ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.105.2008:91
sp. zn. 2 Afs 105/2008 - 91
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce MIK s. r. o.,
se sídlem Praha 5, Za Ženskými domovy 127, zastoupeného JUDr. Kateřinou Pavlíkovou,
advokátkou v Brně, Údolní 37, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město
Prahu, se sídlem Praha 1, Štěpánská 28, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 5. 5. 2008, č. j. 6 Ca 346/2006 - 49,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 31. 8. 2006, č. j. FŘ-12576/12/06 žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru na daňovou ztrátu daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2000, vydanému Finančním úřadem pro Prahu 5 dne 10. 11. 2005,
pod č. j. 400011/05/005512/4532, kterým byla vykázaná daňová ztráta žalobce dodatečně
snížena z částky 3 502 531 Kč na 1 603 542 Kč. Toto rozhodnutí napadl žalobce
u Městského soudu v Praze žalobou; městský soud žalobu rozsudkem ze dne 5. 5. 2008,
č. j. 6 Ca 346/2006 - 49 zamítl.
V odůvodnění svého rozsudku městský soud především zdůraznil, že mezi žalobcem
a žalovaným je spornou interpretace ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen zákon o daních z příjmů).
Při svém rozhodování městský soud vycházel ze skutkového stavu věci, který byl mezi účastníky
nesporný. Uvedl, že dne 31. 8. 1998 uzavřel žalobce se společností HORTIM-PRAHA, s. r. o.
smlouvu o přistoupení k závazkům (dále jen „Smlouva“), na jejímž základě se posledně jmenovaná
společnost zavázala uhradit věřitelům žalobce jeho splatné závazky až do celkové výše 40 mil. Kč
s tím, že tato úhrada bude ze strany žalobce postupně umořována formou zápočtu nájemného
za budovy, které měla společnost HORTIM-PRAHA, s. r. o. od žalobce pronajaty. Současně
s tím byl sjednán úrok ve výši 140 % aktuální diskontní sazby ČNB, počítaný vždy ve vztahu
k aktuálnímu zůstatku dluhu žalobce. Žalobci tak byl společností HORTIM-PRAHA, s. r. o.
v roce 2000 vyfakturován úrok ve výši 1 898 989 Kč, který žalobce zaúčtoval na svém účtu jako
nákladovou položku (účet 562 Úroky). Za druhou, pro věc podstatnou, skutkovou okolnost věci
označil městský soud zjištění, že obě jmenované společnosti byly personálně propojeny v osobě
Ing. O. V. Ten byl totiž jednatelem obou společností, s datem vzniku funkce dne 12. 8. 1998
(žalobce) respektive 21. 1. 1999 (HORTIM-PRAHA, s. r. o.). K tomu městský soud uvedl, že
v dané věci jde o posouzení, zda popsané personální propojení obou společností mohlo
odůvodnit postup daňových orgánů, ve smyslu aplikace §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních
z příjmů, dle kterého nelze za náklady vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů
pro daňové účely uznat úroky z úvěrů ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček
poskytnutých subjekty, které se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či kapitálu
příjemce úvěru a půjčky, v průběhu zdaňovacího období přesahuje čtyřnásobek výše vlastního
kapitálu u ostatních příjemců úvěrů a půjčky.
Městský soud postup správce daně i žalovaného aproboval, přičemž zejména odmítl
stěžovatelem namítaný vztah mezi ustanoveními §25 odst. 1 písm. w) a §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů, s důsledky, které z toho měly vyplývat. Žalobce totiž namítal, že postavení
Ing. O. V. v obou společnostech mělo být podřazeno právě pod režim §23 odst. 7 zákona o
daních z příjmů a nikoli pod §25 odst. 1 písm. w) tohoto zákona. K tomu městský soud uvedl, že
obě zmiňovaná ustanovení sice obsahují pojem účast respektive podíl na vedení společnosti, tyto
pojmy však nejsou zákonem o daních z příjmů definovány; u §23 odst. 7 citovaného zákona je
navíc pojem podíl na vedení definičním znakem jiného pojmu, kterým je ekonomické nebo personální
spojení osob. Není proto důvod na popsaný skutkový stav věci primárně aplikovat §23 odst. 7
zákona o daních z příjmů; správně byl aplikován naopak §25 odst. 1 písm. w) tohoto zákona,
přičemž ustanovením §23 odst. 7 zákona bylo lze argumentovat toliko podpůrně, ve smyslu jeho
komparace (městský soud poukázal na odlišnosti obou ustanovení). Dle názoru městského soudu
tedy principiálně použití §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů na daný případ nic
nebránilo, podmínkou by ovšem bylo, aby postavení Ing. O. V. v obou společnostech bylo
možné definovat jako účast na jejich vedení. Za použití příslušných ustanovení obchodního zákoníku
se proto městský soud pokusil pojem účast na vedení vymezit, přičemž dospěl k názoru, že o účast
na vedení v nepřímé formě jde tehdy, pokud personální propojení vedení obou právnických osob
umožňuje fyzickým osobám, které se na vedení společností účastní, mít potřebné informace o
jejich hospodaření a na základě toho optimalizovat daňovou povinnost. Přesně o takový případ
se, dle názoru městského soudu, jednalo i v posuzovaném případě, kdy jednatel poskytovatele
úvěru (HORTIM-PRAHA, s. r. o.) byl ve zdaňovacím období roku 2000 současně jednatelem
příjemce úvěru (žalobce). Z tohoto důvodu proto na posuzované plnění ustanovení §25 odst. 1
písm. w) zákona o daních z příjmů dopadá. K této žalobní námitce pak městský soud uzavřel, že
na uvedeném závěru nemůže ničeho změnit ani skutečnost, že jde pouze o jednu z forem
ovlivňování příjemce úvěru jejím poskytovatelem [§25 odst. 1 písm. w) hovoří též o případech,
kdy je úvěr poskytnut tím, kdo se účastní na kontrole příjemce úvěru nebo účastní na jeho jmění], neboť
dikce předmětného ustanovení jasně předpokládá, že pro jeho použití nemusí být všechny
předpokládané modality splněny kumulativně.
Městský soud se v odůvodnění rozsudku vypořádal i s druhou žalobní námitkou, dle které
dalším důvodem, pro který nebylo možno §25 odst. 1 písm. w) na daný případ aplikovat,
byl fakt, že v době uzavření smlouvy (31. 8. 1998) neměl žalobce stejného jednatele jako
společnost HORTIM-PRAHA, s. r. o., a v tomto rozhodném okamžiku tedy vedení žalobce
nemohlo být (ani nepřímo) ovlivňováno druhou společností. K tomu městský soud uvedl,
že pro posouzení zákonných předpokladů uplatnění ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona
o daních z příjmů je rozhodující, zda podmínky v něm uvedené byly splněny v posuzovaném
zdaňovacím období, zde tedy v kalendářním roce 2000. Předmětné ustanovení zákona není totiž
podmíněno účastí stejných osob ve vedení v době uzavření smlouvy o úvěru, ale posuzuje
se vždy ve vztahu ke konkrétnímu zdaňovacímu období. Pokud jde o poukaz žalobce na rozdílný
názor Ministerstva financí v této otázce, který měl být součástí pokynů D-300, tuto argumentaci
městský soud odmítl s tím, že zmiňovaný pokyn se vztahuje k interpretaci §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů. V tomto smyslu jen zopakoval, že zmiňované ustanovení nelze zaměňovat
či obsahově ztotožňovat s ustanovením §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů a závěry
v pokynu uvedené tedy na danou věc nedopadají.
Proti rozsudku městského soudu brojí žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou
kasační stížností opírající se o kasační důvod uvedený v ustanovení §103 odst. 1 písm. a)
soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel již nerozporuje závěr žalovaného respektive městského soudu, že Smlouva
je svou povahou smlouvou o úvěru, i nadále však setrvává na názoru, že na plnění z této smlouvy
nebylo možné aplikovat §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Uvedl, že v době
uzavření Smlouvy (31. 8. 1998) nebyl Ing. O. V. jednatelem společnosti HORTIM-PRAHA, s. r.
o., neboť tím se stal až ke dni 21. 1. 1999. V této době tedy vedení stěžovatele nebylo, ať již
přímo či nepřímo, jmenovanou společností ovlivňováno. Ing. V. tedy neměl na uzavření Smlouvy
žádný vliv, Smlouva nebyla ani po jeho nástupu měněna a pro aplikaci §25 odst. 1 písm. w)
zákona o daních z příjmů tedy neexistuje žádný racionální důvod. Názor městského soudu, dle
kterého je splnění podmínek shora uvedeného ustanovení nutno posuzovat vždy ve vazbě na
konkrétní zdaňovací období a nikoli ke dni uzavření smlouvy, je nesprávný a odporuje i pokynu
Ministerstva financí D-300. Tento pokyn se sice vztahuje k výkladu §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů, pro obsahovou blízkost tohoto ustanovení s §25 odst. 1 písm. w) téhož zákona však
není důvod vykládat závěry tohoto pokynu rozdílně. V bodě 18 pokynu se uvádí, že splnění
podmínek uvedených v §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů se posuzuje v době uzavření
smluvního vztahu, přestože v průběhu trvání takto uzavřeného závazkového vztahu přestanou
být smluvní strany osobami spojenými ve smyslu tohoto ustanovení. Dle názoru stěžovatele toto
výkladové pravidlo musí platit i protisměrně, tedy nutně platí, že splnění podmínek uvedených v
§23 odst. 7 zákona se posuzuje dle doby uzavření smluvního vztahu i tehdy, jestliže se osobami
spojenými ve smyslu tohoto ustanovení stanou smluvní strany až v průběhu takto uzavřeného
závazkového vztahu. Jinak řečeno, splnění podmínek uvedených v §23 odst. 7 zákona, respektive
ve smyslu ustanovení §25 odst. 1 písm. w) se posuzuje vždy podle stavu, který tu je v době
uzavření smluvního vztahu a nikoli podle stavu pozdějšího (nejde-li o změnu smlouvy). Opačný
výklad by ostatně ve svých důsledcích omezoval svobodu podnikání. Existovaly-li by totiž v době
před propojením společností jejich vzájemné závazky z minulosti, mohly by se stát následně
daňově neuznatelnými, což by mohlo mít vliv na svobodu podnikatelského rozhodování.
Stěžovatel konečně namítl, že úroky, k jejichž placení se dle Smlouvy zavázal byly sjednány ve
výši 140 % aktuální diskontní sazby centrální banky, tedy ve výši, kterou ustanovení §23 odst. 7
zákona o daních z příjmů (ve znění účinném od 1. 1. 1997) stanoví jako výši, která by byla
sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích. Smlouva tedy žádné ze
smluvních stran nezakládala žádnou neoprávněnou nebo neobvyklou výhodu.
Žalovaný se k obsahu kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Jako nepřípadnou je především nutno odmítnout argumentaci stěžovatele založenou
na výkladu ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (včetně na něj navazujícího Pokynu
Ministerstva financí č. D 300, ze dne 16. 11. 2006). V tomto smyslu se totiž již dříve vyjádřil
rozšířený senát zdejšího soudu ve svém rozsudku ze dne 7. 11. 2007, č. j. 2 Afs 165/2006 - 114
(publikovaném pod č. 1487/2008 Sb. NSS), ze kterého ostatně městský soud při rozhodování
v nyní posuzované věci vycházel. Rozšířený senát zde výslovně uvedl, že „argumentace vztahem
§25 odst. 1 písm. w) a §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je zcela nepřípadná. Pro posouzení,
zda se na (...) případ (stěžovatele) ve zdaňovacím období roku 2000 ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona
o daních z příjmů vztahuje, totiž nutno analyzovat, a to relativně autonomně, splnění podmínek daných tímto
ustanovením a pouze podpůrně argumentovat komparací s §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Odlišností
mezi §25 odst. 1 písm. w) a §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je totiž celá řada“. Tento právní názor
reflektuje i následná judikatura zdejšího soudu - viz např. rozsudek ze dne 19. 12. 2007,
č. j. 7 Afs 186/2006 - 96 (dostupný na www.nssoud.cz). Je tedy zřejmé, že při posuzování splnění
podmínek vyplývajících z ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů
v konkrétních případech musí být primárně vycházeno z dikce tohoto ustanovení; §23 odst. 7
zákona o daních z příjmů by mohl být použit pouze v případě výkladových potíží prvně
zmiňovaného ustanovení, a to pouze komparativně. Nejvyšší správní soud, shodně s městským
soudem, však žádné potíže s interpretací ustanovení §25 odst. 1 písm. w) nenalézá. Z dikce
tohoto ustanovení vyplývá, že [z]a výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů
pro daňové účely nelze uznat zejména úroky z úvěrů (...) a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů
a půjček poskytnutých subjekty, které se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či kapitálu příjemce
úvěru a půjčky, v průběhu zdaňovacího období přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem
úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěru
a půjčky. Dle názoru Nejvyššího správního soudu lze na případy typově odpovídající posuzované
věci ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů aplikovat tehdy,
jsou-li kumulativně splněny tyto podmínky: existence smlouvy o úvěru či půjčce (ve smyslu
legislativní zkratky uvedené ve větě první citovaného ustanovení), platba úroků ze strany příjemce
úvěru (půjčky), alespoň nepřímá účast poskytovatele úvěru (půjčky) na vedení příjemce půjčky
a nízká kapitalizace příjemce úvěru (půjčky). Z uvedeného tedy vyplývá, že okolnosti, za nichž
byla úvěrová (či ji naroveň postavená) smlouva uzavírána, nejsou pojmovým znakem citovaného
ustanovení; pokud by zákonodárce zamýšlel zohlednit právě tuto skutečnost, nic by mu z logiky
věci nebránilo tak učinit.
Městský soud zcela správně konstatoval, že naplnění podmínek citovaného ustanovení
zákona o daních z příjmů musí být vždy vztaženo ke skutkovému stavu věci konkrétního
posuzovaného zdaňovacího období. Tento názor reflektuje hmotně právní povahu úpravy
daňové (ne)uznatelnosti výdajů (nákladů) zakotvené v ustanoveních §24 a §25 zákona o daních
z příjmů. Z povahy věci tedy musí být vždy zjišťovány a hodnoceny skutečnosti,
které zde existovaly v reálném čase, ohraničeném počátkem a koncem toho kterého zdaňovacího
období.
Z tohoto pohledu je tedy podstatné, že ve zdaňovacím období roku 2000 měl stěžovatel
se společností HORTIM-PRAHA, s. r. o. uzavřenou (posuzováno dle obsahu) smlouvu o úvěru,
na základě této smlouvy platil jmenované společnosti úroky, přičemž příjemce úroků byl účasten
na vedení stěžovatele. Otázka nízké kapitalizace stěžovatele, coby příjemce úvěru, zde nebyla
nikým rozporována. Lze tedy uzavřít, že městský soud nepochybil, pokud dovodil,
že v předmětném zdaňovacím období byly všechny podmínky pro aplikaci §25 odst. 1 písm. w)
zákona o daních z příjmů bezezbytku splněny.
Argumentuje-li dále stěžovatel tím, že přijetí shora uvedeného názoru by ve svých
důsledcích mohlo vést k nezamýšleným a nežádoucím důsledkům při propojení dosud
nezávislých subjektů, mezi nimiž již existuje úvěrový vztah ve smyslu §25 odst. 1 písm. w)
zákona o daních z příjmů, lze s ním v rovině obecné souhlasit. Tato skutečnost však na věci samé
nemůže bez dalšího ničeho změnit, neboť nesporná dikce citovaného ustanovení umožňuje
podnikatelským subjektům předvídat možné důsledky jejich zamýšlených kroků a po případném
propojení nic nebrání ovládající osobě upravit vzájemné smluvní vztahy tak, aby podmínky
vyplývající z §25 odst. 1 písm. w) zákona byly pro futuro vyloučeny; citované ustanovení nemůže
působit zpětně, tedy postihnout plnění, k nimž došlo před propojením subjektů, a negativním
důsledkům z něj plynoucím se tak lze, při respektování principu vigilantibus iura, vyhnout.
Pokud jde o poslední kasační námitku, dle které stěžovateli ani společnosti
Hortim-Praha, s. r. o. nevznikla plněním ze Smlouvy žádná neoprávněná výhoda,
ani tu nepovažuje Nejvyšší správní soud za důvodnou. Tato argumentace je totiž opět vystavěna
na aplikaci ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, neboť stěžovatel tvrdí, že výše
placených úroků byla sjednána ve výši 140 % aktuální diskontní sazby České národní banky,
tedy ve výši, kterou posledně citované ustanovení stanoví jako úrokovou sazbu, která by byla
sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích. Jak však již bylo výše
opakovaně konstatováno, na projednávaný případ ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů nedopadá a popsaná argumentace stěžovatele je tedy per se bezpředmětná.
S ohledem na shora uvedené skutečnosti lze tedy uzavřít, že kasační stížnost není
důvodná a Nejvyšší správní soud ji proto rozsudkem zamítl (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
Výrok o náhradě nákladů tohoto řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první
s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Dle ustanovení prvně zmíněného, nestanoví-li tento
zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před
soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem
k tomu, že stěžovatel byl v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu
nákladů řízení mu nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho
případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly.
Nejvyšší správní soud proto v jeho případě rozhodl tak, že se mu právo na náhradu nákladů
řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. listopadu 2009
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu