ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.116.2009:70
sp. zn. 7 Afs 116/2009 - 70
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: R. K., proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 7. 2009, č. j. 5 Ca
122/2008 - 34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení .
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalované Finanční ředitelství v Praze domáhá
u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Městského soudu
v Praze ze dne 15. 7. 2009, č. j. 5 Ca 122/2008 - 34, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Městský soud v Praze (dále také „městský soud“) na padeným rozsudkem ze dne
15. 7. 2009, č. j. 5 Ca 122/2008 - 34, zrušil k žalobě R. K. (dále též „žalobce“) rozhodnutí
Finančního ředitelství v Praze (dále také „finanční ředitelství“) ze dne 25. 1. 2008, č. j. 425/08-
1300-506729, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti platebnímu výměru Finančního
úřadu v Rakovníku (dále jen „správce daně“) ze dn e 25. 5. 2006, č. j. 65920/06/069910/4300, na
daň z přidané hodnoty za I. čtvrtletí roku 2006, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Současně městský soud rozhodl i tak, že žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů
řízení v částce 7712 Kč. Městský soud při svém rozhodování došel k závěru, že se žalovaný vůbec
nezabýval námitkou žalobce, v níž tvrdil, že má nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (dále
též „daně“) ve smyslu čl. 17 Šesté směrnice Rady (77/388/EHS) ze dne 17. 5. 1997 o sladění
zákonů členských států týkajících se daní z obratu - společný systém daně z přidané hodnoty:
jednotný základ daně (dále jen „Šestá směrnice nebo směrnice“). V tomto závěru vyslovil zásadní
nesouhlas se stanoviskem žalovaného, že tento není oprávněn přezkoumávat námitku
neslučitelnosti ustanovení čl. 17 Šesté směrnice se zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“). Je tomu právě naopak. P ovinností
odvolacího správního orgánu, aby jako orgán veřejné moci uvážil odvolací námitku o rozporu
zákona o dani z přidané hodnoty se šestou směrnicí a s touto se řádně vypořádal. Odvolací orgán
při správném postupu měl uvést, proč se domnívá že tyto právní předpisy jsou v souladu nebo
pokud by dovodil opak, měl uvést a odůvodnit, zda jsou dány podmínky pro aplikaci přímého
účinku šesté směrnice. Takto ale žalovaný nepostupoval. Naopak, výslovně se odmítl touto
odvolací námitkou zabývat s tím odůvodněním, že v daňovém řízení není oprávněn posuzovat,
zda je ustanovení §75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty v souladu s čl. 17 Šesté směrnice,
resp. že tato kompetence přísluší toliko správnímu soudu. Městský soud proto v této souvislosti
došel k závěru, že žalovaný zatížil své řízení vadou spočívající v nepřezkoumatelnosti rozhodnutí
pro nedostatek důvodů (nezabýval se námitkou eurokonformního výkladu práva ES).
Proti tomuto rozsudku městského soudu podalo žalované finanční ředitelství jako
stěžovatel (dále jen „stěžovatel“) obsáhlou kasační stížnost, kterou výslovně opřelo o důvody
uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Stěžovatel předně namítl, že městský soud nesprávně posoudil právní otázku pravomoci
žalovaného a protiprávně na něho přenesl svou povinnost posoudit slučitelnost (míru
slučitelnosti) platného zákona - §75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty s čl. 17 Šesté
směrnice. V této souvislosti zdůraznil, že při svém rozhodování vykonával pravomoc odvolacího
orgánu (§50 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů/
dále jen „zákon o správě daní a poplatků“/), která je dána zákonem č. 531/1990 Sb., o územních
finančních orgánech. Pravomoc žalovaného finančního ředitelství je ale dána vnitrostátními
zákony, které ho však neopravňují k posuzování souladu mezinárodní smlouvy - Šesté směrnice,
která je sekundárním pramenem práva ES, s vnitrostátními právními předpisy – konkrétně
ustanovením §75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Toto oprávnění totiž přísluší
jen soudu (čl. 95 Ústavy). R ozhodnutí odvolacího správního orgánu proto vychází toliko
z ustanovení §75 odst. 2 cit. zákona, resp. je s ním v souladu. Ani komunitární právo neobsahuje
adresný příkaz správci daně nebo odvolacímu orgánu, aby posuzovaly slučitelnost vnitrostátního
práva se Šestou směrnicí. Městský soud proto protiprávně přenesl na žalovaného pravomoc
posoudit existenci, případně míru slučitelnosti vnitrostátního zákona s Šestou směrnicí. Pokud
jde o výtky žalobce, že ke dni vstupu České republiky do EU došlo k nepřípustnému zpřísnění
podmínek pro odpočty daně z přidané hodnoty, které nově vyloučily z nároku na odpočet daně
daň na vstupu při pořízení osobního automobilu a přirážku nad úroveň vstupní ceny u finančního
pronájmu osobního automobilu při jeho technickém zhodnocení, nutno poukázat na ustanovení.
§75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty v kontextu čl. 17 odst. 6 Šesté směrnice
(dále jen „směrnice“). Je tomu tak proto, že ke dni vstupu České republiky do EU byl právní
předpis - zákon o dani z přidané hodnoty součástí tuzemského práva a proto si mohla Česká
republika ponechat, nad rámec výjimek podle čl 17 odst. 7 cit. úmluvy, i dotčenou právní úpravu
zákona č. 234/2004 Sb. Česká republika ani zrušením pravidla obsaženého v ustanovení §19
odst. 6 zákona č. 588/1992 Sb. nerozšířila vý luku podle čl. 17 odst. 6 směrnice. Za daného stavu
proto důvodně očekával, že sám městský soud rozhodne o slučitelnosti ustanovení §75
odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty se směrnicí, kterou mu umožňuje čl. 95 Ústavy
a čl. 234 SES. Městský soud tak však neučinil a nepožádal ani o výklad práva Soudní dvůr
(městský soud tedy pochybil tím , že k návrhu žalobce nepředložil předběžnou otázku Soudnímu
dvoru ve smyslu ustanovení čl. 234 Smlouvy ES ). Jako správní orgán však má za to, že pokud
jde o slučitelnost ustanovení §75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty a čl. 17 směrnice
je vnitrostátní právo eurokonformní. Napadený rozsudek městského soudu je rovněž
nesrozumitelný a trpí nedostatkem důvodů. Správní soud v odůvodnění svého rozhodnutí
nevysvětlil, jaké ustanovení zákona o územních finančních orgánech, případně ustanovení zákona
o správě daní a poplatků mělo umožnit žalovanému finančnímu ředitelství rozhodovat
o slučitelnosti platného zákona se směrnicí. Nesdělil, že vnitrostátní aplikované ustanove ní
zákona o dani z přidané hodnoty je neslučitelné se směrnicí, ani které ustanovení směrnice
by konkrétně mělo být ustanovením přímo aplikovatelným, a takové ustanovení směrnice
ani nevyložil pro účely přímé aplikace. Není také případný poukaz na rozsudek Krajského soudu
v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 184/2006, neboť se jednalo o diametrálně odlišnou věc. Městský
soud taktéž dezinterpretoval stávající judikaturu Ústavního soudu a de facto si atrahoval
pravomoc rozhodnout o ústavní konformitě ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu,
nahlížející na pravomoc správních orgánů restriktivně a s použitím teorie enumerativnosti
legálních pretenzí. V této souvislosti neobstojí ani poukaz městského soudu na usnesení pléna
Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 19/04, ve kterém měl ko nstituční soud vylovit, že obecné soudy
jsou principiálně oprávněny/povinny k přímé aplikaci práva ES, jakožto státní orgány, které
mohou pokládat předběžné otázky Soudnímu dvoru ES. Správce daně tedy není oprávněn
posuzovat, resp. ověřovat, zda určité ustanovení zákona je, či není v souladu s komunitárním
právem. Městský soud tedy pochybil, pokud opětovně zrušil rozhodnutí odvolacího správního
orgánu pro nedostatek důvodů. Je tomu tak proto, že se stěžovatel v nově zrušeném rozhodnutí
přidržoval pokynů městského soudu a své rozhodnutí tentokráte řádně odůvodnil (dostatečně
ve svém rozhodnutí uvedl, z jakých důvodů má za to, že není oprávněn posoudit odvolací výtku
o rozporu zákona o dani z přidané hodnoty se Šestou směrnicí).
Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil, ačkoliv byl s jejím obsahem obeznámen.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek městského soudu
při vázanosti rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti (§109
odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Jelikož stěžovatel napadl rozsudek městského soudu z důvodů uvedených v ustanovení
§103 odst. 1 písm a) i d) s. ř. s., zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve námitkou
nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku.
Stěžovatel namítal nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu pro nedostatek
důvodů a nesrozumitelnost. Tyto důvody při tom spojil s tvrzením, že městský soud ve svém
rozsudku neuvedl, na základě jakého zákonného ustanovení měl být stěžovatel oprávněn
rozhodovat o slučitelnosti platného zákona o dani z přidané hodnoty s Šestou směrnicí.
Nepřezkoumatelností rozsudku správního soudu se Nejvyšší správní soud zabýval
mnohokrát ve své dřívější judikatuře. Tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, který byl uveřejněn pod č. 134/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, vyslovil právní názor, že: „Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena
na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dí lčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí
se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze
považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení ne zjišťované, případně zjištěné
v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny “.
V rozsudku ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, který byl publikován ve Sbírce
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 689/2005, pak vyslovil právní názor, že: „ Není-li
z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní
argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené,
nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypoř ádává
s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně
její nesprávnost spočívá“. Také v rozsudku ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, který byl
publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 787/2006, judikoval,
že: „Opomene-li krajský soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správ ního orgánu přezkoumat jednu
ze žalobních námitek, je jeho rozhodnutí, jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů [§103
odst. 1 písm. d) s. ř. s.]“ . Pokud jde o nepřezkoumatelnost rozsudku správního soudu
pro nesrozumitelnost vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, který byl uveřejněn pod č. 133/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, právní názor, že: „Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze obecně považovat takové
rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl
nebo jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i přípa dy, kdy nelze rozeznat,
co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán“ . Obdobně Nejvyšší
správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, který je publikován
pod č. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, právní názor, že:
„Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména
ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci by lo rozhodováno
či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo
o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek ), jejichž výrok je v rozporu
s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností
nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné“. Posléze se k nepřezkoumatelnosti rozsudku
správního soudu pro nesrozumitelnost vyjádřil Nejvyšší správní soudu v rozsudku ze dne
29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, dostupný na www.nssoud.cz, když vyslovil, že: „Pokud
z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování
zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém st avu, z jakého důvodu nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní
normy, pak je třeba pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek d ůvodů
a tím i nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“
Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že městský soud v napadeném rozsudku výslovně
neuvedl z titulu kterého konkrétního ustanovení zákona o správě daní a poplatků má za to,
že je rozhodnutí odvolacího správního orgánu nepřezkoumatelné. Tato pochybení však nemá vliv
na zákonnost jeho rozhodnutí. Je tomu tak proto, že z povahy věci, a především z odůvodnění
samotného rozsudku (str. 10) je zřejmé, že se správní soud při svém závěru opíral o ustanovení
§50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Podle věty druhé citovaného ustanovení bylo totiž
povinností stěžovatele, jako odvolacího správního orgánu, aby se vypořádal v odůvodnění svého
rozhodnutí se všemi důvody uvedenými v odvolání, tedy i s odvolací námitkou o rozporu zákona
o dani z přidané hodnoty s Šestou směrnicí. Městský soud však při svém rozhodování došel
k závěru, že stěžovatel nedostál tomuto legitimnímu požadavku, jež je kladen na rozhodnutí
odvolacího správního orgánu zákonem o správě daní a poplatků. Nadto se stěžovatel výslovně
odmítl zabývat vytýkanou zásadní odvolací námitkou žalobce (o rozporu zákona o dani z přidané
hodnoty se šestou směrnicí). Námitka o nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu
pro nedostatek důvodů nebo nesrozumitelnost proto nemůže být důvodná. Zcela přiléhavě
přitom ve svém rozhodnutí městský soud zdůraznil, že správní soud v řízení o žalobě proti
rozhodnutí správního orgánu přezkoumává závěry tohoto orgánu na základě kterých tento
ve věci rozhodl. Nemůže však nahrazovat absentující právní závěry správního orgánu svými
vlastními závěry. Je tomu tak právě proto, že by tímto nepřípustným postupem zatížil své vlastní
rozhodnutí nepřezkoumatelností.
Za této situace, kdy městský soud došel k závěru, že věc nelze meritorně přezkoumat,
protože je správní rozhodnutí samo nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, nelze úspěšně
v kasační stížnosti namítat nedostatek důvodů ani nesrozumitelnost rozhodnutí městského soudu
pro nesprávný výklad Šesté směrnice. Je tomu tak proto, že městský soud vůbec Šestou směrnici
nevykládal, ale naopak se pouze zabýval otázkou, zda rozhodnutí stěžovatele obstojí na poli
přezkoumatelnosti.
Není opodstatněná ani výtka stěžovatele, že rozsudek městského soudu
je nepřezkoumatelný ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., když tento soud odmítl
položit předběžnou otázku Soudními dvoru. Je tomu tak proto, že podle čl. 234 SES není
obligatorní povinností městského soudu položit Soudnímu dvoru předběžnou otázku. Podle
citovaného ustanovení SES je toliko na volní úvaze městského soudu, ja kožto soudu,
jehož rozhodnutí lze napadnout opravnými prostředky podle vnitrostátního práva, zda takovou
otázku vznese, či nikoliv. Kritériem je pouze skutečnost, že se jedná o otázku, v níž má Soudní
dvůr pravomoc rozhodovat a skutečnost, zda je to nezbytné k vynesení rozsudku předkládajícího
soudu. Za situace, kdy rozhodnutí stěžovatele je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, nelze
dojít k jinému závěru než takovému, že k vynesení rozsudku městského soudu není nezbytné
Soudnímu dvoru pokládat jakoukoliv předběžnou otázku. Jestliže stěžovatel vydá ve věci
odvolání žalobce přezkoumatelné rozhodnutí, které tento opětovně napadne žalobou, bude zcela
v dispozici stěžovatele, aby předestřel městskému soudu návrh předběžné otázky k Soudnímu
dvoru.
Stěžovatel dále namítl, že městský soud nesprávně posoudil právní otázku pravomoci
žalovaného a protiprávně na stěžovatele přenesl svoji povinnost posoudit slučitelnost (míru
slučitelnosti) platného zákona - §75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty s čl. 17 Šesté
směrnice.
Jak již shora Nejvyšší správní soud uvedl, městský soud zrušil rozhodnutí odvolacího
správního orgánu k námitce žalobce pro vadu v řízení před správním orgánem spočívající
v nepřezkoumatelnosti rozhodnutí stěžovatele pro nedostatek důvodů, když se nevypořádal
přezkoumatelným způsobem s odvolací námitkou žalobce.
Podle ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků se při uplatňování daňových
zákonů v daňovém řízení bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné
skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním
a liší se od něho.
Podle ustanovení §28 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků vy skytne-li se v řízení
otázka, o které již pravomocně rozhodl příslušný orgán, je správce daně takovým rozhodnutím
vázán. Jinak si může správce daně o takové otázce učinit úsudek nebo dát příslušnému orgánu
podnět k zahájení řízení.
Podle ustanovení §31 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků není třeba prokazovat
skutečnosti obecně známé nebo známé správci daně z jeho činnosti, jakož i právní předpisy
uveřejněné nebo oznámené ve Sbírce zákonů České a Slove nské Federativní Republiky
a ve Sbírce zákonů České republiky.
Podle ustanovení §48 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků je obsahovou
náležitostí odvolání uvedení rozporu s právními předpisy či skutkovým stavem nebo jiné důvody
osvědčující nesprávnost nebo nezákonnost napadeného rozhodnutí.
Podle ustanovení §48 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků je obsahovou
náležitostí odvolání návrh důkazních prostředků k tvrzením v odvolání uvedeným, není- li
odvoláním namítán jen rozpor s právními předpisy.
Podle ustanovení §50 odst. 3 vě ty prvé zákona o správě daní a poplatků odvolací orgán
přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání.
Podle ustanovení §50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků rozhodnutí o odvolání
musí být odůvodněno, pokud se v něm nevyhovuje odvolání v plném rozsahu. V odůvodnění
se musí odvolací orgán vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými.
Z obsahu správního spisu vyplývá, že žalobce ve svém odvolání proti shora uvedenému
rozhodnutí správce daně výslovně namítal jeho rozpor s šestou směrnicí, v důsledku čehož
je diskriminován vůči jiným plátcům daně z přidané hodnoty (implicitně namítán rozpor s čl. I. Listiny
základních práv a svobod), že nebyla respektována základní zásada „neutrality daně z přidané
hodnoty“, resp. i neplatnost zákona o dani z přidané hodnoty jako celku a neplatnost jeho
jednotlivého ustanovení - §75 odst. 2 (str. 3 odvolání). Podle odůvodnění žalobou napadeného
rozhodnutí stěžovatel odvolání žalobce zamítl, vyslovil a odůvodnil názor, že žalobcem uplatněný
nárok na odpočet daně je v rozporu s ustanovením §75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty.
Na shora uvedené výtky (odvolací důvody) žalobce ve svém rozhodnutí stěžovatel reagoval tak,
že není oprávněn posuzovat, zda Česká republika splnila, či nikoliv, závazek přijmout určitá
pravidla společného komunitárního systému daně (čl. 1 Šesté směrnice), a že není ani v jeho
pravomoci posoudit, zda ustanovení platného a použitelného vnitrostátního zákona je nebo není
souladné s pravidly, která byla uložena k transpozici českému zákonodárci; posouzení této otázky
je vyhrazeno soudu (čl. 95 ústavy a čl. 234 SES). Došel proto k závěru, že uvedené výtky žalobce
nejsou důvody ve smyslu §48 odst. 3 písm.d) zákona o správě daní a poplatků, neboť se nejedná
o námitky rozporu s právními předpisy či skutkovým stavem nebo jiné důvody osvědčující
nesprávnost nebo nezákonnost napadeného rozhodnutí, v jejichž mezích by byl oprávněn
přezkoumat odvoláním napadené rozhodnutí správce daně.
Otázkou přezkoumatelnosti správních rozhodnutí se správní soudy mnohokráte zabývaly
již ve své dřívější judikatuře. Např. Vrchní soud v Praze v rozsudku ze dne 26. 2. 1993,
č. j. 6 A 48/92-23, SP č. 27, vyslovil právní názor, že: „Z odůvodnění rozhodnutí musí být seznatelné,
proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad
svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně
provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů
a - v případě rozhodování o relativně neurčité sankci - jaké úvahy jej vedly k uložení sankce v konkrétní výši.
Rozhodnutí, jehož odůvodnění obsahuje toliko obecný odkaz na to, že napadené rozhodnutí bylo přezkoumáno
a jeho důvody shledány správnými, je nepřezkoumatelné, neboť důvody, o něž se výrok opírá, zcela chybějí“.
K formování judikatury na poli přezkoumatelnosti správních rozhodnutí přispěly i krajské soudy.
Tak např. Krajský soud v Hradci Králové v rozsudku ze dne 19. 1. 2006, č. j. 31 Ca 53/2005 - 33,
vyslovil, že: „Odvolací orgán se v odůvodnění rozhodnutí o odvolání musí vypořá dat se všemi důvody uvedenými
v odvolání a uvést, o které právní předpisy a jejich ustanovení se při rozho dování opíral a jakými ú vahami
se při jejich použití řídil. Pokud tak neučiní, je takové rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů [§76
odst. 1 písm. a) odst. 3 s. ř. s.]. Tato problematika nezůstala ani stranou judikatorní
činnosti Nejvyššího správního soudu, který např. již v rozsudku ze dne 13. 10. 2004,
č. j. 3 As 51/2003 - 58, dostupný na www.nssoud.cz, judikoval, že: „Nedostatek odůvodnění
rozhodnutí vydaného ve správním řízení nemůže být dodatečně zhojen případným podrobnějším rozborem právn í
problematiky učiněným až v kasační stížnosti brojící proti rozhodnutí soudu, jímž bylo správní rozhodnutí
zrušeno jako nepřezkoumatelné pro nedostatky v odůvodnění“. Nejnověji se k otázce přezkoumatelnosti
správních rozhodnutí vyslovil rozšířený senát Ne jvyššího správního soudu v usnesení ze dne
19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 74, které je dostupné na www.nssoud.cz, v němž uvedl,
že „…je nepřezkoumatelné takové rozhodnutí odvolacího správního orgánu, pokud rozsah provedeného správního
přezkoumání nenalezne odraz v písemném odůvodnění rozhodnutí odvolacího správního orgánu“.
Z citovaných ustanovení zákona o správě daní a poplatků, jakož i z předestřené judikatury
lze dovodit, že přezkoumatelným správním rozhodnutím je pouze takové rozhodnutí,
z něhož vyplývá nejen samotný výrok rozhodnutí a sdělení důvodů, pro které odvolací orgán
nepovažuje odvolání za důvodné, ale i to, o jaké skutkové okoln osti v předmětné věci jde,
jaké byly nebo nebyly k zjištěnému skutkovému stavu provedeny důkazní prostředky, které
z nich se staly důkazem, jak tyto důkazy byly následně „rozhodujícím orgánem hodnoceny (byla
jim přiznána důkazní síla), proč se případně některé důkazní prostředky nestaly důkazem a jak
byly po té rozhodné skutkové okolnosti právně hodnoceny (úvahy odvolacího správního orgánu).
Musí z něho být tedy i zřejmé, jak se správní orgán vypořádal s konkrétními odvolacími
námitkami, tj. proč je považuje za liché mylné nebo vyvrácené.
Těmto požadavkům rozhodnutí stěžovatele nedostojí.
Pomine-li Nejvyšší správní soud zřejmý omyl stěžovatele v odůvodnění jeho rozhodnutí
(nesprávně uvedeno ustanovení §48 odst. 3 písm.d/ namísto správného ustanovení §48 odst. 4
písm.d/zákona o správě daní a poplatků), nutno konstatovat, že se stěžovatel mýlí, pokud
dovozuje, že žalobcem vznesené námitky nelze podřadit pod termín „odvolacího důvodu“ (§48
odst. 4 zákona o správě daní a poplatků), a že se proto těmito výtkami nemusel zabývat. Je tomu
tak proto, že odvolacím důvodem ve smyslu citovaného ustanovení může být nejen „rozpor
s právními předpisy či skutkovým stavem“, ale v podstatě jakákoliv skutečnost (jiný
důvod/tvrzení) osvědčující nesprávnost nebo nezákonnost napadeného rozhodnutí.
Aby pak mohlo být napadené rozhodnutí přezkoumáno v kontextu tohoto „jiného důvodu
odvolání“, tj. bylo možno jej projednat, musí být současně, ve smyslu ust anovení §48 odst. 4
písm. e) zákona o správě daní a poplatků tento jiný důvod (tvrzení) doplněn návrhem důkazních
prostředků; to však neplatí za předpokladu, jedná-li se o skutečnosti, které není třeba prokazovat
(§31 odst. 3 téhož zákona).
V předmětné věci, kdy žalobce ve svém odvolání taxativně a přehledně nevymezil
jednotlivé odvolací důvody (k jejichž upřesnění nebyl ani vy zván), proto bylo na místě,
aby odvolací důvody vyložil odvolací správní orgán (stěžovatel) s ohledem na obsahovou stránku
podaného odvolání, a následně v jejich kontextu přezkoumal napadené rozhodnutí (§50 odst. 3
zákona o správě daní a poplatků). Takto ovšem stěžovatel v této věci nepostupoval. Oproti
v pořadí prvému rozhodnutí o odvolání žalobce ze dne 9. 8. 2006, č. j. 6669/06 - 130, které bylo
rovněž městským soudem zrušeno (avšak pro nedostatečné odůvodnění právního názoru
o souladu §75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty s Šestou směrnicí, tj. nedostatky
v argumentaci), v nyní projednávané věci se stěžovatel zcela odmítl zabývat touto žalobcovou
odvolací námitkou. V kontextu shora uvedeného proto nemůže obstát tvrzení stěžovatele,
že se při svém rozhodování přidržoval pokynů městského soudu, které byly vysloveny
ve zrušujícím rozsudku ze dne 1. 11. 2007, č. j. 6 Ca 307/2006 - 54 (nyní se ve svém rozhodnutí
toto výtkou vůbec nezabýval, resp. se nevypořádal se všemi důvody uvedenými v odvolání
žalobce).
Bez povšimnutí nelze ponechat ani okolnost, že se stěžovatel blíže nezabýval v úvahu
přicházejícími výtkami (odvolacími důvody) o neplatnosti ustanovení §75 odst. 2 zákona o dani
z přidané hodnoty a jeho rozporem s čl. I. Listiny základních práv a svobod (rovnost před
zákonem). Pokud proto za daného stavu věci došel městský soud k závěru, že je rozhodnutí
stěžovatele nepřezkoumatelné, nelze mu ničeho vytknout.
Stěžovatel se rovněž mýlí a je v rozporu s ustanovením §50 odst. 7 zákona o správě daní
a poplatků, pokud dovozuje, že nebyl oprávněn (s poukazem na čl. 95 Ústavy a čl. 234 SES)
učinit si úsudek o tom, zda je skutečně dán žalobcem namítaný rozpor §75 odst. 2 zákona o dani
z přidané hodnoty s čl. 17 Šesté směrnice, tj. zda je na místě pou žít eurokonformní výklad,
resp, zda se lze ze strany žalobce domáhat přímého účinku Šesté směrnice. Je totiž povinností
stěžovatele vyplývající z ustanovení §50 odst. 3 a 7 zákona o správě daní a poplatků přezkoumat
napadené rozhodnutí v kontextu všech odvolacích důvodů a vypořádat se s nimi – tj. ozřejmit
proč je považuje za liché, mylné nebo vyvrácené. V tomto směru nelze ponechat bez povšimnutí
existenci ustanovení §28 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, zakotvující institut předběžné
otázky. Je to právě toto ustanovení zákona o správě daní a poplatků, které dává stěžovateli
(správci daně) možnost uvážit i otázku, která jinak nespadá do jeho kompetence. Rozsah otázek,
o kterých si může na základě citovaného ustanovení stěžovatel učinit úsudek, je pak omezen
toliko ustanovením §28 odst. 2 téhož zákona.
V kontextu shora uvedeného je pak neopodstatněná polemika stěžovatele s rozsudkem
Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 184/2006 a vý tka o dezinterpretaci usnesení
Pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 19/04 měs tským soudem. Nejvyšší správní soud v této
souvislosti považuje za vhodné poukázat na své dřívější rozhodnutí ze dne 13. 11. 2009,
č. j. 5 Afs 53/2009 - 63, které je dostupné na www.nssoud.cz, v němž vylovil, že: „Správce daně
nelze zcela jistě činit odpovědným za nesprávnou implementaci šesté směrnice do zákona o dani z přidané hodnoty,
lze jej však na druhou stranu nepochybně činit odpovědným za znalost právních předpisů, šestou směrnici
nevyjímaje, a za případnou interpretaci a aplikaci právních předpisů in concreto, zde uplatnění přímého účinku
šesté směrnice. Postupoval-li správce daně podle ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, které je (bylo)
neslučitelné s komunitárním právem, nelze dospět k jinému závěru, než že pochybil“.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem
podle ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší
správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. za použití ustanovení
§120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci úspěch neměl a podle obsahu spisu úspěšnému žalobci žádné
náklady v řízení o kasační stížnosti před s oudem nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl
tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení .
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. listopadu 2009
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu