ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.48.2008:51
sp. zn. 2 Afs 48/2008 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce
Tekro, spol. s r. o., se sídlem Praha 4, Višňová 484/2, zastoupeného Mgr. Ondřejem Tejnorou,
advokátem se sídlem Praha 5, Janáčkovo nábřeží č. 57, proti žalovanému Celnímu ředitelství
Olomouc, se sídlem Olomouc, Blanická 19, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 17. 1. 2008, č. j. 22 Ca 28/2007 - 22,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 17. 1. 2008, č. j. 22 Ca 28/2007 - 22,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 6. 11. 2006, č. j. 8803-06-1301-21 (dále jen „napadené rozhodnutí“),
zamítl žalovaný, podle ustanovení §50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), odvolání žalobce proti
rozhodnutí Celního úřadu Olomouc (dále jen „správní orgán prvého stupně“) ze dne 5. 6. 2006,
č. j. 1662-3/06-1361-021, kterým byl žalobci vyměřen celní dluh ve výši 54 881 Kč,
a to s odkazem na ustanovení čl. 218 odst. 2 Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává
celní kodex Společenství (dále jen „celní kodex“), v návaznosti na čl. 71 odst. 1 celního kodexu
a čl. 248 odst. 2 Nařízení Komise (EHS) č. 2454/93, kterým se provádí Nařízení Rady (EHS)
č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství a za použití ustanovení §32 odst. 1
daňového řádu. Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Krajského soudu v Ostravě,
který ji rozsudkem ze dne 17. 1. 2008, č. j. 22 Ca 28/2007 - 22, zamítl.
Skutkový stav, ze kterého krajský soud vycházel, byl následující: Žalobce podal dne
1. 12. 2005 celní prohlášení na propuštění zboží do režimu volného oběhu. Jednalo
se o antibiotika – tetracykliny, jejich deriváty a soli (chlortetracyklin 15% powder f.g.), které žalobce
za použití nařízení Rady (EHS) 2658/87, o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním
sazebníku, naposledy novelizovaném nařízením Komise (ES) 1719/2005, kterým se mění příloha
I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním
sazebníku (dále jen „celní sazebník“) zařadil do podpoložky celního sazebníku 2941300000
se sazbou 0% (chlortetracyklin). Správní orgán prvého stupně, na základě rozboru odebraného
vzorku zboží, provedeného v celně chemické laboratoři při Celním ředitelství v Olomouci, dospěl
k závěru o nesprávném zařazení zboží s tím, že správně mělo být zařazeno pod podpoložku
3824906490 se sazbou 6,5% [Připravená pojidla pro licí formy nebo jádra; chemické výrobky a přípravky
chemického průmyslu nebo příbuzných průmyslových odvětví (včetně sestávajících ze směsí přírodních výrobků),
jinde neuvedené ani nezahrnuté – Ostatní]. Podle rozboru celně technické laboratoře byl totiž
zkoumaný vzorek meziproduktem procesu výroby antibiotik chlotetracyklin 15%, přičemž šlo
o směs chemických látek chlortetracyklinu a uhličitanu vápenatého. Proto vyměřil žalobci celní
dluh.
Žalobce v žalobě namítal, že při zařazování surovin do příslušných položek celního
sazebníku platí zásada přednosti speciální položky před obecnou. Proto měl být dovezený
výrobek zařazen do položky tetracykliny a nikoliv pod tzv. zbytkovou klauzuli. Tuto námitku
shledal krajský soud nedůvodnou s tím, že žalovaný prokázal, že předmětná látka je směsí
chlortetracyklinu (15%) a uhličitanu vápenatého. Tento závěr, opírající se o výsledek rozboru celně
technické laboratoře, žalobce nevyvrátil a nijak jej nezpochybňoval. Látka takových chemických
vlastností neodpovídá kritériu uvedenému v Poznámce 1a) ke kapitole 29 Kombinované
nomenklatury, podle níž patří do této kapitoly pouze samostatné chemicky definované organické
sloučeniny, též obsahující nečistoty; proto nebylo možno aplikovat zásadu přednosti speciální
položky. Tvrzení žalobce, že posuzovaná látka není směsí chemických látek, bylo vyvráceno
výsledky laboratorního rozboru, provedeného celně technickou laboratoří. Posudek vypracovaný
celně technickou laboratoří je použitelným důkazem, který může být vyvrácen jinými důkazními
prostředky; ačkoliv žalobce avizoval v průběhu správního řízení předložení vlastního
laboratorního rozboru, neučinil tak a ani jiným způsobem skutkový stav nezpochybnil.
Dále žalobce namítal nezákonné použití Všeobecných pravidel pro interpretaci
Harmonizovaného systému (dále jen „Všeobecná pravidla“), které nejsou právním předpisem.
K tomu krajský soud poznamenal, že tato pravidla skutečně nejsou právním předpisem, avšak
zařazení posuzovaného zboží nespočívá na ustanovení všeobecných pravidel, ale bylo dovozeno
z Kombinované nomenklatury, která byla vydána formou nařízení. Žalovaný vystavěl svou
argumentaci na textu Poznámky 1a) ke kapitole 29 Kombinované nomenklatury a Všeobecná
pravidla mu sloužila pouze jako podpůrný argument. Další tvrzení žalobce, že smísením dvou
chemických látek vznikla z odborného hlediska chemikálie jediná, shledal krajský soud
nedůvodným, a to pro jeho obecnost a nelogičnost. Za nedůvodnou označil i námitku, dle které
není-li posuzovaná látka farmaceutickou substancí (jak tvrdí žalovaný), lze dovodit, že se jedná
o tetracyklin spadající do položky s 0% zdaněním. Dle jeho názoru, sama skutečnost, že látka není
farmaceutickou substancí, nevypovídá o tom, do které položky celního sazebníku má náležet.
Žalobce konečně tvrdil, že 100% čistý tetracyklin nelze vyrobit. Tato skutečnost však podle
přesvědčení krajského soudu nevylučuje existenci samostatných chemicky definovaných
organických sloučenin [viz. Poznámka 1a) ke kapitole 29 Kombinované nomenklatury], které pod
položku tetracykliny podřaditelné jsou. Předmětem řízení není zodpovězení žalobcem položené
otázky, co lze zařadit pod položku tetracykliny, nýbrž posouzení, zda pod tuto položku bylo
lze podřadit žalobcem dovezené zboží.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu brojí žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační
stížností opírající se o důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel především trvá na tom, že látku tetracyklin není možné podřazovat pod jinou
položku celního sazebníku, než je právě položka tetracykliny. Při zařazování zboží pod příslušné
položky celního sazebníku platí zásada přednosti speciální položky před položkou obecnější.
Dovezené tetracykliny tak byly logicky podřazeny pod speciální položku celního sazebníku
označenou č. 29413000 Tetracykliny a jejich deriváty; jejich soli a nikoliv pod obecnou položku
č. 38249064 „… chemické výrobky (…) jinde neuvedené a nezahrnuté“. Rozhodnutím správních orgánů
bylo svévolně rozhodnuto o zařazení zboží, přičemž již z jazykového výkladu je zřejmé, která
položka je speciální. Pokud by byl takový postup tolerován, mohly by celní orgány, s poukazem
na rozbor provedený vlastní laboratoří, podřadit jakékoliv zboží pod libovolnou položku celního
sazebníku.
Stěžovatel dále tvrdí, že dovezené zboží - vápenatá sůl chlortetracyklinu
[(4S,4aS,5aS,6S,12aS) 7 chloro 4 dimethylamino 1,4,4a,5,5a,6,11,12a oktahydro 3,6,10,12,12a pentahydrox
y-6-methyl-1,11-dioxnapthacene-2-carboxamid] odpovídá kritériím uvedeným v Poznámce 1a)
ke kapitole 29 Kombinované nomenklatury, neboť jej lze podřadit pod samostatné chemicky
definované organické sloučeniny a jejich izomery.
Otázku, zda mohou být tetracykliny, které nemají 100% koncentraci, zařazovány
pod položku celního sazebníku, nazvanou tetracykliny, je možné řešit pouze s ohledem
na posouzení otázky, co jiného by tedy vůbec mohlo být pod tuto položku podřazováno.
Stěžovateli není zřejmé, co měl žalovaný na mysli termínem čistý organický prvek, zda čistotu
ve smyslu absence nečistot či příměsí, kterou posuzované zboží splňuje, nebo zda měl na mysli
čistotu ve smyslu koncentrace. Potom je ale nutno zdůraznit, že čistý 100% tetracyklin neexistuje,
neboť jej nelze vyrobit. Stěžovateli dále není zřejmé, jaké jiné látky než tetracykliny
by pod příslušnou položku měly být zařazovány. Termín samostatné chemicky definované organické
sloučeniny a jejich izomery bez bližšího upřesnění vyvolává možnost výkladu, že pod položku
tetracykliny snad patří i takové sloučeniny, které tetracykliny nejsou. Stěžovatel tedy trvá
na správnosti svého výkladu a uzavírá, že, krajský soud pochybil, pokud provedené doměření
aproboval.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost je důvodná.
V dané věci je vhodné nejprve předeslat, že podle ustanovení §320 odst. 1 písm. c)
zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění platném pro projednávanou věc, platí pro řízení
před celními orgány, s výjimkami uvedenými pod písm. a) a b), obecné předpisy o správě daní
a poplatků. V daném řízení tedy postupovaly celní orgány podle daňového řádu. Podle
ustanovení §31 odst. 2 daňového řádu dbá správce daně (§1 odst. 3 daňového řádu),
aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán
jen návrhy daňových subjektů.
Nejvyšší správní soud ze správního a soudního spisu ověřil, že stěžovatel nesporoval
závěry chemické analýzy odebraného vzorku zboží, provedené celně technickou laboratoří
při Celním ředitelství v Olomouci. Již v celním prohlášení ze dne 5. 12. 2005 ostatně uvedl
složení látky, a to chlortetracyklin 15% f.g. V rámci řízení před správním orgánem prvého stupně
stěžovatel ve vyjádření ze dne 23. 3. 2006 uvedl, že dovezená látka obsahuje 15% tetracyklinu,
přičemž zbylých 85%, tvořených uhličitanem vápenatým, není jinou účinnou látkou,
nýbrž „nosičem“. Správní orgán prvého stupně si vyžádal opětovné stanovisko Celního ředitelství
v Olomouci k zařazení zboží v rámci celního sazebníku, které ve svém vyjádření ze dne
19. 4. 2006 potvrdilo své předchozí závěry, tj. že se jedná o směs dvou chemických látek (surovin)
a že zboží neodpovídá dikci Poznámky 1a) ke kapitole 29 Kombinované nomenklatury. K otázce,
zda byl uhličitan vápenatý nutným „nosičem tetracyklinu“, se dotazovaný orgán vůbec nevyjádřil.
Na základě tohoto stanoviska pak správní orgán prvého stupně přistoupil k vyměření celního
dluhu.
Celní orgány tedy podle ustanovení §31 odst. 8 daňového řádu relevantním způsobem
zpochybnily zařazení zboží v rámci celního sazebníku, provedené stěžovatelem. Stěžovatel na to
(mimo jiné) reagoval tvrzením, že se přesto jedná o tetracyklin, neboť uhličitan vápenatý je pouze
jeho „nosičem“. Závěry celně technické laboratoře ohledně chemického složení zboží tedy
stěžovatel nikterak nezpochybňoval. V rámci odvolacího řízení byl stěžovatel vyzván k předložení
jím opatřeného chemického rozboru, jehož existenci již sám dříve avizoval; této výzvě nedostál
a chemický rozbor nepředložil. Z povahy věci však plyne, že samotný chemický rozbor zboží
nemohl v dané věci přispět k důkladnějšímu objasnění skutkového stavu věci, neboť stěžovatel
vskutku proti samotnému chemickému složení zboží ničeho nenamítal. Jeho argumentace
se naopak ubírala tím směrem, že druhá přítomná látka (uhličitan vápenatý) byla nezbytnou
součástí zboží, neboť byla „nosičem tetracyklinu“. Na toto tvrzení však žalovaný nijak nereagoval
a dokonce se k němu v napadeném rozhodnutí vůbec nevyjádřil.
Svá skutková zjištění omezily celní orgány pouze na to, že dovezené zboží kvalifikovaly
jako směs, v důsledku čehož konstatovaly jeho nepodřaditelnost pod Poznámku 1a) ke kapitole
29 Kombinované nomenklatury. V intencích tvrzení stěžovatele však měly zaměřit svou
pozornost též ke zjištění, zda byla přítomnost uhličitanu vápenatého skutečně nezbytnou
a zda je skutečně uhličitan vápenatý standardním „nosičem tetracyklinu“, popř. zda je možné tyto
látky vůbec od sebe oddělit a uchovávat tetracyklin ve své 100% podobě. Je zjevné, že v rámci
odvolacího řízení byl stěžovatel veden k tomu, aby prokázal to, co ani sám nezpochybňoval,
přičemž jeho relevantní tvrzení bylo přehlédnuto a ponecháno bez jakéhokoli vypořádání.
Je nesporné, že stěžovatelova tvrzení byla v některých ohledech nekonkrétní,
postupně upravovaná či upřesňovaná a snad i v některých ohledech vnitřně rozporná. Z jeho
vyjádření před správním orgánem prvého stupně však nakonec bylo zřejmé, že tvrdil, že uhličitan
vápenatý je nezbytnou příměsí tetracyklinu, neboť je jeho nosičem. V tomto směru pak bylo
nutno prověřit, zda zboží, ač nesplňuje kritérium Poznámky 1a) ke kapitole 29 Kombinované
nomenklatury, nenaplňuje jiný bod této poznámky a nespadá tak do stěžovatelem tvrzené
položky celního sazebníku nazvané tetracykliny.
Svým postupem se tak celní orgány evidentně dopustily porušení ustanovení §31 odst. 2
daňového řádu a zatížily řízení vadou spočívající v tom, že při zjišťování skutkové podstaty byl
porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo
ovlivnit zákonnost.
V soudním řízení stěžovatel rozvedl svou předchozí argumentaci v tom smyslu, že 100%
tetracyklin nelze vůbec vyrobit a že položka tetracyklin v celním sazebníku by, při výkladu celních
orgánů, byla nadbytečná a nenaplnitelná, neboť na výrobu 100% čistého tetracyklinu současné
vědecké poznatky a výrobní postupy nepostačují. K tomu krajský soud bez dalšího uvedl,
že nemožnost výroby 100% tetracyklinu podle jeho názoru nevylučuje existenci samostatných
chemicky definovaných organických sloučenin, které pod položku tetracykliny podřaditelné jsou.
Tento závěr krajského soudu svědčí o tom, že i on sám nepostihl podstatu stěžovatelem
namítaného deficitu při zjišťování skutkového stavu věci. V opačném případě by nutně musel
doplnit dokazování k vyvrácení či potvrzení tohoto skutkového tvrzení stěžovatele, nebo
z důvodu pochybení žalovaného napadené rozhodnutí zrušit [§76 odst. 1 písm. b) s. ř. s] a uložit
mu provedení dalších skutkových zjištění, a to nejspíše zadáním znaleckého posudku
či odborného vyjádření z oboru organické chemie. Teprve po posouzení tvrzení stěžovatele,
že na přítomnosti uhličitanu vápenatého (popřípadě též alternativní látky) je tetracyklin imanentně
vázán (případně v jakém vzájemném poměru), bude možné stanovit bez jakýchkoli pochybností,
do jaké položky celního sazebníku dovezené zboží náleží. Pokud celní orgány provedly zařazení
zboží, aniž tuto skutečnost zjišťovaly, potom skutková podstata, z níž vycházely, nemá oporu
ve spisech. Krajský soud tak měl dospět k závěru o nutnosti zásadního doplnění skutkového
stavu.
Ve vztahu k námitce stěžovatele, že dovezené zboží naplňuje kritérium podle Poznámky
1a) ke kapitole 29 Kombinované nomenklatury, konstatuje Nejvyšší správní soud, že tomu
tak vskutku není. Jestliže by měl stěžovatel nárok na zařazení dovezeného zboží pod položku
tetracykliny, tak jedině na základě splnění kritéria uvedeného pod jinou poznámkou ke kapitole 29
Kombinované nomenklatury. Tuto skutečnost však bude nutno teprve zjišťovat v celním řízení.
Konečně namítá-li stěžovatel, že mu není zřejmé, co žalovaný myslel termínem čistý
organický prvek, je na místě především uvést, že v tomto směru v žalobě ničeho netvrdil. Krajský
soud se tedy s tímto tvrzením nemohl vypořádat, a proto ani Nejvyšší správní soud k takto nově
uplatněné skutečnosti, ve smyslu ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s., nepřihlíží.
Z uvedených důvodů tedy Nejvyšší správní soud naznal, že je naplněn kasační důvod
ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., a proto mu nezbylo, než napadený rozsudek
krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení (§110 odst. 1, věta první
před středníkem s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 2, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. dubna 2009
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu