyměření daně za použití pomůcek.
Zdůraznil, že konstrukce způsobu stanovení daňové povinnosti je podle §31 daňového řádu
založena na jisté hierarchii postupů správce daně. Prioritu má stanovení daně dokazováním.
Nastane-li však taková absence důkazních prostředků (tj. neunese-li daňový subjekt své důkazní
břemeno), že již daň nelze stanovit za pomocí důkazů, nastupuje v pořadí druhý způsob
stanovení daně, tedy užití pomůcek, které si je oprávněn správce daně obstarat sám,
a to i bez účasti daňového subjektu (§31 odst. 5 daňového řádu). Ve vztahu k posuzované věci
pak Nejvyšší správní soud odmítl závěr krajského soudu, podle nějž je rozhodnutí žalovaného
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Naopak se ztotožnil s argumentací žalovaného
a konstatoval, že žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí dostatečně konkrétně vyložil,
z jakých důvodů považoval ze nemožné vyměřit daň jinak, než za užití pomůcek. Žalovaný
rovněž konkrétně odkázal na právní normy, jejichž porušení žalobci vytknul [zejména
jde o porušení povinnosti vést daňovou evidenci stanovenou v ustanovení §7b zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro posuzované období (dále jen „zákon
o daních z příjmů“)]. Nejvyšší správní soud uzavřel, že „krajský soud se v dalším řízení podrobně
seznámí s obsahem napadeného rozhodnutí a bude vycházet ze závěrů vyslovených v tomto rozsudku“.
[4] Krajský soud poté dne 25. 6. 2009 vydal rozsudek, v jehož odůvodnění nejprve obsáhle
ocitoval uvedené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Tuto citaci doplnil konstatováním,
že vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem žalobu jako nedůvodnou
zamítl.
II.
[5] Rozsudek krajského soudu ze dne 25. 6. 2009 napadl kasační stížností žalobce.
V té namítl, že podstatou právního posouzení provedeného Nejvyšším správním soudem
v jeho rozsudku ze dne 18. 3. 2009 byla otázka nezákonnosti postupu krajského soudu
při hodnocení napadeného rozhodnutí v situaci, kdy daňová povinnost byla stěžovateli stanovena
za použití pomůcek. Dle stěžovatele sice závěry Nejvyššího správního soudu byly krajským
soudem respektovány a soud tyto závěry převzal pro odůvodnění zamítavého rozsudku, krajský
soud se však při svém rozhodování zcela vyhnul posouzení dalších námitek obsažených v žalobě
a odůvodňujících nezákonnost postupu správního orgánu. Stěžovatel ve své žalobě namítal nejen
nesprávnost použití pomůcek při stanovení daňové povinnosti, ale zejména vady řízení
před správním orgánem.
[6] Stěžovatel v žalobě namítal nesprávné právní závěry správního orgánu, které nemají
oporu v provedeném dokazování, a nesprávnou aplikaci ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu,
spočívající v těchto pochybeních: 1. Finančnímu úřadu byla v rámci kontroly předložena skladová
evidence, která je součástí účetní evidence stěžovatele účtujícího v roce 2004 ve formě daňové
evidence. Vysvětlení chybného uvedení údaje v daňovém přiznání doložené řádnou evidencí
je jednoznačným důkazem pro prokázání zjištěného rozdílu. Skutkový závěr finančního úřadu,
podle nějž stěžovatel nezdůvodnil a neprokázal rozdíly zjištěné kontrolou, nemá oporu
ve spisovém materiálu, je chybný a odporuje obecným logickým principům. 2. Požadavek
předložení evidence pohledávek a závazků přesahuje zákonný rámec oprávnění finančního úřadu
stanovený v §31 odst. 9 daňového řádu. Evidence pohledávek a závazků je zákonnou povinností
uloženou zákonem o daních z příjmů. Tento údaj uváděný v daňovém přiznání podává informaci
o jmění podniku daňového poplatníka, ale nemá žádný vliv na základ daně, který se zjišťuje
jako rozdíl mezi příjmy a výdaji. Nesrovnalost v tomto údaji nelze hodnotit v daňovém řízení.
3. Požadavek doložení poskytnutí slev konečnému spotřebiteli rovněž přesahuje oprávnění
finančního úřadu v daňovém řízení. Rozdíl mezi příjmy a výdaji je dokladem o podnikatelském
úspěchu a neúspěchu bez ohledu na to, zda slevy byly poskytnuty individuálně konečnému
spotřebiteli, nebo obchodníkům v rámci výprodeje zboží, které ztratilo na své tržní hodnotě.
Podnikatelský neúspěch, ze kterého vznikla daňová ztráta, byl při daňové kontrole
nade vší pochybnost doložen skladovou evidencí a evidencí příjmů a výdajů (peněžním deníkem).
4. Jak judikoval Ústavní soud ČR, hranice důkazní povinnosti daňového subjektu je stanovena
v §31 odst. 9 daňového řádu, z nějž plyne, že má povinnost dokazovat jen to, co sám uvádí
v daňovém přiznání a ne to, co mu nařídí finanční úřad. Požadování výše uvedených důkazů
představuje zatěžování stěžovatele nadměrnými požadavky, které jsou za hranicí zákona.
[7] Stěžovatel tak uzavřel, že pokud se krajský soud nevyrovnal s uvedenými námitkami,
pak je právní závěr o oprávněnosti použití pomůcek pro stanovení daňové povinnosti stěžovateli
přinejmenším předčasný.
[8] Stěžovatel zároveň požádal o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti. O této žádosti
Nejvyšší správní soud samostatně nerozhodoval, protože bezodkladně po předložení věci
a po vykonání nezbytných procesních úkonů v řízení rozhodl přímo ve věci samé.
[9] Žalovaný využil svého práva vyjádřit se ke kasační stížnosti. V tomto vyjádření zejména
uvedl, že se domnívá, že kasační stížnost by měla být odmítnuta pro nepřípustnost podle §104
odst. 3 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
III.
[10] Nejvyšší správní soud považoval nejprve za nutné ověřit, zda je kasační stížnost přípustná
ve smyslu §104 s. ř. s. Podle §104 odst. 3 písm. a) cit. zákona je kasační stížnost nepřípustná
proti rozhodnutí, „jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším
správním soudem; to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným právním
názorem Nejvyššího správního soudu.“ Uvedené ustanovení zajišťuje, že se Nejvyšší správní soud
nemusí znovu zabývat věcí, u které již jedenkrát svůj právní názor vyslovil, a to v situaci,
kdy se nižší soud tímto právním názorem řídil. Nejvyšší správní soud tak je v řízení o opětovné
kasační stížnosti vázán závazným právním názorem, který sám v téže věci vyslovil v předchozím
zrušujícím rozsudku. Přípustnost opětovné kasační stížnosti je omezena na důvody,
které Nejvyšší správní soud v téže věci dosud nevyřešil.
[11] Krajský soud se ve svém rozsudku, jež je nyní předmětem kasačního přezkumu, řídil
závazným právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v jeho předchozím
rozsudku v dané věci v tom rozsahu, že již neshledal rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelným
pro nedostatek důvodů. Nejvyšší správní soud však krajský soud zavázal rovněž k tomu,
aby napadené rozhodnutí podrobně přezkoumal z hlediska žalobcem uplatněných námitek.
Těmito námitkami (tj. např. otázkou, zda se správce daně nedopustil nesprávné aplikace
ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu) se Nejvyšší správní soud podrobně nezabýval. Namítá-li
tedy stěžovatel, že krajský soud tyto jeho žalobní námitky vypořádal nedostatečně, pak je kasační
stížnost přípustná a Nejvyšší správní soud mohl přistoupit k věcnému přezkumu kasačních
námitek.
[12] Kasační stížnost je důvodná.
[13] Krajský soud v ratiu decidendi odůvodnění svého rozsudku toliko ocitoval odůvodnění
předchozího zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu. Tuto citaci následně doplnil
konstatováním, že vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
v citovaném rozsudku žalobu jako nedůvodnou zamítl. Nejvyšší správní soud však rozhodoval
v řízení o kasační stížnosti podané žalovaným, a tak se, s ohledem na dispoziční zásadu ovládající
správní soudnictví, v tomto řízení vypořádal toliko s námitkami vznesenými žalovaným (žádné
důvody, k nimž by bylo případně nutno přihlédnout z úřední povinnosti, v řízení neshledal).
Krajský soud nicméně poté, co mu věc byla k dalšímu řízení vrácena, rozhodoval o žalobě
podané žalobcem, která obsahovala námitky, jež nebyly totožné s námitkami, které vznesl
v kasační stížnosti žalovaný. Nejvyšší správní soud tak závazně určil, že závěr žalovaného,
podle nějž bylo v případě žalobce namístě přistoupit k vyměření daně za užití pomůcek,
je odůvodněn přezkoumatelným způsobem. Provést podrobnější přezkum žalobních námitek
brojících proti rozhodnutí žalovaného (k jejich shrnutí viz výše rekapitulaci kasační stížnosti
v bodě [6]) však bylo povinností krajského soudu, který této své povinnosti nedostál. Rozhodnutí
krajského soudu je tak nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
IV.
[14] Kasační soud proto napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu
řízení. V něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.); o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne
krajský soud v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. listopadu 2009
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu