ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.56.2009:62
sp. zn. 5 Afs 56/2009 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní věci
žalobce: SYNOT TIP, a. s., Prokopova 15, Praha 3, zastoupeného JUDr. Jaroslavem Novákem,
PhD., advokátem se sídlem Trojanova 12, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství
pro hlavní město Prahu, Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 6. 2. 2009, č. j. 5 Ca 308/2007 – 34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností napadá shora označený
rozsudek Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), jímž byly zamítnuty žaloby
stěžovatele proti rozhodnutím žalovaného ze dne 15. 2. 2008, č. j. 2414/08-1300-105163, ze dne
13. 8. 2007, č. j. 13025/07-1300-105163, č. j. 13026/07-1300-105163 a č. j. 13028/07-1300-
105163, a ze dne 12. 12. 2005, č. j. 3164/110/2005-Ve. Těmito rozhodnutími žalovaný snížil
vyměřené nadměrné odpočty za zdaňovací období duben 2006, červenec 2006, srpen 2006
a prosinec 2005.
V kasační stížnosti stěžovatel namítá nesprávné právní posouzení ve smyslu ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Podstatou sporu je chápání právních účinků vzniklých přijetím zákona č. 109/2006 Sb., kterým
mimo jiné došlo ke změně §113 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (dále
jen „zákon o DPH“). Tímto zákonem, resp. čl. XVII., bylo zrušeno ustanovení §113 písm. b)
zákona o DPH, kterým bylo ustanovení §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o DPH
omezeno do 31. 12. 2004.
Stěžovatel žalobou namítal rehabilitaci výše uvedených ustanovení zákona o DPH,
a to právě v důsledku novely zákona o DPH provedené zákonem č. 109/2006 Sb. Ustanovení
§51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o DPH byla stěžovatelem aplikována v daňových
přiznáních. Městský soud rehabilitaci vyloučil, neboť podle jeho názoru by bylo třeba nového
legislativního procesu k tomu, aby se dotčené normy staly součástí právního řádu ČR. Stěžovatel
přes obsáhlou argumentaci postrádá v rozsudku odpověď na otázku ohledně právní jistoty
stěžovatele jako adresáta právní normy. S ohledem na Šestou směrnici ES 77/388/EHS ostatně
stěžovatel předpokládal, že osvobození od daně z přidané hodnoty sázek, loterií a her, ponechané
co do podmínek a omezení v diskreci jednotlivých členských států znamená, že právě Česká
republika mohla na jedné straně ponechat uvedené činnosti mezi osvobozenými činnostmi,
a přitom zároveň poskytnout nárok na nadměrný odpočet tak, jak z §68 odst. 10 zákona o DPH
vyplývalo. Dle stěžovatele mají být zákony přijímány tak, aby ti, kteří je čtou, nemohli mít
pochybnosti o tom, co měl zákonodárce na mysli. Zákon č. 309/1999 Sb. ani Ústava ČR ve svém
čl. 52 neřeší, jak zákony pozbývají platnosti a účinnosti. Pokud si tedy stěžovatel chybně vyložil
úmysly zákonodárce a účinky novely zákona o DPH provedené čl. XVII zákona č. 109/2006 Sb.,
pak tak neučinil proto, že by nečetl či neznal platné právní předpisy, ale proto, že se nikde
nedočetl, jak na situaci právní řád ČR aplikovat.
Stěžovatel opětovně poukazuje na skutečnost, že §113 zákona o DPH je legislativně
nadepsán „účinnost“ a nikoli „platnost“ či „zrušovací ustanovení“. Stěžovatel má za to, že byl
vystaven takové míře interpretační nejistoty, která je za hranicí toho, co lze po adresátovi právní
normy žádat. Stěžovatel chápe argumentaci předloženou účastníkem a následně soudem jako
logickou, nicméně pouze jednou z možných logických interpretací. Stěžovatel uzavírá, že soud
prvního stupně bez opory v platném zákoně či Ústavě interpretoval právo vadně k tíži stěžovatele
a věc vyložil tak, že §68 odst. 10 a §51 odst. 1 písm. i) zákona o DPH novelou zákona
provedenou čl. XVII bod 2 zákona č. 109/2006 Sb. se nestaly účinnou součástí právního řádu,
a nemohly být proto stěžovatelem v předmětných zdaňovacích obdobích aplikovány.
Navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení.
Žalovaný v přípisu ze dne 23. 4. 2009 odkázal na závěry rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 31. 12. 2008 č. j. 8 Afs 58/2008 - 65 a navrhl kasační stížnost jako nedůvodnou
zamítnout.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.).
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v rozsahu uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
V projednávané věci není sporu o tom, že stěžovatel provozoval v předmětných
zdaňovacích obdobích loterie a jiné podobné hry ve smyslu §60 zákona o DPH. Podstatné
je posouzení právní otázky, zda v rozhodných zdaňovacích obdobích bylo provozování loterií
a jiných podobných her plněním osvobozeným od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet
či bez nároku na odpočet daně.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje kasační důvod ve smyslu §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s. Nesouhlasí s výkladem městského soudu ohledně nemožnosti aplikace §68 odst. 10 a §51
odst. 1 písm. i) zákona o DPH v předmětných zdaňovacích obdobích.
Dle stěžovatele městský soud bez opory v platném zákoně či Ústavě interpretoval právo
vadně k tíži stěžovatele a věc vyložil tak, že §68 odst. 10 a §51 odst. 1 písm. i) zákona o DPH
novelou zákona provedenou čl. XVII bod 2 zákona č. 109/2006 Sb. se nestaly účinnou součástí
právního řádu, a nemohly být proto stěžovatelem v předmětných zdaňovacích obdobích
aplikovány.
Z výše uvedenými námitkami stěžovatele nelze souhlasit.
Nejvyšší správní soud postupoval při posouzení důvodnosti námitek stěžovatele dle níže
uvedených zákonných ustanovení.
Podle §51 odst. 1 písm. i) zákona o DPH ve znění k 1. 5. 2004 platilo, že při splnění
podmínek stanovených v §52 až 62 jsou od daně bez nároku na odpočet daně osvobozena tato
plnění: provozování loterií a jiných podobných her (§60), uvedených v §2 písm. b), e), i), j) a k)
zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů.
Podle §68 odst. 10 stejného zákona platilo, že od daně s nárokem na odpočet
je osvobozeno provozování loterií a jiných podobných her (§60), mimo her uvedených v §2
písm. b), e), i), j) a k) zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění
pozdějších předpisů.
Podle §113 písm. a) zákona o DPH „tento zákon nabývá účinnosti dnem vstupu smlouvy
o přistoupení České republiky k Evropské unii v platnost, s výjimkou §51 odst. 1 písm. i) a §68
odst. 10, která pozbývají platnosti dnem 31. prosince 2004“.
Naopak, podle §113 písm. b) zákona o DPH nabyl 1. 1. 2005 účinnosti §51 odst. 1
písm. j) tohoto zákona, podle něhož je bez nároku na odpočet DPH osvobozeno provozování
loterií a jiných podobných her.
Zákonem č. 109/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona
o sociálních službách, byl novelizován i zákon o DPH (čl. XVII), a to tak, že „v §113 se na konci
písmene a) čárka nahrazuje tečkou, písmeno b) se zrušuje a zároveň se zrušuje označení písmene
a).“
Současný text §113 zákona o DPH proto zní následovně: „Tento zákon nabývá účinnosti
dnem vstupu smlouvy o přistoupení České republiky k Evropské unii v platnost, s výjimkou
ustanovení §23 odst. 3, §73 odst. 3 věty poslední a §51 odst. 1 písm. j), která nabývají účinnosti
dnem 1. ledna 2005.“
Nejvyšší správní soud nemohl přehlédnout, že obdobnými námitkami založenými
na srovnatelných skutkových okolnostech, se již zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
17. 4. 2009, sp. zn. 2 Afs 131/2008 (www.nssoud.cz). Na jeho závěry lze plně odkázat.
V citovaném rozsudku se zdejší soud nejprve vypořádal s otázkou, zda citovaná
novelizace zákona o DPH nebyla provedena formou tzv. protiústavního „přílepku“, nicméně
konstatoval, že předmětnou novelizací vůbec nemohlo dojít k „oživení“ již zrušené části zákona,
tj. k opětovnému nabytí platnosti a účinnosti §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o DPH.
„V daném případě nemá zdejší soud sebemenších pochyb o tom, že ustanovení §51 odst. 1 písm. i)
a §68 odst. 10 zákona o DPH přestala být platnou součástí českého právního řádu. Skutečnost, že nebyla
přímo zrušena, nýbrž jen pozbyla platnosti, je třeba vykládat tak, že se jedná toliko o odlišnost legislativně
technickou (terminologickou) a nikoliv významovou. K ukončení jejich platnosti a nikoliv ke zrušení totiž zjevně
došlo proto, že toto ukončení platnosti bylo obsaženo přímo v zákoně, kde se předmětná ustanovení nacházela,
a nikoliv v zákoně jiném, kterým by se původní zákon novelizoval…
Skutečnost, že citované ustanovení §113 písm. a) zákona o DPH výslovně použilo pojem „pozbývají
platnosti“ a nikoliv „pozbývají účinnosti“ totiž dostatečně ukazuje, že se nejedná o tzv. termínované
zákony, které znamenají, že po stanoveném termínu sice zákon i nadále zůstává součástí právního řádu, jedná
se však o zákon „bezúčinný“, „vyhaslý“. Tato bezúčinnost spočívá v tom, že „od určitého dne zákon nezakládá
dalších odvozených norem (práv a povinností), poněvadž nenalézá ve světě vnějším nových konkrétních skutkových
podstat. ... Tím, že staré jeho právní účinky pravidelným právním životem ponenáhlu zanikají a nové nevznikají,
pozbývá na svém významu, až stane se suchou ratolestí právního řádu“ (A. Procházka, Základy práva
intertemporálního, Brno, 1928, str. 31 - 32). Podobným směrem argumentuje Ústavní soud v nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 5/98 (in: www.nalus.usoud.cz): V právní praxi však existuje skupina právních norem, k jejichž
naplnění dochází v jednom okamžiku (např. §871 odst. 1 občanského zákoníku, v platném znění, jenž
transformoval právo osobního užívání bytů na nájem), přičemž u nich ani hypoteticky již v budoucnu nemůže
vzniknout právní skutečnost, jež by vyvolala právní normou předvídané následky.“
Lze tak shrnout, že prostým zrušením derogačního ustanovení bez výslovně provedeného projevu vůle
zákonodárce nemůže dojít k opětovnému nabytí platnosti a účinnosti dříve derogovaných zákonných ustanovení.
Tento postup by totiž nebylo možno ani považovat za „tvorbu zákonů“, resp. legislativní proces, nýbrž spíše
za jakýsi hybridní proces „reinkarnace“, který je v oblasti normotvorby zcela nepřípustný.
V rozsudku č. j. 2 Afs 53/2009 - 122 ze dne 10. 7. 2009 Nejvyšší správní soud obdobně
s výše uvedeným konstatoval, že „výsledkem legislativního procesu totiž má být - nejobecněji vyjádřeno -
schválené pravidlo chování (norma), které jejím adresátům transparentně sděluje, jakým způsobem se mají chovat,
resp. jaký způsob chování je zapovězen. Toto pravidlo nesmí zásadně působit zpětně a musí z něj být zcela zřejmé,
k jakému chování zavazuje. Úkolem zákonodárce je proto mimo jiné i zcela srozumitelně sdělit, jakým způsobem
se mají adresáti právních norem chovat. Podstata zákonodárné moci tak spočívá v „dávání“ zákonů,
tj. v přijímání nových pravidel, kterými samozřejmě mohou být i rušena, modifikována či zcela měněna pravidla
dosavadní. Podle způsobu této změny či rušení pak lze rozlišovat přímou a nepřímou derogaci právních předpisů.
Do tohoto pojetí zákonodárné moci však určitě nemůže spadat situace, kterou popisuje stěžovatel: vznik
nových práv a povinností vyvolaný pouhou derogací derogačního ustanovení, tj. „obživnutí“ zákonného ustanovení
již dříve zrušeného. Takovýto postup je myslitelný toliko v případě tzv. derogace nepřímé, kdy původní právní
předpis je i nadále formálně platnou součástí našeho právního řádu, nicméně je neaplikovatelný z důvodu pozdější
rozporné úpravy, příp. úpravy provedené právním předpisem vyšší právní síly anebo úpravy speciální. Pouze
v tomto případě totiž může dojít k tomu, že po odstranění rozporné úpravy nic nebrání jeho opětovné aplikaci.
Jinak řečeno, v případě tzv. nepřímé derogace právní předpis není formálně rušen, případně není ukončena jeho
platnost (viz bod 41), nýbrž je pouze neaplikován z důvodu existence jiného právního předpisu (novějšího,
speciálního, vyšší právní síly), a poté, co je tato překážka odstraněna, v zásadě jeho aplikovatelnosti nic nebrání.
Tzv. derogace nepřímá a derogace přímá tak označují dvě kvalitativně zcela odlišné normativní situace.
Za situace přímé derogace je však totiž původní předpis zrušen a tedy přestal být součástí právního řádu. Je proto
nutno trvat na tom, že k „obnovení“ formálně zrušeného pravidla může dojít pouze jeho výslovným opětovným
přijetím, případně výslovným obnovením. V opačném případě by totiž reálně hrozilo, že zákonodárný proces
povede k porušení všech základních požadavků, na něj kladených (viz bod 39) a role zákonodárce by byla zcela
degradována. Jinak řečeno: pokud spočívá podstata legislativního procesu ve stanovení určitého pravidla chování
a jestliže zákonodárce toto pravidlo zrušil, nic mu samozřejmě principielně nebrání v tom, aby v budoucnu stejné
či podobné pravidlo opětovně zavedl, resp. výslovně obnovil. Ke stejnému výsledku však nesmí dospět tak, že pouze
zruší původní derogaci.
K podobnému závěru dospívá rovněž relevantní judikatura Ústavního soudu (byť nutno kriticky
poznamenat, že tato judikatura není zcela konzistentní, podrobněji viz např. J. Vedral: K právním účinkům
derogačního nálezu Ústavního soudu, in: Právní zpravodaj č. 8/2005, str. 12 - 15), který uvedl (nález
sp. zn. Pl. ÚS 21/01, in: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 25, str. 109 - 110; č. 95/2002 Sb.), že „zrušením
napadeného předpisu může dojít výhradně k jeho „vyřazení“ z právního řádu České republiky a nikoliv
k faktickému konstituování nové úpravy formou „ožívání“ předpisu již dříve zrušeného. Opačný názor by podle
přesvědčení Ústavního soudu mohl vést ke vzniku značné právní nejistoty a k překračování ústavně vymezených
kompetencí Ústavního soudu. K „ožívání“ dříve zrušeného či změněného právního předpisu v důsledku nálezu
Ústavního soudu v uvedeném smyslu by mohlo dojít pouze tehdy, jestliže by to ústavní předpisy přímo umožňovaly
(viz např. čl. 140 odst. 6 Ústavy Rakouska).“ Tento názor je dále potvrzen např. v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 6/02
(tamtéž, sv. 28; č. 4/2003 Sb.). Z těchto nálezů jednoznačně plyne, že bez výslovné zákonné, resp. dokonce
zřejmě ústavní, úpravy (viz uváděný příklad Rakouska) nelze dospět k závěru, že zrušením zákona může
bez dalšího znovu nabýt platnosti a účinnosti právní předpis, tímto zákonem dříve derogovaný.
Argumentovat je možno též poukazem na některé historické příklady, z nichž plyne, že obnovit platnost
již zrušeného právního předpisu lze pouze výslovným přijetím právního předpisu nového a nepostačuje tedy zrušení
derogačních ustanovení, jak se stalo v nyní projednávané věci. Jen v tomto případě je totiž z rozhodnutí učiněného
zákonodárcem dostatečně seznatelná jeho vůle, který právní předpis, v jakém rozsahu a v jaké podobě bude nově
součástí našeho právního řádu, byť i v textové podobě identické, jako tomu bylo v minulosti.
Nejvyšší správní soud tak s odkazem na svůj dříve vyslovený právní názor uzavírá,
že předmětnou novelizací zákona o DPH nemohlo dojít k rehabilitaci (obnovení platnosti
a účinnosti) ustanovení §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 tohoto zákona. Městský soud
tak dospěl ke správnému právnímu závěru, že stěžovatel nárok na odpočet DPH za předmětná
zdaňovací období neměl. Své závěry taktéž náležitě odůvodnil. Samotný stěžovatel v kasační
stížnosti shledává výklad učiněný městským soudem logickým.
Pokud stěžovatel dále namítal, že přes obsáhlou argumentaci postrádá v rozsudku
odpověď na otázku ohledně právní jistoty stěžovatele coby adresáta právní normy, nelze s ním
ani v tomto případě souhlasit. Z odůvodnění rozsudku na straně č. 7 druhého odstavce vyplývá,
že se předmětnou námitkou městský soud zabýval. Argumentaci porušením principu právní
jistoty shledal nepřiléhavou, když uvedl, že v projednávané věci se nejedná o více možných
výkladů právní normy, ale o jednoznačný závěr o tom, jaká právní norma byla právní normou
platnou a účinnou v rozhodné době. S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud plně ztotožňuje.
Skutečnost, že si stěžovatel vyložil příslušné právní normy odlišně, ještě neznamená, že zákon
dvojí výklad připouští, resp., že právní norma je formulována nejednoznačně.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že důvod kasační stížnosti podřazený pod §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. nebyl shledán, když městský soud dospěl k správnému závěru, a to, že stěžovateli
narok na odpočet daně v předmětných zdaňovacích obdobích nemohl vzniknout, neboť
jím aplikovaná ustanovení §68 odst. 10 a §51 odst. 1 písm. i) zákona o DPH ve znění
do 31. 12. 2004 se nestala novelou č. 109/2006 Sb. platnou a účinnou součástí tohoto zákona.
Proto Nejvyšší správní soud podanou kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s. jako
nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení (§60 odst. 1 s. ř. s. za použití §120 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný,
náklady řízení nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se náhrada
nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. září 2009
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu