ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.81.2009:110
sp. zn. 2 Afs 81/2009 - 110
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: T. V.,
zastoupeného JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec
Králové, proti žalovanému: Finanční úřad v Pardubicích, se sídlem Hrotovická 2700,
Pardubice, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové,
pobočka v Pardubicích ze dne 30. 4. 2009, č. j. 52 Ca 46/2008 - 82,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
[1] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, pobočky v Pardubicích. Tímto
rozsudkem krajský soud zamítl stěžovatelovu žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne
26. 5. 2008, č. j. 96898/08/248911/7690, kterým žalovaný nevyhověl reklamaci stěžovatele proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 1. 2008 č. j. 168019/08/248911/7690, jímž podle ustanovení
§64 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též jen „daňový řád“) rozhodl
žalovaný o převedení přeplatku ve výši 48 605 Kč, vykázaného na dani z příjmů fyzických osob,
na úhradu nedoplatku na dani z přidané hodnoty u téhož správce daně, tj. u žalovaného.
II. Obsah kasační stížnosti
[2] Stěžovatel proti tomuto rozsudku v kasační stížnosti uplatňuje důvody uvedené
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“),
když namítá nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem.
[3] Stěžovatel už ve správním řízení a následně i ve správní žalobě vytýkal rozhodnutí
žalovaného, jímž byl přeplatek na dani z příjmu fyzických osob převeden na nedoplatek na dani
z přidané hodnoty, že toto rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro absenci konkretizace nedoplatku
na dani, na který měl být přeplatek převeden. Krajský soud se neztotožnil s argumentací
stěžovatele, a uvedl, že pro přezkoumatelnost rozhodnutí o přeplatku postačuje, když jsou v něm
uvedeny vedle náležitostí vypočtených v §32 odst. 2 daňového řádu pouze údaje o výši přeplatku
a uvedení druhu daně, u které je evidován nedoplatek. Tím se měl podle stěžovatele dopustit
nesprávného posouzení právní otázky. Stěžovatel se totiž domnívá, že správce daně byl povinen
ve svém rozhodnutí o přeplatku uvést nejen druh daně, na jejíž nedoplatek bude přeplatek použit,
ale též výši tohoto nedoplatku.
[4] Svůj závěr opírá stěžovatel o dvě linie právní argumentace. Jednak namítá, že není-li výše
nedoplatku uvedena, není si daňový subjekt schopen bez provedení dalších úkonů ověřit
správnost rozhodnutí správce daně, což pokládá s ohledem na požadavek řádného výkonu správy
za nepřijatelné. Dále se stěžovatel domnívá, že na převod přeplatku na nedoplatek na jiné dani
je třeba nahlížet jako na započtení a tudíž je nutné na posuzovanou situaci uplatnit obecné
zásady pro započtení platné v rámci soukromého práva. K tomu stěžovatel cituje komentář
k občanskému zákoníku a vybranou judikaturu civilních soudů Z obojího je zřejmé, že v případě
úkonu směřujícího k započtení musí jednající dostatečně specifikovat obě proti sobě stojící
pohledávky.
[5] S ohledem na to, že obě argumentační linie vedou ke shodnému závěru, jenž je odlišný
od toho, který prezentoval žalovaný a na němž setrval i krajský soud, navrhuje stěžovatel,
aby byl napadený rozsudek krajského soudu zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného
[6] Žalovaný ve svém vyjádření namítl, že kasační stížnost je založena výlučně na námitce,
že převod přeplatku na dani má charakter započtení, a proto je zapotřebí na tento úkon aplikovat
soukromoprávní zásady pro započtení. Tuto námitku však stěžovatel v řízení před krajským
soudem neuplatnil, a proto je dle žalovaného kasační stížnost nepřípustná s ohledem
na ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. Proto žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost odmítl.
[7] Pro případ, že Nejvyšší správní soud shledá stížnost přípustnou, uvedl žalovaný,
že se plně ztotožňuje s napadeným rozsudkem a ve své argumentaci se odvolává
jak na odůvodnění rozsudku, tak na své vyjádření k žalobě.
[8] Dále žalovaný polemizoval s novými argumenty stěžovatele (tj. nutností aplikovat
soukromoprávní zásady pro započtení). Připustil, že použití daňového přeplatku na úhradu
nedoplatku na jiné dani je sice svou povahou započtením v obecném slova smyslu, to však
dle žalovaného neznamená, že by bylo lze na institut započtení ve všech právních předpisech
bez dalšího klást stejné nároky. Žalovaný uvedl, že pokud by přijal argumentaci stěžovatele,
nemusel žádné rozhodnutí o přeplatku vůbec vydávat, neboť soukromoprávní předpisy
nepředepisují žádnou formu pro úkon směřující k započtení. Takový závěr je však dle žalovaného
zjevně absurdní.
[9] Svou argumentaci zakončil žalovaný poznámkou, že se stěžovatel v řízení před Nejvyšším
správním soudem svých práv domáhá zcela bezdůvodně. Ze spisového materiálu je totiž zřejmé,
že znal výši svého daňového nedoplatku už před podáním správní žaloby. V tomto kontextu
se jednání stěžovatele jeví žalovanému jako šikanózní výkon práva, kterému by neměla být
přiznána soudní ochrana.
IV. Posouzení splnění procesních podmínek řízení
[10] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval splněním procesních podmínek řízení o podané
kasační stížnosti. V tomto směru se neztotožnil s názory žalovaného ohledně její tvrzené
nepřípustnosti a naopak shledal, že kasační stížnost je přípustná. Z jejího obsahu je totiž zjevné,
že není založena pouze na argumentaci nutností aplikace soukromoprávních zásad pro započtení,
jak tvrdí žalovaný. Stěžovatel uvedl v kasační stížnosti též argumentaci uplatňovanou
již ve správním řízení a později i před krajským soudem. Totiž, že z požadavku na řádný výkon
správy plyne též nárok stěžovatele na to, aby mohl ověřit správnost obdrženého
rozhodnutí bez nutnosti realizace dalších úkonů. Možný důvod nepřípustnosti podle ustanovení
§104 odst. 4 s. ř. s. tak lze vážit pouze ve vztahu k té části kasační stížnosti, kde stěžovatel
rozvádí svou argumentaci ohledně nutnosti aplikace soukromoprávních zásad pro započtení.
Ani v tomto rozsahu však neshledal Nejvyšší správní soud námitku žalovaného důvodnou.
[11] Ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. je judikaturou Nejvyššího správního soudu
interpretováno tak, že jeho smyslem je „zabránit tomu, aby se v kasační stížnosti uplatňovaly jiné právní
důvody, než které jsou uvedeny v §103 s. ř. s., nebo ty, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož
rozhodnutí má být přezkoumáváno, ač tak učinit mohl. Například tedy by bylo nepřípustné, namítat v kasační
stížnosti vady řízení před správním orgánem, byla-li u krajského soudu tvrzena hmotněprávní nezákonnost.“
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, č. j. 1 Azs 34/2004 - 49,
publ. pod č. 419/2004 Sb. NSS). Zjevným záměrem zákonodárce tedy bylo přimět navrhovatele
k tomu, aby veškeré své výhrady vůči napadenému správnímu rozhodnutí uvedl
již ve správní žalobě a umožnil tak žalovanému, aby na ně reagoval, a krajskému soudu,
aby je posoudil.
[12] V posuzované věci stěžovatel nicméně konstantně vytýká správnímu orgánu,
že v rozhodnutí o přeplatku neuvedl výši nedoplatku, na jehož úhradu je přeplatek převáděn,
ač tak učinit měl, a také, že žalovaný předjímal, jaký poplatek vznikne za pět měsíců. Stěžovatel
má tudíž vůči rozhodnutí o přeplatku jedinou výhradu, kterou uplatnil již ve správním řízení
a následně i před krajským soudem. Pokud stěžovatel v kasační stížnosti rozšířil důvody,
které ho vedou k závěru, že měla být výše daňového nedoplatku v rozhodnutí uvedena, neohrozil
tím naplnění shora popsaného záměru zákonodárce. Jinak řečeno, zdejší soud má za to,
že stěžovatel ve skutečnosti v kasační stížnosti neuplatnil oproti žalobnímu řízení námitku novou,
nýbrž toliko argumentačně rozhojnil námitku, obsaženou již v žalobě. Jestliže totiž stěžovatel
v žalobě tvrdil, že napadené správní rozhodnutí je nepřezkoumatelné, že nedoplatek nebyl
jakkoliv specifikován a naopak přeplatek byl předjímán, zpochybnil fakticky jeho existenci. Pokud
proto v kasační stížnosti argumentuje institutem započtení vzájemných pohledávek, nejedná
se o námitku zcela novou. Za těchto okolností není důvod ji považovat za námitku nepřípustnou
a nezabývat se jí věcně.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[13] Nejvyšší správní soud, poté co zjistil, že kasační stížnost je přípustná, přezkoumal
napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů
(§109 odst. 2, 3 s. ř. s) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
V. a)
[14] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval argumentační linií opírající se o zájem
na řádném fungování veřejné správy. Ze spisu soud zjistil, že v několika případech finanční
ředitelství vyhovělo stěžovatelovým odvoláním a zrušilo platební výměry předepisující platby
na daň z příjmu fyzických osob. V důsledku těchto rozhodnutí bylo zjištěno, že daňová
povinnost stěžovatele byla v předmětném období nižší, než kolik na úhradu daní zaplatil.
Tím vznikl stěžovateli přeplatek na této dani. Lze tudíž konstatovat, že stěžovatel byl po vydání
vyhovujících rozhodnutí finančního ředitelství v legitimním očekávání, že se jeho majetek rozšíří
o předmětný přeplatek na dani.
[15] Proti legitimnímu očekávání stěžovatele stojí veřejný zájem na řádném výběru daní
(§1 odst. 1, 2 daňového řádu), který se projevil též v ustanovení §64 odst. 2 daňového řádu.
Předmětné ustanovení před vrácením přeplatku daňovému subjektu preferuje úhradu nedoplatků
na daních. Stěžovatel nic nenamítá proti zákonodárcem přijatému řešení kolize stěžovatelova
legitimního očekávání a veřejného zájmu na výběru daní a ani Nejvyšší správní soud nemá důvod
se domnívat, že by šlo o řešení odporující principu proporcionality.
[16] Ovšem právě s ohledem na to, že správce daně svým postupem podle citovaného
ustanovení daňového řádu zasahuje do stěžovatelova legitimního očekávání, je zapotřebí,
aby o svém postupu stěžovatele náležitým způsobem uvědomil. Z vyrozumění musí být
daňovému subjektu zřejmé, jak bylo s daňovým přeplatkem naloženo. Tedy, že správce daně
zjistil, že daňový subjekt má nedoplatek na dani a na jeho úhradu byl přeplatek použit.
[17] Na jedné straně přitom existuje zřejmý zájem na tom, aby rozhodnutí správce daně byla
stručná, neboť to odpovídá zájmu na efektivitě a hospodárnosti činnosti veřejné správy
a v konečném důsledku se tím i šetří čas daňového subjektu. Na straně druhé však stručnost
těchto rozhodnutí nesmí být na úkor jejich srozumitelnosti. Úspora času a sil správce daně tak
nesmí být realizována za cenu neúměrně zvýšených transakčních nákladů daňového subjektu.
[18] Jak ostatně konstatoval i Ústavní soud, daňová problematika je složitá (srov. např. nález
Ústavního soudu ze dne 7. 4. 1997, sp. zn. IV. ÚS 168/96 in: www.nalus.usoud.cz „[V]ěci daňové
… již svou podstatou jsou složité a náročné.“). Proto je při posuzování transakčních nákladů zapotřebí
vzít v potaz, že pracovníci správce daně jsou odborníky v dané oblasti, kdežto daňové subjekty
se zpravidla v problematice daní příliš neorientují a jsou tak odkázány na pomoc daňových
poradců či advokátů. V tomto směru tudíž pro optimální rozložení transakčních nákladů hraje
roli, zda má týž (či kvalitativně srovnatelný úkon) provést správce daně či daňový subjekt,
neboť u daňového subjektu jsou na daný úkon transakční náklady vyšší.
[19] S ohledem na uvedené se Nejvyšší správní soud domnívá, že postup zvolený žalovaným
v posuzované věci nebyl optimální. Žalovaný samozřejmě věděl, jaká je celková výše nedoplatku,
ale neuvedl ji do svého rozhodnutí ze dne 30. 1. 2008, ač to pro něj nebylo spojeno s žádnou
překážkou, a ani neuvedl, jak by mohl stěžovatel tuto výši zjistit. Nelze však přehlédnout,
že v následném rozhodnutí o reklamaci ze dne 26. 5. 2008 již žalovaný v odůvodnění celkovou
výši nedoplatku na dani z přidané hodnoty uvedl (šlo o částku 165 580 Kč), takže stěžovatel měl
dostatečnou informaci o stavu svého daňového účtu. Kromě toho, stěžovatel mohl kdykoliv
požádat správce daně o tuto informaci požádat a správce daně by této žádosti nepochybně
vyhověl.
[20] Přestože tedy dává Nejvyšší správní soud stěžovateli zapravdu v tom, že správce daně
mohl postupovat „uživatelsky komfortněji“ tak, že by již v rozhodnutí o přeplatku byla uvedena
výše celkového nedoplatku, na jehož úhradu je přeplatek převáděn, nedomnívá se, že by tato vada
mohla mít za následek nepřezkoumatelnost rozhodnutí, jak tvrdí stěžovatel.
Nepřezkoumatelností totiž rozumí Nejvyšší správní soud situaci, kdy z rozhodnutí není zřejmé,
jakými úvahami došel správní orgán k výroku rozhodnutí, příp. o čem bylo vlastně rozhodováno.
Jakkoliv je však rozhodnutí žalovaného o přeplatku velmi stručné, neodůvodněné a neobsahující
informaci o celkové výši nedoplatku, na jehož úhradu je přeplatek převáděn, je třeba uvést,
že se nejedná o náležitost výroku, kterou by zákonná úprava stanovila jako povinnou, takže není
možno hovořit o protizákonnosti. Nelze ostatně ani přehlédnout, že tento informační deficit byl
dostatečně zhojen v rozhodnutí o reklamaci. Ostatně, pokud žalovaný zjistil u stěžovatele
nedoplatek na dani z přidané hodnoty, neměl podle ustanovení §64 daňového řádu jinou
možnost než převést přeplatek na úhradu tohoto nedoplatku. Tato námitka stěžovatele proto
není důvodná.
V. b)
[21] Dále se Nejvyšší správní soud zabýval stěžovatelovou argumentací opírající se o tvrzení,
že převod přeplatku na dani na daňový nedoplatek je svou podstatou započtením a tudíž
je zapotřebí na úkon, jímž správce daně přeplatek převádí, aplikovat soukromoprávní zásady pro
započtení.
[22] Vztahem veřejného a soukromého práva se Nejvyšší správní soud zabýval např. ve svém
rozsudku ze dne 27. 9. 2006, č. j. 2 As 50/2005 - 53 (in: www.nssoud.cz), a přiklonil se k pojetí
veřejného práva jako práva zvláštního k právu soukromému, když základní odlišností veřejného
práva je existence specifických mocenských oprávnění některých subjektů (typicky správních
orgánů) vystupujících ve veřejnoprávních vztazích.
[23] V posuzovaném případě jde o dvoustranný vztah mezi daňovým subjektem a státem,
jehož zájem na výběru daní je hájen správcem daně jakožto vykonavatelem veřejné moci.
V tomto vztahu má stát, vzhledem k významu zájmu na výběru daní, řadu možností, jak
dosáhnout toho, aby daňové subjekty své daňové povinnosti řádně plnily.
[24] Oproti tomu oprávnění daňového subjektu vůči správce daně na eventuální vrácení
přeplatku na dani nelze označit za pohledávku ve smyslu §580 zákona č. 40/1964 Sb., občanský
zákoník. V okamžiku vzniku daňového přeplatku má daňový subjekt pouze legitimní očekávání
(a tudíž „majetek“ ve smyslu čl. 1 dodatkového protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lidských práv
a základních svobod vyhlášené pod č. 209/1992 Sb.) a oprávnění požadovat od státu,
aby daňovému subjektu poskytl svou součinnost spočívající v ověření, zda byly naplněny zákonné
podmínky pro vrácení přeplatku a následném vyplacení tohoto přeplatku (jsou-li pro to zákonné
podmínky skutečně splněny). Teprve, když takto poskytnutá součinnost vyvrcholí vydáním
individuálního správního aktu bez současného vyplacení přeplatku daňovému subjektu,
lze hovořit o tom, že má daňový subjekt vůči státu oprávnění obsahově srovnatelná
s oprávněními věřitele ze soukromoprávní pohledávky.
[25] Z tohoto důvodu nelze vztah mezi správcem daně a daňovým dlužníkem při rozhodování
o přeplatku na dani poměřovat soukromoprávní úpravou započtení obsaženou v občanském
zákoníku a judikaturou k ní. Proto Nejvyšší správní soud nepovažuje druhou argumentační linii
stěžovatele za případnou.
[26] Jak naznačil i stěžovatel, zabýval se problematikou rozhodování o použití přeplatku na
dani též Ústavní soud (stěžovatel odkazuje na nález ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04),
jehož rozhodnutí jsou pro Nejvyšší správní soud závazná (čl. 89 odst. 2 Ústavy).
[27] Závaznost rozhodnutí Ústavního soudu ovšem má podle Nejvyššího správního soudu
jiný obsah než závaznost právních norem obsažených v právních předpisech. Judikaturu
Ústavního soudu chápe Nejvyšší správní soud jako zobecněné návody pro řešení skutkově
obdobných situací. Situace nyní posuzovaná je skutkově odlišná od té, již řešil Ústavní soud
(v posuzovaném případě se řeší dvojstranný vztah daňového dlužníka a státu), a proto je dosah
jeho závěrů omezený.
[28] Odkazované rozhodnutí Ústavního soudu se totiž zabývá situací, kdy je na majetek
daňového dlužníka prohlášen konkurz a řeší se vztah státu a ostatních věřitelů, kteří uplatňují
své pohledávky. Ve své judikatuře Ústavní soud konstatoval, že v zájmu rovnosti věřitelů nesmí
stát v takové situaci realizovat převod daňového přeplatku na nedoplatek na jiné dani,
protože by takovým postupem zkrátil ostatní věřitele. S tímto závěrem Nejvyšší správní soud
souhlasí, nedovozuje z něj však, že daňový přeplatek je pohledávkou ve smyslu §580 občanského
zákoníku a převod přeplatku na nedoplatek započtením podle téhož ustanovení.
[29] V rozhodnutí Ústavního soudu se uvádí, že „daňový přeplatek je pohledávkou dlužníka
za státem a naopak daňový nedoplatek je pohledávkou státu za dlužníkem, přičemž se jedná o vzájemné
pohledávky stejného druhu“. Toto tvrzení interpretuje Nejvyšší správní soud v kontextu celého
rozhodnutí tak, že právo státu vymáhat daňové nedoplatky je v rámci konkurzního řízení
srovnatelné s pohledávkami ostatních věřitelů. Dle Nejvyššího správního soudu však předmětnou
citaci nelze z výše popsaného kontextu vytrhovat a dovozovat, že daňový dlužník má ke dni
vzniku daňového přeplatku vůči státu stejná práva, jaká by měl vůči svému dlužníku
v soukromoprávním vztahu (tj. například možnost domáhat se zaplacení pohledávky u soudu
či možnost pohledávku převést na faktoringovou společnost). Stejně tak nelze dovozovat,
že aplikace §64 daňového řádu představuje úkon směřující k započtení pohledávky. Ani tato
námitka proto není důvodná.
VI. Shrnutí
[30] Nejvyšší správní soud po přezkoumání obou argumentačních linií předestřených
stěžovatelem na základě shora provedeného posouzení věci dospěl k závěru, z údajů ve spise
je zcela zřejmé (a ani sám stěžovatel tuto skutečnost nerozporuje), že nedoplatek na dani
z přidané hodnoty ke dni rozhodnutí správce daně existoval ve výši vyšší, než jakou činil
vykázaný přeplatek na dani z příjmu fyzických osob. Proto správce daně postupoval správně,
pokud přeplatek na úhradu předmětného nedoplatku převedl a stěžovatele o tom vyrozuměl.
Stejně tak je zřejmé, že již v okamžiku podání správní žaloby stěžovatel znal přesnou výši svého
daňového nedoplatku a tudíž měl možnost si prověřit, že rozhodnutí o přeplatku bylo vydáno
oprávněně.
[31] Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[32] Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. září 2009
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu