ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.53.2009:63
sp. zn. 5 Afs 53/2009 - 63
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: HAWK
REAL, s. r. o., se sídlem Závišova 13/66, Praha 4, zast. advokátem JUDr. Markem Pořízkou,
Ph.D. se sídlem AK Gorkého 1, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hl. město
Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 31. 3. 2009, č. j. 11 Ca 319/2008 - 33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen uhradit žalobci k rukám advokáta částku 2856 Kč,
a to do 30-ti dnů od doručení tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalovaný (dále též „stěžovatel“) domáhá shora označeného rozsudku
Městského soudu v Praze (dále „městský soud“), kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne
20. 8. 2008, č. j. 12263/08-1500-106794 ve věci nepřiznání úroku ze zaviněného přeplatku
na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období třetího čtvrtletí roku 2004.
Stěžovatel uplatňuje v kasační stížnosti důvody dle ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále „s. ř. s.“). Stěžovatel namítá, že daňová povinnost
za 3. Q. 2004 ve výši 3 366 209 Kč byla žalobci vyměřena v souladu s jím podaným daňovým
přiznáním dne 25. 10. 2004, a to podle ust. §46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále „zákon o správě daní“). Dne 15. 11. 2004 bylo podáno dodatečné daňové
přiznání, ve kterém byla uvedena daňová povinnost nižší o částku 2 682 555 Kč. Toto podání
bylo posouzeno v souladu se zákonem jako odvolání proti řádnému vyměření daňové povinnosti.
Podané odvolání bylo zamítnuto rozhodnutím č. j. FŘ-12054/13/04 ze dne 2. 2. 2005. Městský
soud zrušil toto rozhodnutí stěžovatele rozsudkem č. j. 7 Ca 60/2005 - 43 ze dne 2. 11. 2007,
přitom v odůvodnění uvedl, že dle jeho názoru správce daně postupoval ve věci v souladu
se zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, tj. v souladu s ust. §49 odst. 2. Soud
v tomto rozsudku konstatoval, že správce daně dle jeho názoru nezavinil vznik přeplatku, neboť
tento vznikl zaviněním, resp. samotným jednáním daňového subjektu, tedy žalobce (podáním
daňového přiznání, ve kterém si sám chybně uvedl daň). Soud v odůvodnění přiznává, že v tomto
konkrétním případě rozhodl ve prospěch žalobce, ale platnost jeho rozhodnutí nemůže být
obecná. Vzhledem ke specifičnosti rozhodnutí nebyly žalobci přiznány ani náklady řízení
v souladu s ust. §60 odst. 7 s. ř. s., jelikož dle soudu by nebylo přisouzení náhrady nákladů řízení
vůči správnímu úřadu spravedlivé. Dne 11. 1. 2008 bylo na základě tohoto zrušujícího rozsudku
městského soudu vydáno rozhodnutí č. j. 21278/07-1300-102687, kterým byla stanovena žalobci
daň ve výši tak, jak bylo požadováno v dodatečném daňovém přiznání., tj. daňová povinnost byla
vyměřena ve výši 683 654 Kč, žalobci byla vrácena dne 30. 1. 2008 částka přeplatku ve výši
2 682 555 Kč. Dne 1. 2. 2008 požádal žalobce o přiznání úroku ze zaviněného přeplatku, tato
byla zamítnuta.
Stěžovatel se neztotožňuje s názorem městského soudu, který odkazuje na rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 140/2005 - 55, podle kterého ke vzniku nároku na úrok
z přeplatku postačí, pokud po vyměření daně nebo po jejím dodatečném vyměření bude toto
rozhodnutí zrušeno. Podle názoru NSS vyjádřeného v tomto rozhodnutí přeplatek zaviní správce
daně vždy, pokud jeho rozhodnutím byla vyměřena daň v nesprávné vyšší částce; tento názor byl
aplikován i na tento případ. Stěžovatel trvá na tom, že v daném případě postupoval v souladu
se zákonem. Žalobce podal řádné daňové přiznání, jelikož poté zjistil, že nesprávně uplatnil
u uskutečněných zdanitelných plnění (prodej bytů) základní sazbu namísto sazby snížené, podal
dodatečné daňové přiznání. Podle ust. §49 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, pokud
plátce zjistí po vyměření daně, že uskutečnil plnění nebo přijal platbu, přičemž u tohoto plnění
uplatnil jinou než platnou sníženou nebo základní sazbu daně nebo osvobození od daně a zvýšil
tím daňovou povinnost, nelze opravu daně a výše daně provést. Proto postupoval správce daně
tak, že snížení daně neuznal. Podle názoru vysloveném ve výše citovaném rozsudku městského
soudu č. j. 7 Ca 60/2005 - 43 ve věci žaloby proti zamítavému rozhodnutí o odvolání proti
řádnému daňovému přiznání zákonná úprava na daný případ nepamatuje a otázka neslučitelnosti
českého práva s právem EU byla vyřešena ve prospěch žalobce s tím, že soud zdůraznil
zákonnost postupu správce daně, absenci jeho zavinění. Nyní vydané rozhodnutí městského
soudu, které je napadáno kasační stížností, je ve vztahu k předchozímu rozhodnutí téhož soudu
v naprostém protikladu, řádně nevysvětluje, z jakých důvodů rozhodl soud ve prospěch žalobce,
omezil se na pouhé konstatování, že s odkazem na judikát NSS č. j. 7 Afs 140/2005 - 55 nebyla
daňová povinnost vyměřena po právu a tudíž vznik přeplatku zavinil správce daně. Stěžovatel
nijak nerozporuje závěry tohoto rozhodnutí ohledně právního výkladu zavinění v případě
správního orgánu (v případě správního orgánu je zavinění vykládáno jako pochybení), na kterém
je odůvodnění rozhodnutí podstaveno, ale jak již uvedl ve vyjádření k podané žalobě, v daném
případě lze těžko hovořit o jakémkoli pochybení správce daně, když Městský soud v Praze
v rozhodnutí č. j. 7 Ca 60/2005 - 43 zcela jednoznačně konstatoval, že postup správního orgánu
byl zcela v souladu se zákonem. Dle soudu si žalobce zavinil vznik přeplatku sám chybným
podáním daňového přiznání. Za této situace není možné dle názoru stěžovatele přenášet
pochybení na správce daně a vytýkat správci daně, že zavinil nesprávnou implementaci
evropského práva již od počátku. Stěžovatel se domnívá, že rozsudek městského soudu
je nepřezkoumatelný z důvodu nesrozumitelnosti a nedostatků důvodů rozhodnutí. Současně
je rozsudek nezákonný, neboť byla nesprávně posouzena otázka, která již byla řešena jiným
rozhodnutím. Je třeba zdůraznit, že k vrácení daně z přidané hodnoty došlo jen z toho důvodu,
že státu byla odvedena daň ve zjevně nesprávné výši a stát není oprávněn si takovou částku
v tomto konkrétním případě ponechat. Stěžovatel je toho názoru, že změna daňové povinnosti
vlivem změny použité sazby daně sama o sobě nezakládá automaticky vznik nároku na úrok
z přeplatku. Tím, že soud vyhověl podané žalobě a daňová povinnost byla na základě soudního
rozhodnutí následně vyměřena podle dodatečného daňového přiznání s nižší daňovou sazbou,
ačkoli to zákon o DPH v §49 odst. 2 nepřipouští, došlo de facto k akceptaci neslučitelnosti
ust. §49 odst. 2 zákona s právem EU. Tato skutečnost ale nic nemění na tom, že žalobci nevznikl
nárok na přiznání úroku z přeplatku. Stěžovatel nesouhlasí s názorem soudu, že by nesl
odpovědnost za to, že evropské předpisy byly nesprávně implementovány do zákona.
Nesprávnou implementaci zákonů nemůže řešit správní orgán sám, takovou výjimečnost
v zákoně by měl vždy vyřešit soud, což se také v daném případě stalo. Stěžovatel namítá,
že je vždy nutno posuzovat každý konkrétní případ oddělení a nelze závěry učiněné NSS
v uváděném rozsudku používat obecně. V projednávaném případě se dle stěžovatele nejedná
o situaci, která by byla důvodem vzniku nároku na úrok z přeplatku zaviněného správcem daně.
Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce v písemném vyjádření uvedl, že skutečnost, že zákon o dani z přidané hodnoty
neumožňoval opravu sazby daně, nemůže jít k jeho tíži. Ustanovení §49 zákona o dani z přidané
hodnoty ve znění účinném pro danou věc bylo a je v přímém rozporu s právem EU, což bylo
žalovanému nepochybně známo z jeho úřední povinnosti. Žalovaný se tak dovolává
v neprospěch žalobce nesprávné implementace „Šesté směrnice Rady ze dne 17. 5. 1997
o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daně z přidané hodnoty: jednotný
základ daně (77/388/EHS)“, která byla několikráte od té doby novelizována a s účinností
od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí 2006/112/ES (dále „šestá směrnice“). Skutečnost, že ust. §49
zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném v rozhodném období nebylo v souladu
s šestou směrnicí vyplývá nejen z judikatury Evropského soudního dvora (ESD), ale také
z důvodové zprávy k vládnímu návrhu zákona č. 302/2008 Sb., účinného od 1. 1. 2009, kterým
se mění dosavadní zákon o dani z přidané hodnoty, a který pro rozpor s komunitárním právem
napravuje mimo jiné i zákaz opravy nesprávně uplatněné vyšší sazby DPH.
Přímá účinnost a bezprostřední aplikovatelnost práva plyne z čl. 249 Smlouvy o založení
Evropského společenství pro nařízení, u směrnic ji lze dovodit výkladem čl. 249 ve spojení
s čl. 10 Smlouvy o založení Evropského společenství. Podle judikatury ESD platí, že pokud
národní zákon umožňuje více interpretací, je nutné zvolit výklad podle cíle zamýšleného směrnicí
(např. rozsudek ESD C-106/89). Pokud výklad národního zákona v souladu s cílem zamýšleným
směrnicí není možný (např. je zcela v rozporu se směrnicí), je možné postupovat přímo podle
směrnice. Zatímco jednotlivec může proti státu prosazovat práva přiznaná šestou směrnicí, která
nebyla dostatečně implementována do národního zákona o DPH, stát se naopak přímého účinku
šesté směrnice nemůže dovolávat. Daňové orgány jsou povinny respektovat postup plátce daně,
který je v souladu s cílem zamýšleným šestou směrnicí, ovšem v rozporu s českým zákonem
o DPH. S ohledem na to, že stát odpovídá za správnou implementaci směrnice a jednotlivec
nemůže být postihován za to, že stát pochybil při její implementaci, nelze v souzené věci úrok
ze zaviněného přeplatku nepřiznat.
Žalobce nikterak netvrdí, že za nesprávnou implementaci šesté směrnice do českého
zákona o DPH nese odpovědnost žalovaný, tedy Finanční ředitelství pro hl. město Prahu. Jako
orgán veřejné moci je však žalovaný povinen při interpretaci vnitrostátního práva v oblasti právní
úpravy, jejíž vznik, působení a účel je bezprostředně navázán na komunitární právo, postupovat
v souladu s evropským právem.
Výše uvedené dovodil městský soud, který výslovně uvedl, že v případě, kdy finanční
orgány postupovaly dle ustanovení neslučitelného s komunitárním právem, nemohou
se dovolávat zákonnosti takového postupu, neboť nesprávná implementace evropského práva
by v daném případě jednoznačně směřovala k tíži žalobce.
Žalobce rovněž poukazuje na to, že se nikdy nedožadoval úroku ze zaviněného přeplatku
za období, ve kterém bylo pochybení, tj. nesprávné uplatnění sazby k jeho tíži a žalovaný na něj
neměl žádný vliv. Uvedl-li si žalobce chybný údaj sám, stěží lze hovořit o jakémkoli pochybení
správce daně. Odmítá-li však správce daně takto nesprávně odvedené finanční prostředky, které
nejsou daní a na které nemá žádné právo, vrátit, a to za situace, kdy žalobce na svou chybu
správce daně ve lhůtě stanovené pro odvolání řádně procesně upozornil a řádně rozhodné
skutečnosti doložil, jedná se o závažné pochybení správce daně, jehož důsledkem je neoprávněné
zadržování finančních prostředků žalobce, za které mu náleží úrok. Žalobce se domohl svého
práva až cestou soudního přezkumu, na jehož základě bylo rozhodnutí žalovaného o vyměření
DPH zrušeno, přičemž stát měl po celou dobu sporu peněžní prostředky, které mu nepatří,
k dispozici. Nelze potom dospět k jinému závěru, než k tomu, že od momentu, kdy správce daně
odmítl předmětné finanční prostředky vrátit, vznik tohoto přeplatku zavinil.
Žalobce uvádí, že žalovaný se kasační stížností snaží vzbudit dojem, že žalobce požaduje
úrok z přeplatku, který správní orgány nezavinily, tak by tomu však bylo pouze v případě, kdyby
správní orgány vyhověly původnímu odvolání žalobce a žalobce by přesto požadoval za období,
kdy měl stát v důsledku jeho pochybení k dispozici jeho finanční prostředky, úrok ze zaviněného
přeplatku. Žalobce rovněž poukázal na to, že městský soud nepochybil, odkázal-li na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2007, č. j. 7 Afs 140/2005 - 55.
Žalobce konstatoval, že tím, že správní orgány odmítly přiznat úrok z neoprávněně
zadržených prostředků, aprobovaly tím svá nesprávná rozhodnutí k tíži žalobce. Pokud by mu byl
přiznán nárok na vrácení finančních prostředků již prvotním prvoinstančním rozhodnutím, bylo
by mu umožněno již v té době naprosto dle své vůle s těmito prostředky disponovat; žalobce
připomíná, že v souzené věci se jednalo o částku 2 682 555 Kč, kterou daňové orgány zadržovaly
po dobu téměř tří let.
Žalobce navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl
a uložil žalovanému povinnost nahradit žalobci náklady řízení o kasační stížnosti včetně daně
z přidané hodnoty.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek městského soudu
z důvodů a v rozsahu uplatněném stěžovatelem v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že kasační
stížnosti není důvodná.
V projednávané věci není sporná otázka, zda daňové orgány byly povinny postupovat
v řízení ve věci daně z přidané hodnoty za období třetího čtvrtletí 2004 v souladu
s komunitárním právem či nikoli. Nepřísluší proto v nyní vedeném řízení posuzovat, zda správce
daně byl povinen akceptovat výši daně tak, jak ji uvedl žalobce v dodatečném daňovém přiznání,
byť takový postup zákon o dani z přidané hodnoty vylučoval, komunitární právo však takový
postup dovolovalo. O této otázce rozhodl již pravomocně městský soud rozsudkem ze dne
2. 11. 2007, č. j. 7 Ca 60/2005 - 43, kterým právě z důvodu postupu správce daně v rozporu
s komunitárním právem rozhodnutí žalovaného, kterým nebylo vyhověno odvolání žalobce,
zrušil. Na základě citovaného rozsudku bylo žalovanému uloženo vrátit částku finančních
prostředků, kterou si stát od žalobce ponechal „nad rámec“ zákona. Je tedy nesporné, že žalobci
vznikl daňový přeplatek. Tento přeplatek byl žalobci 30. 1. 2008 také vrácen. Ve věci není spor
o faktickou existenci přeplatku, předmětem sporu je charakter vzniklého přeplatku, tedy zda
se jedná o přeplatek zaviněný správcem daně, za který náleží žalobci úrok dle §64 odst. 6 zákona
o správě daní.
Meritem věci, která byla Nejvyššímu správnímu soudu postoupena je otázka, zda lze
v případě, kdy správce daně v důsledku postupu sice souladného s vnitrostátním předpisem,
ale rozporného s komunitárním právem způsobí, že daňový subjekt je de facto zkrácen a omezen
na svém vlastnickém právu, resp. stát si ponechá vyšší daň, než která mu ze zákona náleží,
hovořit o zaviněném přeplatku, zda je tedy na místě postup dle ust. §64 odst. 6 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Jedná se tedy o věc odlišnou, nelze se proto bez
dalšího dovolávat závěrů, k nimž dospěl městský soud ve výše citovaném rozsudku, tak jak to činí
stěžovatel. Městský soud zde rozhodoval in meritum toliko o tom, zda správce daně byl povinen
či nikoli vyložit věc v souladu s komunitárním právem, přitom dospěl k závěru, že tomu tak být
mělo. Uvedl-li v tomto rozsudku soud, že správce daně postupoval v souladu se zákonem o dani
z přidané hodnoty a nepřiznal-li žalobci náhradu nákladů řízení, nelze ještě dovozovat, že zde
řešil aspekty zavinění správce daně z hlediska ust. §64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků,
neboť tato otázka v řízení nastolena nebyla.
Stěžovatel tvrdí, že nelze hovořit o jeho zavinění v případě nesprávné implementace šesté
směrnice ze strany státu. Nejvyšší správní soud takový závěr žalovaného nesdílí. Jak již
konstatoval Ústavní soud ve svém rozhodnutí ze dne 21. 2. 2006 sp. zn. Pl. ÚS 19/04, počínaje
1. květnem 2004 je každý orgán veřejné moci povinen aplikovat komunitární právo přednostně
před českým právem tehdy, pokud je český zákon v rozporu s právem komunitárním.
Stěžovatele nelze zcela jistě činit odpovědným za nesprávnou implementaci šesté
směrnice do zákona o dani z přidané hodnoty, lze jej však na druhou stranu nepochybně činit
odpovědným za znalost právních předpisů, šestou směrnici nevyjímaje, a za případnou
interpretaci a aplikaci právních předpisů in concreto, zde uplatnění přímého účinku šesté
směrnice.
Judikatura ESD výslovně konstatuje, že se závazným účinkem směrnice by bylo
neslučitelné zásadně vyloučit, aby se směrnicí dotčené osoby nemohly dovolat závazků uložených
směrnicí. Judikatura ESD tak vytvořila institut tzv. bezprostředního účinku. Jeho cílem
je nepřipustit, aby pochybením členského státu trpěla práva jednotlivců. Ti se v případě porušení
svých práv, která měla vyplynout z komunitárního práva, mohou dovolat komunitárního práva
přímo před národními orgány. Z konstantní judikatury rovněž vyplývá, že členský stát, který
nevydal v určené lhůtě prováděcí opatření stanovené ve směrnici, nemůže se vůči jednotlivcům
touto skutečností bránit. Povinností členských států tedy je transformovat směrnice do národního
právního řádu. I netransformovaná směrnice má přitom bezprostřední účinek.
Přímý účinek směrnice byl popsán ve věci C-41/74 van Duyn, ze dne 4. prosince 1974;
byly zde definovány rozhodné skutečnosti pro jeho použití: 1) marné uplynutí lhůty
pro transpozici a implementaci směrnice, 2) dostatečná přesnost a bezpodmínečnost dotyčného
ustanovení, 3) přímou aplikací směrnice nedojde k uložení povinností jednotlivci. Zejména
poslední zásada je důležitá neboť v tomto případě nemůže správce daně využít směrnici
v neprospěch daňového subjektu, zatímco ten ji ve svůj prospěch použít může.
Z judikatury ESD jednoznačně vyplývá, že všechny orgány členského státu Evropské
unie, včetně správních orgánů, mají povinnost vykládat vnitrostátní právní předpisy v souladu
se směrnicemi vydanými orgány Společenství a, v případě nesouladu vnitrostátních předpisů
se směrnicí, jsou-li splněny podmínky přímého účinku směrnice, aplikovat směrnici přednostně
před odlišnou úpravou vnitrostátními právními předpisy. Stát, který nesprávně implementoval
příslušnou směrnici, nemůže činit za svoji chybu odpovědným jednotlivce.
Nelze jistě polemizovat s tím, že správce daně je povinen postupovat v souladu
se zákonem, nelze však ale opomíjet ani povinnost, která jej stíhá stran eurokonformního výkladu
zákona vždy tam, jedná-li se o práva jednotlivců. Nevyložil-li takto příslušné ustanovení zákona
správce daně v I. stupni a nepostupoval ve smyslu ust. §49 odst. 1 zákona o správě daní, tím
spíše tak měl učinit žalovaný v odvolacím řízení.
V daném případě zákon o dani z přidané hodnoty v rozhodném období výslovně
zakazoval postup (opravu nesprávně uvedené vyšší sazby daně), který však šestá směrnice
umožňuje, (resp. stanoví pro případy, kdy je vrácení daně z přidané hodnoty nemožné
či nepřiměřeně náročné, členské státy musí upravit nástroje potřebné k tomu, aby uvedenému
příjemci bylo umožněno, v zájmu zachování zásady efektivity, získat zpět bezdůvodně
naúčtovanou daň).
Skutečnost, že některá ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty nebyla v souladu
s šestou směrnicí, vyplývá nejen z konstantní judikatury ESD, ale také z důvodové zprávy
k vládnímu návrhu zákona č. 302/2008 Sb. (účinného od 1. 1. 2009), kterým je napravován mimo
jiné i zákaz opravy nesprávně uplatněné vyšší sazby daně (č. tisku 442/0, bod 154). V důvodové
zprávě se konkrétně v této souvislosti uvádí: „Některá ustanovení zákona o DPH však nejsou
jednoznačně v souladu se Směrnicí 2006/112/ES či judikaturou Evropského soudního dvora, a proto
se především navrhuje novela zákona s cílem sladit plně tato ustanovení a odstranit případně některé nejasnosti
(např. umožnit opravy výše daně v případech,kdy plátce chybně uplatní sazbu daně nebo osvobození od daně,
popř. chybně určí místo plnění nebo to, zda se jedná nebo nejedná o předmět daně,….“ (dále např. rozsudek
ESD C-342/87 Genius Holding BV, C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabrikenze, C-78/02
Karageorgou a další).
Je nesporné, že správce daně vykonává veřejnou moc, kterou se rozumí taková moc, která
autoritativně rozhoduje o právech a povinnostech subjektů, ať již přímo nebo zprostředkovaně.
Subjekt, o jehož právech nebo povinnostech rozhoduje orgán veřejné moci, není přitom
v rovnoprávném postavení s tímto orgánem a obsah rozhodnutí tohoto orgánu nezávisí od vůle
subjektu (II.ÚS 75/93 ze dne 25.11.1993). Tuto veřejnou moc může vykonávat pouze v mezích
zákona.
Podle ustanovení §64 odst. 6 věty prvé zákona o správě daní a poplatků zavinil-li vznik
přeplatku správce daně, vrátí přeplatek bez žádosti do patnácti dnů, a vrátil-li jej po stanovené
lhůtě, je povinen zaplatit daňovému dlužníku úrok z přeplatku ve výši stanovené zákonem.
Přiznání úroku ze zaviněného přeplatku přitom nevylučuje uplatnění postupu dle 82/1998 Sb.,
o odpovědnosti za škodu způsobenou výkonem veřejné moci, rozhodnutím nebo nesprávným
úředním postupem. Pokud by přitom skutečná přiznaná škoda způsobená daňovému dlužníkovi
nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně byla vyšší než
úrok přiznaný podle tohoto ustanovení, přiznaný úrok se na úhradu skutečné škody započítává.
Podle ust. §64 odst. 6 zákona o správě daní platí, že nezbytnou podmínkou pro vznik
nároku daňového subjektu na zaplacení úroku z přeplatku na dani je, že vznik přeplatku zavinil
správce daně. Interpretací pojmu zavinění správce daně se zabýval již např. KS v Brně
v rozsudku ze dne 11. 3. 2005, č. j. 29 Ca 235/2002, přitom zde konstatoval: „U správců daně, které
jsou státními orgány, nelze v žádném případě konstruovat jakékoliv zavinění. Zákonodárce však neměl touto
úpravou na mysli neaplikovatelné ustanovení a je třeba mít za to, že jde o případy, kdy správce daně nějakým
způsobem pochybil (například bylo-li jeho rozhodnutí zrušeno soudem nebo změněno odvolacím orgánem apod.).
Zavinění v této věci lze tedy přeložit jako pochybení správce daně“.
Ke shodnému závěru dospěl rovněž později i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
31. 1. 2007, č. j. 7 Afs 140/2005 - 55, v němž uvedl: „V zákoně o správě daní a poplatků použitý termín
„zavinění u správce daně“ však nelze vykládat toliko za použití jazykového výkladu ve smyslu občanskoprávním
nebo trestněprávním, jak to dovozuje stěžovatel, tedy ve formě úmyslu nebo nedbalosti, či dokonce výslovně
uváděného „zavinění úplného“, tedy pojmu, který právní terminologie nezná. Je tomu tak proto, že zákonodárcem
použitá formulace podmínky pro vznik hmotně-právního nároku daňového dlužníka na úrok z přeplatku, jako
„zavinění vzniku přeplatku správcem daně“ je nepřesná. Správce daně, v daném případě finanční úřad, vystupuje
v daňovém řízení jako organizační složka státu (státní orgán) a jako taková není podle §3 odst. 1 zákona
č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, právnickou osobou.
Jelikož tento správce daně není fyzickou ani právnickou osobou, nemá právní subjektivitu (srov. §1 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků). Je tak vyloučeno, aby správce daně z hlediska občanskoprávního nebo
trestněprávního pojetí něco zavinil, neboť toto zavinění lze přičítat toliko fyzické, popřípadě právnické osobě.
Termín zavinění v kontextu ustanovení §64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků je proto třeba vyložit jako
pochybení správce daně“.
Nejvyšší správní soud dává za pravdu stěžovateli v tom, že nelze automaticky přejímat
právní závěry učiněné v jedné věci a aplikovat na věc jinou bez přihlédnutí ke konkrétním
skutečnostem. Není zřejmě spor v tom, že přeplatek vznikne zaviněním správce daně obvykle
tehdy, jestliže byl způsoben nesprávným, nezákonným rozhodnutím, které nemělo odkladné
účinky a daňový dlužník na jeho základě daň uhradil, přitom toto rozhodnutí bylo následně
v odvolacím řízení, popř. v řízení před soudem zrušeno nebo změněno.
Nelze v otázce posouzení zavinění, resp. pochybení správce daně přitom odhlížet
od skutečnosti, do jaké míry je správce daně odpovědný za úplnou součinnost daňového subjektu
se správcem daně a do jaké míry může na správce daně přejít důkazní břemeno. Základní
konstrukce správy daní vychází z toho, že daň je zpravidla stanovena podle tvrzení daňového
subjektu bez provedení dalšího dokazování. Daňové řízení, na rozdíl od řízení správního, není
založeno a priori na zásadě materiální pravdy, důkazní břemeno stran svých tvrzení má daňový
subjekt, nikoli správce daně (srov. ust. §3 zák. č. 500/2004 Sb., správní řád vers. ust. §31 odst. 9
zákona o správě daní). Pokud daňový subjekt důkazní břemeno neunese, pak je správce daně
oprávněn postupovat dle ust. §31 odst. 5, resp. odst. 6 zákona o správě daní. Pokud by se totiž
mělo vycházet z předpokladu, že tam, kde daňový subjekt neprokáže svoji daňovou povinnost,
je věcí správce daně obstarat důkazy o tvrzeních daňového subjektu, pak by se dalo hovořit
o objektivní odpovědnosti správce daně za bezvadné stanovení daně. Takto však důkazní
břemeno nestojí (§31 odst. 8, resp. odst. 9 cit. zákona). Nelze dovodit, že tam, kde daňový
subjekt je v důkazní nouzi a neunese svoji odpovědnost za výsledek řízení, přechází důkazní
břemeno na správce daně. Stěží lze potom tedy hovořit o zavinění (pochybení) správce daně,
dojde-li následně ke změně nebo zrušení rozhodnutí poté, kdy daňový subjekt teprve až v řízení
o odvolání předloží nové důkazy, které nepředložil již v řízení daňovém, ač tak učinit mohl a měl,
popř. k jejich předložení byl vyzván (neunesl důkazní břemeno). O přeplatek zaviněný správcem
daně nemůže jít ani tehdy, byla-li nařízena nebo povolena obnova řízení, neboť zde je již
z povahy tohoto opravného prostředku zavinění vyloučeno (viz rozsudek NSS ze dne
19. 2. 2009, č. j. 5 Afs 99/2008 - 59, publ. na www.nssoud.cz).
Jakkoli ve výše citovaném rozsudku 7 Afs 140/2005 - 55 se nepochybně jednalo skutkově
o věc zásadně odlišnou (daň byla doměřena na základě daňové kontroly, dodatečné platební
výměry byly následně zrušeny soudem, a to opakovaně), právní závěry stran interpretace pojmu
„zavinění“ správce daně dopadají bez výhrady i na nyní projednávanou věc. Nelze totiž dospět
k jinému závěru, než že správní orgány pochybily, neuplatnily-li v případě žalobce
eurokomformní výklad zákona. Pochybení správce daně se přitom zde nenachází v rovině
skutkové (dokazování), tak jak tomu bylo ve věci výše uvedené, ale v rovině právní.
Žalovaný nepochybně není odpovědný za správnou implementaci šesté směrnice, není
tedy tím, kdo nesprávnou implementaci zavinil, je však nepochybně odpovědný za to, že zákon
o dani z přidané hodnoty nevyložil v souladu s šestou směrnicí. Postupoval-li tedy žalovaný podle
ustanovení, které je neslučitelné s komunitárním právem, nelze dospět k jinému závěru, než
že pochybil. Jak již bylo podáno výše, nesprávná implementace evropského práva nemůže jít
k tíži jednotlivce. Žalobce jistě pochybil sám, uvedl-li si nesprávnou sazbu daně v daňovém
přiznání. Nelze však in concreto odhlédnout od skutečnosti, že žalobce podal řádné daňové
přiznání dne 25. 10. 2004 a jakkoli postupoval správce daně dle ust. §46 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků, nedošlo ještě k pravomocnému vyměření daně, neboť žalobce podal následně
dne 15. 11. 2004, tedy v zákonné třicetidenní odvolací lhůtě, dodatečné daňové přiznání, které byl
povinen správce daně posoudit jako odvolání (§48 odst. 1 cit. zákona). Správci daně v I. stupni
bylo z údajů žalobcem uvedených v dodatečném daňovém přiznání (odvolání) zcela evidentně
známo, že byla uplatněna sazba daně nesprávně vyšší, takto nesprávně stanovenou daň
akceptoval, namísto toho aby aplikoval přímý účinek šesté směrnice a postupoval v intencích
ust. §49 odst. 1 cit. zákona, následně na tomto stavu setrval i žalovaný a daň ve zjevně nesprávné
(nezákonné) výši pravomocně vyměřil.
Přizná-li daňový subjekt daň v daňovém přiznání daň nad rámec zákona, tzn. nesprávně
ve vyšší částce než stanoví zákon (uvede chybnou sazbu daně), popř., přizná daň z něčeho
co není předmětem daně, nelze ospravedlnit nemožnost nápravy absencí zákonných procesních
postupů. Nelze akceptovat, pokud správce daně daň v jiné než zákonné výši vyměří a ponechá
si ji. Není zde na místě dovolávat ust. §2 odst. 2 zákona o správě daní in fine, podle kterého
správce daně postupuje v řízení tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Takový postup
je v rozporu s ust. čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod. Veřejný zájem na výběru
daní nelze v obecné rovině spatřovat pouze v zájmu státu, ale rovněž v potřebě spravedlivě
vymezit práva a povinnosti osob, které daňová povinnost stíhá. Neumožňoval-li zákon o dani
z přidané hodnoty procesní postup, v důsledku něhož by bylo lze dosáhnout vybrání daně
v zákonné výši (tzn. naplnit hmotně-právní úpravu), bylo na místě přistoupit k postupu v souladu
s komunitárním právem. Pokud tak žalovaný neučinil a svůj postup odůvodnil zákonnou
úpravou, přitom tato byla s šestou směrnicí nesouladná, nelze jeho postup hodnotit jinak než
chybný.
Nejvyšší správní soud shledal rozsudek městského soudu v souladu se zákonem, dospěl
ke stejnému závěru, byť tak učinil zčásti i z jiných důvodů, než které předestřel s odkazem
na rozsudek č. j. 7 Afs 140/2005 - 55 městský soud.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle ust. §60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce,
který byl ve věci úspěšný, má právo na náhradu nákladů řízení, které vynaložil. Soud proto přiznal
žalobci náklady právního zastoupení v souladu s advokátním tarifem, které tvoří odměna
advokáta za jeden úkon (podání vyjádření ke kasační stížnosti) ve výši 2 100 Kč a režijní paušál
ve výši 300 Kč, celkem 2 400 Kč. Protože advokát je plátcem daně z přidané hodnoty (dále jen
„daň“), zvyšuje se tento nárok vůči státu o částku odpovídající dani, kterou je tato osoba povinna
z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést podle zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty (§35 odst. 7 s. ř. s.). Částka daně, vypočtená dle §37 odst. 1 a §47
odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb. činí 456 Kč. Odměna advokáta tedy činí 2856 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. listopadu 2009
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu