ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.59.2009:84
sp. zn. 2 Afs 59/2009 - 84
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně:
KENTOYA, a. s., se sídlem Topolová 2916/14, Praha 10, zastoupené Mgr. Jaromírem
Henyšem, advokátem se sídlem Krakovská 25, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství
pro hl. m. Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 1. 2009, č. j. 9 Ca 8/2007 - 52,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. 1. 2009, č. j. 9 Ca 8/2007 - 52,
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
1) Žalobkyně (dále také „stěžovatelka“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta její žaloba
proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu („žalovaný“) ze dne 2. 11. 2006,
č. j. FŘ-16482/13/06. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky proti
platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2004, vydanému dne
27. 1. 2006 Finančním úřadem pro Prahu 10 pod č. j. 23630/06/010513/4618 na částku
347 783 Kč, když neuznal nárok na odpočet daně ve výši 660 000 Kč.
II. Obsah kasační stížnosti
2) Stěžovatelka kasační stížnost opírá o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), tj. namítá nezákonnost napadeného
rozsudku městského soudu a dále vady správního řízení.
3) Stěžovatelka nejprve poukazuje na neurčitost výzvy správce daně ze dne 8. 11. 2004
a z toho dovozuje nezákonnost zahájení vytýkacího řízení. Tuto nezákonnost údajně nelze
následně zhojit podrobnější konkretizací této výzvy. Stěžovatelka v této souvislosti poukazuje
na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž je absolutní či neomezené správní
uvážení v moderním právním státě nepřípustné. Rovněž se (přiměřeně) odvolává na nález
Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle něhož musí důvody
a podezření existovat již v okamžiku zahájení daňové kontroly a musí být proto jednoznačně
formulovány a daňovému subjektu sděleny již v protokolu o zahájení kontroly. Stěžovatelka
odmítá názor městského soudu, že daňový subjekt je povinen upozornit správce daně na jeho
nezákonný postup a i za této situace požadavkům správce daně vyhovět.
4) Druhá námitka se týká údajného překročení mezí ustanovení §43 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“), jakož
i nerespektování §31 odst. 4 téhož zákona.
5) Ve třetí námitce stěžovatelka tvrdí, že správce daně není oprávněn vyzvat daňový subjekt
k prokázání skutečností dle vlastní libovůle, nýbrž pouze v souladu s ustanovením §73 odst. 12
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty v tehdy platném znění (dále též „zákon
o DPH“). Z citovaného ustanovení totiž plyne, že prokázání tohoto nároku je primárně
záležitostí dokladovou a teprve při vzniku konkrétních pochybností může správce daně vyzvat
daňový subjekt k prokázání souladu stavu skutečného se stavem formálním. Žádné takové
pochybnosti však nebyly tvrzeny a prokázány.
6) Čtvrtá námitka se pojí k prokázání existence zdanitelného plnění. Stěžovatelka
má za to, že jí bylo přičteno k tíži nepředložení relevantních důkazů, nicméně je otázka, jaké
důkazy bylo vůbec reálné provést. Jediným takovým důkazem mohlo být zřejmě potvrzení
uskutečnění plnění druhou smluvní stranou (MiFi Consilting) a svědectví jednatele této
společnosti proto stěžovatelka předložila, nicméně správce daně je ignoroval. Nebylo vzato
v úvahu, že předmětné účetní doklady byly vystaveny existujícím subjektem; pouze nebyl v době
šetření kontaktní, a to nikoliv vinou stěžovatelky. V této souvislosti stěžovatelka odkazuje také
na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 2095/07.
7) Pátá námitka se týká údajné záměny vytýkacího řízení a daňové kontroly. Městský soud
se totiž nevypořádal se skutečností, že správce daně požadoval předložení dokladů odpovídajících
daňové kontrole.
8) Konečně poslední šestou námitkou stěžovatelka opět zpochybňuje správnost hodnocení
předložených důkazů. Zejména uvádí, že není zřejmé, jak vlastně lze prokázat přijetí plnění
od společnosti MiFi a zda je takovéto prokázání vůbec možné. Pokud městský soud vypočetl,
co k jednotlivým fakturám nebylo předloženo, je již z tohoto výčtu „pochybení“ patrno,
že v drtivé většině bylo přijetí plnění a jeho rozsah předloženými důkazními prostředky
prokázáno (CD, fotodokumentace atd.).
9) Ze všech popsaných důvodů navrhuje stěžovatelka napadený rozsudek Městského soudu
v Praze zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného
10) Žalovaný ve svém vyjádření k podané kasační stížnosti uvedl, že ve výzvě ze dne
8. 11. 2004 byly obsaženy pochybnosti o správnosti údajů uvedených v dodatečném daňovém
přiznání. Tyto pochybnosti sice nebyly konkrétní, nicméně nejednalo se o výzvu nesplnitelnou,
jelikož stěžovatelka byla pouze vyzvána k tomu, aby předložením konkrétních dokladů prokázala
správnost deklarovaných údajů.
11) Žalovaný popírá, že by překročil meze ustanovení §43 daňového řádu. Toto ustanovení
totiž není v rozporu s ustanovením §31 odst. 4 stejného zákona.
12) K postupu podle ustanovení §73 odst. 1 zákona o DPH žalovaný uvádí, že nutnou
podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet této daně je předložení daňového dokladu,
nicméně zároveň nic nebrání správci daně postupovat dle ustanovení §31 odst. 9 daňového
řádu. Stěžovatelka byla k prokázání přijetí zdanitelného plnění vyzývána opakovaně,
a to i v odvolacím řízení.
13) K námitce, že stěžovatelce bylo připočteno k tíži nepředložení příslušných dokladů,
žalovaný uvádí, že stěžovatelka byla opakovaně vyzvána k prokázání uskutečnění plnění ze strany
dodavatele. Bylo jí proto přičteno k tíži pouze to, že svá tvrzení o přijetí plnění neprokázala;
nebyla tedy trestána za svého dodavatele. Žalovaný nezpochybňuje, že dodavatel je existující
subjekt. Tato skutečnost však není dostačující podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet daně.
14) K záměně institutů vytýkacího řízení a daňové kontroly v daném případě nedošlo, jelikož
postupovat dle ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu lze i ve vytýkacím řízení.
15) Žalovaný konečně uvádí, že nárok na odpočet DPH je vázán na předložení daňového
dokladu se všemi náležitostmi. Není proto možno uznat nárok na odpočet této daně
z prokázaných dílčích přijatých plnění.
16) Vzhledem k tomu, že žalovaný považuje kasační stížnost za nedůvodnou, navrhl,
aby byla v plném rozsahu zamítnuta.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
17) Kasační stížnost je podle ustanovení §102 a násl. s. ř. s. přípustná a jsou v ní namítány
důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., tj. stěžovatelka považuje právní
názor vyslovený městským soudem v napadeném rozsudku za nezákonný, a dále tvrdí vady
správního řízení. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle ustanovení
§109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán. Jelikož však oba uplatněné kasační důvody stěžovatelka obsahově
a argumentačně propojuje, pojednává o nich soud souhrnně, jelikož jiný postup by nebyl
racionální a přehledný.
18) Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek městského soudu
a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
19) První námitka se týká neurčitosti výzvy správce daně ze dne 8. 11. 2004. K tomu ze spisu
plyne, že v této výzvě (č. j. 321235/04/010513/4618) byla stěžovatelka Finančním úřadem pro
Prahu 10 na základě vzniklých pochybností o správnosti a úplnosti podaného daňového přiznání
k DPH za září 2004 výslovně vyzvána k prokázání oprávněnosti uvedených údajů. Konkrétně
měla předložit „evidenci pro daňové účely a veškeré doklady, které byly podkladem pro stanovení základu daně
a daně z přidané hodnoty“.
20) Je třeba stěžovatelce přisvědčit v tom směru, že tato výzva nebyla konkrétní,
jelikož nikterak nespecifikovala, v jakém směru má správce daně pochybnosti o správnosti,
průkaznosti nebo úplnosti dodatečného daňového přiznání. Současně je k tomu nutno uvést,
že zákonná úprava (§43 odst. 1 daňového řádu v rozhodném znění) stanovila povinnost správce
daně tyto pochybnosti již v této fázi řízení daňovému subjektu podrobně předestřít. Zákon totiž
stanovil, že „vzniknou-li pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového
přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného daňového přiznání nebo hlášení a dokladů daňovým subjektem
předložených nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, sdělí správce daně tyto pochybnosti daňovému subjektu
a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil, zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje
opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal.“
21) Toto ustanovení bylo vyloženo rozšířeným senátem zdejšího soudu (usnesení ze dne
8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102, in: č. 1729/2008 Sb. NSS) tak, že „ve výzvě správce daně podle
§43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, musí být uvedeny konkrétní skutkové důvody
zakládající pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení,
popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým
subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Výzva odkazující pouze na příslušný řádek takového
přiznání či hlášení nebo takové písemnosti tomuto požadavku zpravidla neodpovídá.“ V odůvodnění
citovaného usnesení je dále uvedeno, že součástí pojmu právního státu v jeho soudobém chápání
je vyloučení libovůle při výkonu veřejné moci. Proto se také o právech a povinnostech
v moderním státě zpravidla rozhoduje vydáváním formalizovaných individuálních aktů aplikace
práva zákonem stanoveným procesním postupem a za zákonem stanovených podmínek.
Kontrolní oprávnění správce daně proto mohou být uplatňována jen za podmínek, které stanoví
zákon, a způsobem, jenž odpovídá smyslu a účelu příslušných zákonných ustanovení,
samozřejmě za jejich ústavně konformní interpretace. Vytýkací řízení je řízením, v němž
má správce daně určitá kontrolní oprávnění. Již ze samotného znění ustanovení §43 odst. 1
daňového řádu je zřejmé, že se nejedná o oprávnění správce daně vyzvat k prokázání určitých
skutečností kohokoli, nýbrž o oprávnění oslovit toliko takový daňový subjekt, který vykazuje
zákonem definovanou vlastnost. Touto vlastností je, že ve vztahu k dotyčnému daňovému
subjektu má správce daně pochybnost o správnosti, o průkaznosti nebo o úplnosti podaného
daňového prohlášení (resp. dalších zákonem stanovených písemností) nebo o pravdivosti údajů
v tomto prohlášení uvedených. Právě existence či neexistence zákonem stanoveného typu
pochybnosti správce daně je onou relevantní vlastností, která odlišuje ty daňové subjekty,
které mohou být podrobeny postupu správce daně podle §43 daňového řádu, a subjekty,
které takovému postupu být podrobeny nesmí. Pouze ty subjekty, ve vztahu k nimž pochybnost
správce daně o jejich daňově relevantních tvrzeních existuje, mohou být povinny nést případné
negativní následky nesplnění povinnosti podat řádné vysvětlení a vyjádření a doložit požadované
skutečnosti. „Ve vztahu k jiným subjektům je postup správce daně podle §43 odst. 1 d. ř. nezákonností,
jež nemůže být podkladem pro následný postup proti daňovému subjektu (např. podkladem pro vyměření daně)
a výjimečně může podle okolností mít i povahu nezákonného zásahu. Existence pochybnosti správce daně
o zákonem předepsaných skutečnostech je tedy nutnou podmínkou pro zahájení vytýkacího řízení. V materiálním
právním státě, v němž je vyloučena libovůle orgánů veřejné moci, musí být existence pochybnosti opřena o skutkové
důvody, tj. o důvody objektivně existující a nespočívající toliko v úsudku a vůli příslušných pracovníků správce
daně. Jen tak - tedy ověřením existence a povahy těchto skutkových důvodů - je možno zaručit přezkoumatelnost
toho, zda příslušný správce daně skutečně pochybnost o tvrzeních daňového subjektu měl, anebo zda ji neměl
a požadoval na daňovém subjektu vysvětlení a prokazování jím tvrzených skutečností toliko na základě zákonem
nedovoleného náhodného výběru či dokonce na základě z libovůle vycházejícího či jinak mimo zákonná kritéria
se pohybujícího úsudku pracovníka správce daně.“
22) V nyní projednávané věci je z obsahu spisu zjevné, že předmětná výzva vůbec žádné
konkrétní skutkové důvody zakládající pochybnosti správce daně neuváděla. Ve shodě
s citovaným právním názorem rozšířeného senátu se proto jednalo o výzvu
nezákonnou. Předmět vytýkacího řízení je totiž vymezen a omezen právě pochybnostmi správce
daně - jen v rámci okruhu skutečností, vztahujících se k jeho pochybnostem, je správce daně
oprávněn vyzývat daňový subjekt k vysvětlení a daňový subjekt povinen na tyto výzvy reagovat
resp. snášet negativní procesní důsledky nevyhovění těmto výzvám. Je tedy povinností správce
daně, aby své pochybnosti i to, jakým způsobem mají být vyvráceny, daňovému subjektu
dostatečně konkrétním, jednoznačným, srozumitelným a o skutkové důvody opřeným způsobem
sdělil. Nemůže proto stačit, pokud v nyní projednávané věci správce daně stěžovatelku vyzval
k vyjádření ke vzniklým pochybnostem, které nikterak nespecifikoval.
23) První stížnostní námitka je proto důvodná. Logika vytýkacího řízení je totiž založena
na vzájemné komunikaci mezi správcem daně a daňovým subjektem a v jejím rámci má dojít
k jejich součinnosti tak, aby byly případně odstraněny zjištěné nesrovnalosti. Jinak řečeno,
informační význam výzvy vydané podle ustanovení §43 odst. 1 daňového řádu spočívá nejen
v tom, že je jí zahajováno vytýkací řízení a daňový subjekt tak obdrží „signál“, že správci daně
vznikly určité pochybnosti, nýbrž je nezbytné tyto pochybnosti přesně skutkově specifikovat tak,
aby je následně mohl daňový subjekt (případně) vyvrátit. To se však v nyní projednávané věci
zjevně nestalo, jelikož předmětná výzva z 8. 11. 2004 představuje výzvu zcela nekonkrétní, spíše
„formulářové povahy“.
24) Nejvyšší správní soud – ve shodě s citovaným právním názorem rozšířeného
senátu - zdůrazňuje, že pochybnost ve smyslu ustanovení §43 odst. 1 daňového řádu nemusí být
jistotou správce daně o tom, že tvrzení daňového subjektu nejsou správná, průkazná,
úplná či pravdivá. Něco takového ostatně ani nebude ve většině případů možné, neboť ucelené
a najisto postavené poznatky o daňovém subjektu a o pravdivosti jeho daňově relevantních
tvrzeních lze zpravidla získat až zevrubnou analýzou jeho hospodaření či jiných aktivit. Postačí,
půjde-li o důvodné podezření, tj. o podezření založené na dostatečně konkrétních
a přesvědčivých poznatcích správce daně či na jeho analýzách obdobné kvality opřených
o skutkové důvody. V každém případě tedy musí jít o poznatky či analýzy mající skutkový základ
vztahující se k daňově relevantní činnosti daňového subjektu a opírající se o logickou a racionální
úvahu. Poznatky mohou mít například charakter informací o obchodní činnosti dalších daňových
subjektů obchodujících s prověřovaným subjektem, vůči němuž má být zahájeno vytýkací řízení,
ukazují-li tyto poznatky, že jsou v rozporu s tvrzeními prověřovaného subjektu, ač by se měly
shodovat. Analýzy mohou být založeny například na dlouhodobém sledování výše daňové
povinnosti příslušného daňového subjektu (např. odlišuje-li se přiznávaná daň v určitém
zdaňovacím období znatelně od výše daně v jiných zdaňovacích obdobích) či na analýze toku
finančních prostředků mezi ním a jinými daňovými subjekty.
25) Lze tak k této stížnostní námitce uzavřít, že co do důvodů zcela nekonkrétní a skutkově
nepodloženou výzvou k odstranění pochybností o údajích v dodatečném daňovém přiznání byl
naplněn kasační důvod podle ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. (správní úřad vydáním
nezákonné výzvy porušil zákon takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost jeho
rozhodnutí) a současně i důvod podle písm. a) cit. ustanovení (nesprávnost posouzení právní
otázky soudem). Městský soud totiž v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl, že správce daně
nemohl své pochybnosti blíže specifikovat, jelikož daňové přiznání obsahovalo pouze souhrnné
údaje. Jinak řečeno, akceptoval zcela nekonkrétní výzvu správce daně jako zákonnou. Jak však
uvedl zdejší soud v rozsudku ze dne 14. 10. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 113 (poznámka soudu:
jednalo se o rozsudek tříčlenného senátu, navazující na citované usnesení rozšířeného senátu
ve stejné věci), pokud je „předmětná výzva, kterou bylo zahájeno vytýkací řízení, nezákonná, způsobuje
to nezákonnost celého následujícího vytýkacího řízení, neboť kde není začátek, nemůže následovat ani zákonný
průběh.“
26) Je tedy zřejmé, že již z důvodu vyhovění této první stížnostní námitce je nutno
napadený rozsudek městského soudu zrušit, přičemž je zřejmé, že shora obsažený právní názor
zavazuje městský soud k následnému zrušení rozhodnutí žalovaného.
27) Za těchto okolností posouzení důvodnosti ostatních stížnostních námitek
již není - z hlediska celkového vyznění tohoto rozsudku - rozhodující.
28) Ke druhé stížnostní námitce (překročení mezí ustanovení §43 zákona daňového řádu)
proto zdejší soud alespoň ve stručnosti uvádí, že věcně souvisí s námitkou první, kterou již zdejší
soud shledal důvodnou. Správce daně skutečně porušil ustanovení §43 odst. 1 daňového řádu
v tom, že zaslal stěžovateli neurčitou výzvu ze dne 8. 11. 2004. Nezákonnost zahájení vytýkacího
řízení se pak nutně promítla i do jeho dalšího pokračování (viz výše).
29) Ke třetí námitce (meze oprávnění správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání
skutečností) zdejší soud uvádí, že podle ustanovení §73 odst. 1 zákona o DPH „plátce prokazuje
nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem.“ Stěžovatelce lze přisvědčit
jen potud, že prokázání nároku na odpočet DPH je primárně záležitostí dokladovou. Městský
soud však správně uvedl, že má-li správce daně pochybnosti o správnosti, pravdivosti,
průkaznosti nebo úplnosti podaného dodatečného daňového přiznání, je namístě je sdělit
daňovému subjektu a vyzvat jej k prokázání pravdivosti předložených údajů. I na řízení,
které hmotněprávně upravuje zákon o DPH, se totiž vztahuje daňový řád, a správce daně
je podle jeho ustanovení §31 odst. 1 a 9 oprávněn provádět dokazování a daňový subjekt
je povinen prokazovat všechny předkládané skutečnosti. Pro stručnost lze odkázat na právní
názor zdejšího soudu obsažený např. v rozsudku sp. zn. 2 Afs 177/2006 (in: www.nssoud.cz),
podle něhož „daň či nárok na odpočet daně nemají základ ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného
plnění (§1 zákona o DPH). Zákon tedy nestojí na formálním vykázání zdanitelného plnění, ale na stavu
faktickém. Jiný závěr by popíral smysl a účel zákona. Důkaz daňovým dokladem je pouze formálním
důkazem dovršujícím hmotněprávní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění
nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného,
daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním
důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotněprávního úkonu,
tj. k důkazu existence zdanitelného plnění. Proto nemůže být jen samotné doložení po formální stránce
bezvadného daňového dokladu dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet daně, vždy musí být v prvé
řadě fakticky podložen existujícím zdanitelným plněním. Stejně tak není dostatečným doložením existence
zdanitelného plnění uzavřená smlouva, a to ani za předpokladu, že by o ní nebyla žádná pochybnost.
Ke zpochybnění daňového dokladu pak může dojít různým způsobem, například může být zpochybněn i tím,
že vystavitel za dané období zdanitelné plnění nevykázal, na což lze soudit z toho, že nepodal daňové přiznání
k dani z přidané hodnoty. Pokud pak u vystavitele daňového dokladu není o něm účtováno, případně to nelze
ověřit proto, že je vystavitel nekontaktní a jeho účetnictví tak vůbec není k dispozici, pochybnost je dokonána.“ ...
„Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo
k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§31 odst. 9 daňového řádu). Přesto,
že je povinností správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny
co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů, není daňové řízení založeno na zásadě
vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí.“ Tato uplatněná
stížnostní námitka proto není důvodná.
30) Ke čtvrté námitce (unesení důkazního břemene) Nejvyšší správní soud uvádí, že za situace,
kdy bylo vytýkací řízení zahájeno protizákonným způsobem (viz výše), se nejeví smysluplným
hodnotit důvodnost této námitky, tj. zda bylo v konkrétním případě po stěžovateli možno
a nutno požadovat předložení dalších relevantních důkazů. Proto jen v obecné rovině zdejší
soud potvrzuje (viz také předchozí text), že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván (§31 odst. 9 daňového řádu). Daňové řízení není
založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše,
co sám tvrdí. V nyní projednávané věci byl proto povinen prokázat jím tvrzené skutečnosti
a správce daně byl oprávněn ověřit, zda skutečně došlo k deklarovanému plnění ve vztahu
ke společnosti MiFi Consulting, spol. s r. o. Za situace, kdy tato společnost byla nekontaktní
a stěžovatelka fakticitu tohoto plnění neprokázala jinak, je proto zcela přirozené, že se spolupráce
obou subjektů správci daně jevila jako nevěrohodná. Argumentace městského soudu k tomuto
žalobnímu bodu je přesvědčivá a racionální a zdejší soud na ni proto v plném rozsahu odkazuje.
Rovněž této námitce tedy zdejší soud nepřisvědčil.
31) Na tomto závěru nic nemění ani odkaz stěžovatelky na nález Ústavního soudu
sp. zn. II. ÚS 2095/07 (in: www.nalus.usoud.cz), protože s ním není právní názor městského
soudu v rozporu. Citovaný nález Ústavního soudu totiž představuje spíše velmi skutkově
zaměřený případ, z něhož lze zobecnit pouze to, že daňovému subjektu musí být dána možnost,
aby svou důkazní povinnost vůbec mohl splnit, respektive požadavek na prokázání určité
skutečnosti musí být objektivně splnitelný. V tomto směru se zdejší soud domnívá, že se městský
soud v daném případu do rozporu s citovaným právním názorem nedostal, když velmi podrobně
vyložil, z jakých důvodů nebylo možno vycházet z údajného „notářského zápisu o výslechu
svědka“, a vysvětlil nedostatečnost důkazních prostředků předložených stěžovatelkou k prokázání
uskutečnění předmětného plnění. Jak ostatně plyne z obsahu správního spisu, stěžovatelka byla
velmi konkrétně vyzvána např. k tomu, aby prokázala, kde došlo k úhradě peněz, kdo je předával
a přebíral, jakým způsobem byly tyto částky zaúčtovány apod. Určitě tedy nešlo o případ,
o kterém pojednal Ústavní soud, tj. objektivní nesplnitelnost prokázání daňovým subjektem
deklarovaných skutečností.
32) Za páté stěžovatelka namítá záměnu institutů vytýkacího řízení a daňové kontroly. Rovněž
tato námitka je nedůvodná, jelikož ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu je plně aplikovatelné
nejen v rámci prováděné daňové kontroly, nýbrž také ve vytýkacím řízení.
33) Konečně k poslední uplatněné námitce zdejší soud konstatuje, že tato námitka brojí proti
správnosti hodnocení předložených důkazů. Za dané procesní situace, kdy byla shledána
protizákonnost samotného zahájení vytýkacího řízení, však není racionální se touto námitkou
meritorně zabývat, jelikož její posouzení nemá žádný vliv na výsledné znění tohoto rozhodnutí.
V. Shrnutí
34) Na základě výše uvedeného dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je důvodná a proto napadený rozsudek Městského soudu v Praze podle ustanovení §110 odst. 1
s. ř. s. zrušil. Věc mu současně věc vrátil k dalšímu řízení, v němž je podle odst. 3 téhož
ustanovení vázán shora uvedeným právním názorem.
35) Protože Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek městského soudu a věc mu
vrátil k dalšímu řízení, rozhodne tento soud v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. září 2009
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu