ECLI:CZ:NSS:2009:1.AFS.5.2009:62
sp. zn. 1 Afs 5/2009 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: JUDr. M. R.,
zastoupeného JUDr. Kateřinou Šimáčkovou, advokátkou se sídlem Mojžíšova 17, 612 00 Brno,
proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem náměstí Svobody 4, 602 00 Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 4. 2007, č. j. 5281/07-1400-708135, o daň z převodu
nemovitostí, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 14. 8. 2008, č. j. 30 Ca 157/2007 - 41,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 14. 8. 2008, č. j. 30 Ca 157/2007 - 41,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Platebním výměrem ze dne 10. 1. 2007, č. j. 6852/07/288968/0457, vyměřil Finanční
úřad Brno I žalobci daň z převodu nemovitostí ve výši 210 000 Kč; za základ daně přitom vzal
částku 7 000 000 Kč. Daň byla vyměřena odlišně od daňového přiznání, podaného
dne 9. 11. 2006, v němž žalobce vyšel ze základu daně ve výši 5 000 000 Kč a daň spočetl
na 150 000 Kč.
Žalobcovo odvolání proti tomuto rozhodnutí zamítl žalovaný rozhodnutím
ze dne 25. 4. 2007.
Žalobě, již žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného, Krajský soud v Brně vyhověl,
rozsudkem ze dne 14. 8. 2008 zrušil napadené rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu
řízení. Krajský soud vyjádřil nesouhlas se způsobem, jakým žalovaný vyložil v žalobcově věci
pravidlo, podle nějž je základem daně z převodu nemovitostí cena zjištěná podle zvláštního
právního předpisu platná v den nabytí nemovitosti [§10 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb.,
o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí – dále jen „zákon č. 357/1992 Sb.“].
Jelikož předmětem daně byl úplatný smluvní převod nemovitosti evidované v katastru
nemovitostí, nabyl kupující vlastnické právo k nemovitosti vkladem do katastru nemovitostí
ke dni, kdy byl návrh na vklad doručen katastrálnímu úřadu (§2 odst. 3 zákona č. 265/1992 Sb.,
o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem). V kupní smlouvě, kterou žalobce
jako prodávající uzavřel s kupujícím dne 23. 6. 2006 a která byla předložena katastrálnímu úřadu
k provedení vkladu práva, byla sjednána kupní cena ve výši 7 000 000 Kč. Téhož dne však byl
uzavřen i dodatek ke kupní smlouvě, který snížil kupní cenu na 5 000 000 Kč pro případ,
že nemovitost nebude navzdory prohlášení prodávajícího v bezvadném stavu nebo že bude
shledán nesoulad mezi stavem zapsaným v katastru nemovitostí a stavem faktickým.
K tomu záhy došlo, jak o tom svědčí předávací protokol ze dne 31. 7. 2006; strany proto svým
podpisem stvrdily, že výsledná kupní cena činí 5 000 000 Kč a že prodávající vrátil kupujícímu
přeplatek kupní ceny. Krajský soud zdůraznil, že smyslem daně z převodu nemovitostí je zatížit
hodnotu převáděné nemovitosti, tj. finanční výnos z prodeje nemovitosti (nález Ústavního soudu
ze dne 3. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 487/01). V projednávané věci bylo již před podáním daňového
přiznání a v následném vyměřovacím řízení známo, že výsledná cena byla smluvně snížena;
žalovaný měl proto vycházet z výnosu deklarovaného žalobcem, tedy z částky 5 000 000 Kč,
a nikoli z původní částky 7 000 000 Kč uvedené v kupní smlouvě. Měl-li žalovaný pochybnosti
o platnosti dodatku či předávacího protokolu obsahujícího soupis vad, měl se zabývat platností
těchto úkonů ve smyslu §38 a násl. občanského zákoníku a sám si takovou otázku posoudit
jako předběžnou podle §28 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
Žalovaný v kasační stížnosti proti tomuto rozsudku namítal nesprávné posouzení právní
otázky spočívající v určení částky základu daně. Krajský soud podle něj pochybil v závěru,
že základem daně měla být kupní cena snížená v závislosti na nedostatcích, které byly zjištěny
až po převodu nemovitosti. Žalovaný setrval na tom, že základem daně je cena platná v den
nabytí nemovitosti, zde tedy cena 7 000 000 Kč platná ke dni 23. 6. 2006. Pokud si smluvní strany
sjednaly slevu z kupní ceny pro případ budoucího zjištění vad, a k tomuto zjištění došlo
dne 31. 7. 2006, byla sjednaná podmínka splněna s účinky ex nunc; na výši základu daně
to již zpětně nemohlo mít vliv. Žalovaný rovněž vyjádřil nesouhlas s názorem,
podle nějž je předmětem daně z převodu nemovitostí výnos z takové transakce plynoucí.
Předmětem daně je podle něj úplatný převod nebo přechod vlastnického práva k nemovitosti;
výnos z prodeje je pak předmětem daně z příjmů.
Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského
soudu v Brně a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti setrval na svém názoru; zdůraznil především,
že dodatek byl uzavřen v týž den, kdy byla uzavřena kupní smlouva a kdy byl podán návrh
na vklad. Vklad práva byl tedy proveden ke dni uzavření smlouvy a dodatku. Žalobce
dále zpochybnil odkaz žalovaného na daň z příjmů, protože v této věci byl příjem z prodeje
od daně z příjmů osvobozen. Jak zákon o daních z příjmů, tak zákon č. 357/1992 Sb. mají za cíl
zdanit skutečný příjem poplatníka; pouze v případě, že by tento příjem byl nižší než cena
nemovitosti stanovená znalcem, se jako základ daně použije posledně zmíněná cena. Postoj
žalovaného vede k absurdním důsledkům: kdyby totiž žalobce daň neuhradil, musel by kupující
jako ručitel platit daň ze základu 7 000 000 Kč, ačkoli ve skutečnosti zaplatil jen 5 000 000 Kč.
Žalobce proto navrhl, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Kasační stížnost je důvodná.
Podle §10 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. je základem daně z převodu
nemovitostí cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu, platná v den nabytí nemovitosti,
případně cena sjednaná, pokud je vyšší než cena zjištěná. V projednávané věci jde o druhý případ,
neboť nemovitost byla prodána za cenu sjednanou. Sporné pak je, z jaké výše sjednané ceny měl
správce daně vycházet – zda z ceny ve výši 7 000 000 Kč, která byla uvedena v kupní smlouvě
předložené katastrálnímu úřadu, nebo z ceny ve výši 5 000 000 Kč, na níž se strany dohodly
pro případ zjištění vad na převáděné nemovitosti.
Pravidlo obsažené v citovaném ustanovení je formulováno dosti přísně: vyplývá z něj,
že správce daně má vždy přihlížet k ceně platné v den nabytí nemovitosti, bez ohledu na to,
zda a v jakém rozsahu se cena změní následně. Tato přísnost má ale své meze, a to zejména
v ustanovení §25, který ve svých odstavcích 3, 5 a 6 (ve znění rozhodném pro projednávanou
věc) upravuje povinnost správce daně prominout k žádosti daňového subjektu či ručitele daň
v případech odstoupení od smlouvy nebo vrácení daru pro vady. Zákonodárce dává institutem
prominutí daně najevo, že netrvá na tom, aby byl majetek daňového subjektu trvale zmenšen
o částku daně, pokud převod nemovitosti nesplnil svůj ekonomický účel a nemovitost se do tří let
od převodu vlastnického práva opět ocitla v dispoziční sféře původního vlastníka.
Zdejší soud ve svých rozhodnutích pak omezil i možnosti správce daně při samotném
vyměřování daně z převodu nemovitostí. Při prominutí daně není nijak zpochybněna zákonnost
předchozího vyměření daně (předmět daně tu v okamžiku převodu byl, vyměření daně tedy bylo
na místě, ale ekonomické účinky převodu později odpadly, a daňový subjekt se tak může domoci
vrácení daně); judikatura však zná i případy, kdy k převodu sice fakticky došlo, ovšem následný
vývoj situace způsobil, že na tento převod nebylo vůbec možno nahlížet jako na předmět daně.
Dani tak nelze podrobit takový převod, jehož účinky následně pominuly v důsledku splnění
rozvazovací podmínky spočívající v nezaplacení kupní ceny kupujícím (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 11. 2005, č. j. 6 A 69/2000 - 55, www.nssoud.cz). Je-li ve prospěch
určité osoby bezúplatně zřízeno věcné břemeno při nabytí nemovitosti darováním,
nelze za základ daně považovat desetinásobek ročního užitku z takového břemene plynoucího,
pokud oprávněný z věcného břemene zemřel pouhých několik týdnů po dni, kdy nastaly účinky
vkladu práva odpovídajícího věcnému břemeni do katastru nemovitostí (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 10. 2006, č. j. 2 Afs 171/2005 - 92, www.nssoud.cz).
Zde je zapotřebí rozlišit mezi pojmy, které žalovaný ve své kasační stížnosti zaměňuje,
resp. korigovat závěry, které nesprávně spatřuje v rozsudku krajského soudu. Žalovaný podsouvá
krajskému soudu názor, podle nějž je předmětem daně z převodu nemovitostí výnos
z takové transakce plynoucí, a nesouhlasí s ním, neboť předmětem daně je podle něj úplatný
převod nebo přechod vlastnického práva k nemovitosti. Krajský soud ale takový názor
nevyjadřuje – ostatně by tím popíral výslovné znění zákona, podle nějž je předmětem daně
z převodu nemovitostí úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem [§9 odst. 1
písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., ve znění rozhodném pro projednávanou věc]. Říká pouze tolik,
že smyslem daně z převodu nemovitostí je zatížit hodnotu převáděné nemovitosti,
a že tedy rozsah předmětu daně definovaného v citovaném ustanovení je třeba vykládat
se zřetelem k tomuto smyslu. Toto zvažování smyslu daně je patrné i ze dvou zmíněných
dřívějších rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. V nich sice formálně došlo k převodu práva,
ovšem daň neměla být vyměřena pro zcela zjevný nepoměr mezi nulovým či prakticky nulovým
užitkem daňového subjektu z převodu na straně jedné, a výší daně na straně druhé. Navzdory
striktnímu znění zákona, který prohlašuje za předmět daně úplatný převod
jako takový a nepodmiňuje zdanění existencí přiměřeného ekonomického užitku,
který by z převodu měl vzejít, Nejvyšší správní soud vyloučil v konkrétních případech z okruhu
předmětu daně takové převody, kterými se povinný v důsledku nijak neobohatil
a u nichž by zdanění bylo křiklavě nespravedlivé.
Za povšimnutí stojí, že v obou citovaných rozhodnutích byl účel převodu zmařen
okolností nezávislou na vůli povinného – ať už nezaplacením kupní ceny ze strany kupujícího
(prodávající jako osoba, kterou při převodu vlastnického práva stíhá povinnost zaplatit daň
z převodu nemovitostí, nemohl nijak docílit toho, aby kupující splnil svou povinnost z kupní
smlouvy), nebo úmrtím oprávněného z věcného břemene, k němuž došlo krátce po vkladu práva
do katastru nemovitostí, a oprávněný tak v podstatě vůbec nevyužil prospěch plynoucí
mu z věcného břemene. Jen takové výjimečné okolnosti, ohledně nichž daňový subjekt doufal,
že nenastanou (do smluvního vztahu by totiž vůbec nevstupoval, věděl-li by předem,
že mu to nepřinese žádný ekonomický užitek), vedly soud k obecnějším úvahám po smyslu
zdaňování převodu nemovitostí a k hledání spravedlivého řešení, které by se neomezilo
na zjištění, že formální podmínky zákona byly naplněny.
V projednávané věci ale soud neshledal důvody pro to, aby vystoupil nad striktní znění
zákona, a zabránil tak nespravedlnosti, ke které by vedl prostý gramatický výklad. Strany kupní
smlouvy vůči katastrálnímu úřadu projevily vážnou vůli prodat a koupit nemovitost v bezvadném
stavu za cenu 7 000 000 Kč (viz kupní smlouvu ze dne 23. 6. 2006). To, že podepsaly dodatek
kupní smlouvy, který cenu pro případ zjištění vad snižoval na 5 000 000 Kč, v tentýž den
jako samotnou kupní smlouvu, nemá na základ daně žádný vliv. Základ daně nelze snížit
jen proto, že oba dokumenty nesou stejné datum; podstatné totiž není to, kdy se strany dohodly
na nižší ceně, ale to, jakou cenu učinily obsahem smlouvy předložené katastrálnímu úřadu.
Okolnost, která podle žalobce měla být důvodem pro snížení ceny – tedy zjištění smluvních
stran, že převáděná nemovitost skutečně není v bezvadném stavu a že její faktický stav se liší
od stavu zapsaného v katastru nemovitostí – nastala až 31. 7. 2006. Ačkoli se tak stalo
ještě před podáním daňového přiznání a před vyměřením daně, nemůže to nic změnit na tom,
že ke dni vkladu práva platila mezi stranami cena nižší.
Není tak podstatné, že ke snížení kupní ceny došlo s účinností ex nunc, jak zdůrazňuje
žalovaný (v obou výše citovaných rozhodnutích, v nichž soud k následné změně poměrů přihlédl,
tomu bylo také tak); určující pro postoj soudu je spíše to, že žalobci nevstoupila do cesty žádná
nepříznivá skutečnost, kterou by již před uzavřením smlouvy nemohl předvídat. Zdejší soud
se od přísného zákonného pravidla nehledícího na to, že převod neměl kýžený ekonomický efekt,
odklonil s poukazem na daňovou spravedlnost, která by nebyla naplněna pro naprostý nepoměr
užitku z převodu a daňového břemene; učinil tak však pouze v případech, kdy strana smluvního
vztahu (prodávající či oprávněný z věcného břemene) do něj vstupovala v dobré víře,
nezanedbala při úpravě svých práv nic podstatného, ovšem její oprávněná očekávání se zhatila
v důsledku protiprávního jednání protistrany (porušení povinnosti ze smlouvy nezaplacením
kupní ceny) či v důsledku objektivní právní skutečnosti postihující osobu povinnou k dani (smrt).
V projednávané věci o nic takového nejde; okolnosti tu svědčí minimálně o tom,
že smluvní strany vstoupily do smluvního vztahu řádně nepřipraveny; ačkoli znát předmět koupě
a jeho skutečný stav jistě není v soukromém právu povinností, mělo by to být alespoň v zájmu
smluvních stran. Prodávající a kupující však na tento přirozený ekonomický zájem
zcela rezignovali: dohodli se totiž na ceně 7 000 000 Kč odpovídající bezvadné nemovitosti
a tuto svou dohodu předložili katastrálnímu úřadu, zároveň ovšem připustili, že nemovitost
možná trpí vadami snižujícími její cenu přesně o 2 000 000 Kč, což ale bude možno jednoznačně
konstatovat až při jejím předání. Soud při vší snaze nenachází rozumný důvod takového jednání:
strany si přece mohly prohlédnout nemovitost již v den uzavírání kupní smlouvy (lépe řečeno
nejpozději v tento den; kupovat nemovitost v hodnotě několika milionů korun
bez jejího předchozího shlédnutí je vpravdě zarážející), a zjištěným nedostatkům pak přizpůsobit
kupní cenu. Podivné je i to, že strany v dodatku kupní smlouvy pouze naznačily možnost výskytu
vad; zároveň však měly tak přesnou představu o tom, v jaké míře tyto hypotetické vady sníží
hodnotu nemovitosti, že byly schopny již v dodatku vyčíslit novou, sníženou kupní cenu.
Je tedy zjevné, že tuto situaci, která budí pochyby o úmyslech smluvních stran a jejímuž vzniku
mohly samy strany snadno předejít, nelze ztotožnit s dvěma zmíněnými případy. V nich soud
přihlédl ke změně poměrů, kterou si převodce (resp. oprávněný z věcného břemene) nepřál,
natož aby k ní vlastním jednáním směřoval, jako to učinily strany kupní smlouvy v této věci.
Žalobcova situace tak není natolik výjimečná, aby soud opravňovala ke zmírnění pravidla
stanoveného v §10 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. Naopak na aplikaci tohoto pravidla
je třeba trvat, protože žalobce dal vůči katastrálnímu úřadu jasně najevo, za jakou cenu se rozhodl
svou nemovitost prodat, a jakou platbu za ni tedy očekával (a koneckonců i dostal). Změny kupní
ceny, které se projevily až po podání návrhu na vklad práva, jdou výhradně na žalobcův vrub:
žalobce mohl předejít vyměření daně z původní částky 7 000 000 Kč (jejíž část nakonec musel
vrátit), kdyby před sepsáním kupní smlouvy a před podáním návrhu na vklad práva řádně zpravil
kupujícího o skutečném stavu své nemovitosti (tj. neponechával jej v mylném domnění,
že nemovitost je v bezvadném stavu a že její faktický stav se shoduje se stavem zapsaným
v katastru nemovitostí) a tomuto skutečnému stavu včas přizpůsobil kupní cenu. Neučinil-li to,
může důsledky přičítat jen sám sobě.
Soud konečně na rozdíl od žalobce nespatřuje nic absurdního v tom, že kdyby daň
nezaplatil sám žalobce, musel by daň vypočtenou ze základu daně ve výši 7 000 000 Kč platit sám
kupující jako ručitel, ačkoli ve skutečnosti zaplatil na kupní ceně jen 5 000 000 Kč. Kupující
si měl být vědom toho, že při koupi nemovitosti se stává ručitelem za daň z převodu nemovitostí;
bylo také na něm zajistit si, aby se jej případné neplnění daňových povinností ze strany
prodávajícího nedotklo (typicky vázáním části kupní ceny odpovídající výši daně až do okamžiku,
kdy mu kupující předloží potvrzení finančního úřadu o uhrazení daně). Pokud by si kupující
takto sjednal úpravu svých práv již v kupní smlouvě, která stanovila kupní cenu na 7 000 000 Kč,
následné změny kupní ceny a případná nečinnost prodávajícího vůči správci daně
by se jej nedotkly. Pokud by však kupující svých práv takto nedbal a poté byl za určité situace
nucen platit jako ručitel daň ze základu ve výši 7 000 000 Kč, svědčí to nanejvýš
o jeho nedostatečné obezřetnosti či smůle, nikoli o absurdních důsledcích právní úpravy.
Žalovaný se svými námitkami tedy uspěl; Nejvyšší správní soud proto zrušil napadený
rozsudek Krajského soudu v Brně a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž bude krajský soud
vázán právním názorem zdejšího soudu (§110 odst. 3 s. ř. s.). V novém rozhodnutí o věci
rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. ledna 2009
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu