ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.48.2009:62
sp. zn. 2 Afs 48/2009 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce: TIBATEX,
akciová společnost, se sídlem Riegrovo nám. 16, Semily, zastoupeného JUDr. Martinem
Vlčkem CSc., advokátem se sídlem Anglická 4, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 20. 3. 2008, č. j. 3850/08-1200-505700, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne
22. 1. 2009, č. j. 59 Ca 73/2008 - 35,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále též „stěžovatel“) včasnou kasační stížností napadl shora uvedený rozsudek
Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočky v Liberci, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 3. 2008, č. j. 3850/08-1200-505700, jímž bylo zamítnuto jeho
odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem v Semilech dne
16. 11. 2007 pod č. j. 46480/07/258920/7603.
Tímto platebním výměrem byla žalobci na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2005 dodatečně zrušena daňová ztráta ve výši 4 047 184 Kč, stanoven základ daně
ve výši 2 627 000 Kč a dodatečně vyměřena daň 683 020 Kč. Důvodem bylo vyloučení úroků
vyúčtovaných společností SAFIN Corporate Business Centre Limited, 4 th floor, Lawford
House, Albert Place, London, Great Britain, č. 4198017 (dále jen „SAFIN LTD“) ve výši
6 674 937,40 Kč, které správce daně označil za neuhrazené.
Žalovaný pak v odvolacím rozhodnutí označil dohodu ze dne 25. 4. 2001 o započtení
pohledávek, narovnání, uznání a splacení dluhu (dále též „dohoda“) za smlouvu o vzájemném
zápočtu pohledávek a závazků. Poukázal na určitou nejednoznačnost smlouvy, kterou proto
posuzoval podle použitého způsobu účtování, při němž měly být placeny úroky z prodlení
vztahující se k původní pohledávce věřitele, ovšem fakticky v roce 2005 uhrazeny nebyly.
Krajský soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru, že úroky vyúčtované společností
SAFIN LTD v daném zdaňovacím období hrazeny nebyly a úplatu za odklad splatnosti dluhu
za takové úroky považovat nelze. Dohoda uzavřená mezi žalobcem a věřitelem nesplňuje znaky
smlouvy o půjčce podle §657 a násl. občanského zákoníku, ani smlouvy o úvěru podle §497
a násl. obchodního zákoníku. Naopak pojednává o původních pohledávkách věřitele vůči žalobci
po vzájemném započtení dalších pohledávek a závazků, resp. se jedná o konsolidaci
již existujících závazků. Při určité nejednoznačnosti smlouvy žalovaný vycházel i ze způsobu,
jakým žalobce o těchto závazcích účtoval. Hodnotil proto správně jak smlouvu, tak i způsob
účtování ve vzájemné souvislosti. Z účetnictví přitom vyplývalo, že žalobce účtoval pouze
o zápočtu pohledávek, nikoliv o zrušení závazků do výnosů a splácení nové pohledávky. Účtoval
tedy pouze tak, jakoby se fakturované částky „úroku“ jako příslušenství vztahovaly k původní
pohledávce věřitele, která nebyla započtena celá a která již byla po lhůtě splatnosti. Krajský soud
dále odkázal na své předchozí obdobné rozhodnutí, které již bylo posouzeno v kasačním řízení.
Stěžovatel v kasační stížnosti opřené o ust. §103 odst. 1, písm. a) s. ř. s. namítá,
že v řízení před finančními orgány i před krajským soudem tvrdil a nadále tvrdí, že uvedený
výklad právní povahy předmětných úroků je nesprávný. Tyto úroky jsou podle stěžovatele
inominátním závazkem (§51 občanského zákoníku., §269 odst. 2 obchodního zákoníku)
podobným úroku z úvěru či půjčky, neboť byly, jak plyne z čl. V. odst. 2, 3 označené dohody
sjednány v souvislosti s odkladem platby stěžovatelových závazků a fakticky jako odměna
za tento odklad. O úroky z prodlení se nemůže jednat již proto, že nárok na zaplacení úroků
vznikal podle týchž ujednání již ode dne, kdy byla dohoda uzavřena, a tedy i za dobu před nově
sjednanou splatností dluhů. Stěžovatel poukazuje na to, že dohoda je v tomto směru zcela
jednoznačná a na jejím výkladu nemůže nic změnit skutečnost, že stěžovatel o předmětných
úrocích nesprávně účtoval. Pro zaúčtování předmětného úroku do nákladů snižujících základ
daně z příjmů neplatí podmínka uhrazení stanovená v §24 odst. 2 písm. zi) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“). Jde nepochybně o náklad podle odst. 1 tohoto zákona, neboť předmětné úroky byly
sjednány ve vazbě na odklad splatnosti stěžovatelových dluhů a jako podmínka tohoto odkladu,
což mělo sloužit k zajištění stěžovatelovy finanční stability nutné k dosažení zdanitelného příjmu
v témže zdaňovacím období. Proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek
krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na svá předchozí vyjádření a na správní
spisy. Plně se ztotožňuje s posouzením věci krajským soudem. Při posuzování právní podstaty
věci žalovaný vycházel nejen z účetnictví daňového subjektu, ale i z jeho zaprotokolovaného
vyjádření. Argument, že se nejedná o úroky z prodlení, ale o zcela specifický závazek - odměnu
za odklad splatností dluhu - vznesl stěžovatel až v průběhu odvolacího řízení. Právě
proto žalovaný podrobně zkoumal obsah uzavřené dohody ze dne 25. 4. 2001 a svůj rozhodující
závěr nevztahoval pouze k dílčímu zaúčtování úroků, ale k účtování o celé transakci. Označení
smlouvy nebylo skutečně jednoznačné, takový však byl způsob účtování. Proto navrhuje
zamítnutí kasační stížnosti.
Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Kasační stížností je výslovně uplatněn důvod
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení.
Krajský soud vycházel při svém rozhodnutí z rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 19. 12. 2008, č. j. 8 Afs 44/2008 - 54, jímž byla zamítnuta kasační stížnost téhož
stěžovatele ve věci skutkově a právně obdobné, kdy bylo předmětem posouzení placení tvrzené
smluvní pokuty ve zdaňovacím období roku 2001 a 2003. Shodně jako v předchozím případě
stěžovatel namítá, že žalovaný nesprávně vycházel pouze ze způsobu účtování; oproti předchozí
kasační stížnosti ovšem argumentuje jinak ve vztahu k charakteru smluvních ujednání a z toho
vyplývajícím důsledkům při posouzení plateb úroků.
Krajskému soudu je třeba přisvědčit v tom, že pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti
je rozhodný nejen obsah uzavřené smlouvy, ale současně i faktické účtování o provedených
platbách.
Dohoda o započtení pohledávek, narovnání, uznání a splacení dluhu uzavřená mezi
stěžovatelem a firmou SAFIN LTD. dne 25. 4. 2001 konstatuje v článku I, že strany mají
vzájemné pohledávky, které hodlají touto smlouvou započítat. Tyto pohledávky jsou dále
vymezeny v čl. II a III. V čl. IV je provedeno toto započtení, z něhož je zřejmé, že po započtení
dluhu věřitele vůči dlužníkovi ve výši 16 034 310, 56 Kč se mění výše dluhu dlužníka vůči věřiteli
z částky 103 034 310,56 Kč na částku 87 000 000 Kč. V čl. V (splácení dluhu) pak je uvedeno,
že se věřitel s dlužníkem dohodli na nahrazení pohledávek uvedených v čl. II částkou
87 000 000 Kč a dlužník se zavázal ke splátkám ve výši 1 000 000 Kč měsíčně počínaje měsícem
lednem 2003. Současně byl sjednán úrok z této částky ve výši 140% diskontní sazby ČNB. Dne
10. 12. 2002 byl mezi smluvními stranami uzavřen „Dodatek č. 1“ k uvedené dohodě ve vztahu
k nesplacené části dluhu ve výši 80 300 000 Kč, podle něhož budou splátky v měsíční výši
1 000 000 Kč hrazeny od ledna 2004 a byla změněna výše úroků na 140% diskontní sazby ČNB
plus 9 % p. a.
Spis správce daně pak obsahuje předpis úroků za období leden - říjen r. 2005 včetně
likvidačních listů. Podle vyjádření daňového subjektu do protokolu o jednání ze dne 15. 11. 2007,
č. j. 46392/07/258930/8325, se jednalo o specifický závazek blížící se svou povahou úrokům
z půjčky nebo úvěru, k níž byl zavázán od okamžiku uzavření dohody, ačkoliv jistina se měla stát
splatnou až později. Ve zprávě o výsledku daňové kontroly č. j. 38796/07/258930/8325
je popsán způsob účtování, při němž nebylo účtováno o zrušení závazků do výnosů a splácení
nové pohledávky, jak by odpovídalo dohodě o narovnání, ale bylo účtováno pouze o zápočtu
pohledávek. Účtováno tedy bylo podle čl. IV dohody a fakturované částky se týkaly původní
pohledávky věřitele, která nebyla započtena celá a která je již po lhůtě splatnosti. O těchto
fakturovaných částkách pak bylo účtováno jako o úrocích neuhrazených a stejně tak byly
evidovány v inventurním soupise závazků vyhotoveném ke dni 31. 12. 2005. Shodně situaci
posoudil i žalovaný v odvolacím rozhodnutí, který se pouze k odvolacím námitkám blíže zabýval
obsahem smlouvy, vyhodnocením jejího obsahu a konfrontací tvrzení daňového subjektu
se způsobem účtování.
Podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů výdaje (náklady) vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané
poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
Podle §24 odst. 2 písm. zi) téhož zákona jsou výdaji (náklady) smluvní pokuty, úroky
z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů, jen pokud byly
zaplaceny; a dále úroky z půjček a úroky z úvěrů v případě, kdy věřitelem je poplatník uvedený
v §2, který nevede účetnictví, jen pokud byly zaplaceny. Rozhodné přitom není to, jak předmět
úhrady označil daňový subjekt, ale o jakou platbu se skutečně jedná.
Stěžovatel v prvé řadě tvrdí, že dohoda uzavřená dne 25. 4. 2001 byla zcela jednoznačná
a nebylo důvodu odstraňovat nějaké pochybnosti přihlížením ke způsobu účtování, resp.,
že platby byly posuzovány pouze podle způsobu účtování. Charakterem předmětné dohody
a závěry z toho plynoucími se Nejvyšší správní soud zabýval v již označeném rozsudku
č. j. 8 Afs 44/2008 - 54, kde uvedl: „Z textu této dohody nevyplývá, že by splňovala zákonné znaky
smlouvy o půjčce podle §657 a násl. občanského zákoníku nebo smlouvy o úvěru ve smyslu §497 a násl.
obchodního zákoníku. Z jejího obsahu lze naopak dovodit, že pojednává o původních pohledávkách věřitele vůči
stěžovateli (dlužníkovi) po vzájemném započtení dalších pohledávek a závazků, resp. že se jedná o konsolidaci
již existujících závazků. Žalovaný, jehož postupu krajský soud přitakal, dospěl k závěru o určité
nejednoznačnosti smluvních ujednání, proto přihlédl i ke způsobu, jakým stěžovatel o závazcích účtoval. Závěr,
podle nějž žalovaný vycházel pouze z účetnictví stěžovatele a opomněl ke smlouvám přihlédnout, není důvodný.
Žalovaný totiž vycházel z účetnictví stěžovatele právě při posuzování předmětných smluv. Žalovaný i krajský soud
tak nejen neopomněli hodnotit některé skutečnosti, ale naopak veškeré důkazy správně hodnotili v jejich
vzájemném kontextu. Námitka, podle níž žalovaný i krajský soud vycházeli pouze z účtování stěžovatele
a opomněli přihlédnout ostatním skutečnostem, zejm. obsahu smluv, proto není případná.“ Od tohoto
hodnocení nemá Nejvyšší správní soud důvod se odchýlit ani v nyní posuzovaném případě.
Pokud jde o námitku nepřípadné pozornosti správce daně způsobu účtování, je třeba poukázat
na ust. §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, podle něhož se pro zjištění základu daně
z účetnictví naopak vychází.
V této věci ovšem stěžovatel dále tvrdí, že se jednalo o platby plynoucí z inominátního
závazku, jehož důvodem byl odklad splatnosti dluhu, a tudíž svou povahou odpovídaly úrokům
či je třeba je považovat za jiný náklad směřující k zajištění jeho ekonomické stability. Poukazuje-li
přitom stěžovatel na ustanovení §269 odst. 2 obchodního zákoníku, či na ustanovení
§51 občanského zákoníku, které obdobně umožňují uzavřít i smlouvy zvláště neupravené,
nic to nemění na jeho právní situaci. I smlouvy zvláště neupravené (nepojmenované) musí být
jednoznačné co do předmětu své úpravy. Tvrdí-li stěžovatel, že dohodou z 25. 4. 2001 byla
sjednána zvláštní odměna obdobná úrokům za poshovění s platbou dluhu, nic takového
z ní nevyplývá. Naopak způsob započtení i dohoda o splatnosti nasvědčuje tomu, že se jednalo
o úroky z původního dluhu. Předpokladem jejich daňové relevantnosti však je, že se musí jednat
o úroky uhrazené; v daném případě uhrazenými nebyly.
Stěžovatel tedy v daňovém řízení neprokázal, že byly hrazeny úroky ve smyslu §24 odst. 2
písm. zi) zákona o daních z příjmů a stejně tak ani neprokázal, že se jednalo o jinou obdobnou
platbu, která by měla charakter nákladů podle §24 odst. 1 tohoto zákona. Naopak veškerá jeho
tvrzení byla rozporná s obsahem dohody i se způsobem účtování. Stěžovatel tedy neunesl
své důkazní břemeno, k němuž byl podle §31 odst. 9 daňového řádu povinen. Důsledkem toho
je důvodné dodatečné vyměření daně.
Nejvyšší správní soud neshledal právní názor krajského soudu nesprávným a nebyla tak
naplněna kasační námitka podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Proto kasační stížnost podle §110
odst. 1 věty druhé kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60 odst. 1 s. ř. s. za použití
§120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti. Žalovanému, kterému by právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, žádné
náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. září 2009
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu