ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.74.2009:157
sp. zn. 7 Afs 74/2009 - 157
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní věci žalobce:
AEG Components a. s., se sídlem Palackého 267, Mladá Boleslav, zastoupena JUDr. Pavlem
Alfery Hrdinou, advokátem se sídlem Václavské nám. 40, Praha 1, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 2. 2009,
č. j. 31 Ca 119/2007 – 108,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen uhradit žalobci k rukám jeho zástupce JUDr. Pavla Alfery
Hrdiny náklady řízení ve výši 2856 Kč do patnácti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 2. 2009,
č. j. 31 Ca 119/2007 - 108, bylo zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále
jen „stěžovatel“) ze dne 25. 10. 2007, č. j. 6305/07-1700-602615, kterým bylo zamítnuto odvolání
žalobce (dále jen „účastník řízení“) proti rozhodnutí Finančního úřadu v Jičíně ze dne 8. 6. 2007,
č. j. 16373/07/238980/8578. Tímto rozhodnutím byl stanoven odvod za neoprávněné použití
prostředků státního rozpočtu ve výši 11 387 954 Kč. Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku
uvedl, že správce daně v dané věci neprovedl řádné a dostatečné dokazování, přičemž
z nedostatečně zjištěného skutkového stavu byly vyvozeny závěry, které bez dalšího neobstojí,
včetně závěru ohledně skutečné ceny, kterou účastník řízení vynaložil za předmětné know-how.
Tím bylo porušeno zejména ustanovení §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků. Účastník řízení by se dopustil porušení rozpočtové kázně ve smyslu ustanovení
§30 odst. 1 zákona č. 576/1990 Sb., o pravidlech hospodaření s rozpočtovými prostředky České
republiky a obcí v České republice (rozpočtová pravidla republiky), a §44 odst. 1 písm. b) zákona
č. 218/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů
(rozpočtová pravidla), pokud by nesplnil povinnosti specifikované v Prohlášení o společném
záměru, zde konkrétně povinnost obsaženou v jeho čl. III. bodě 3.2., tj. proinvestování
25 mil. USD. Lze souhlasit s finančním ředitelstvím (stěžovatelem), že účastníkem řízení
předložené znalecké posudky samy o sobě jeho investici v tvrzené výši neprokazují. Jejich
předmětem je ocenění majetku účastníka řízení ke dni 30. 9. 2003, aniž by rozlišovaly, jaká část
know-how byla v jeho vlastnictví k tomuto dni a jaká část nikoliv, resp. jaká část je předmětem
nákupu. Správce daně ani stěžovatel samotnou smlouvu o nákupu know-how ze dne 3. 5. 2004
nezpochybňovali a dospěli k závěru, že “určité know-how“ touto smlouvou převedeno bylo.
Proto musela být řádně posouzena skutečná cena, tj. výše investice účastníka řízení
do předmětného know-how na základě této smlouvy, aby mohl být učiněn jednoznačný závěr
o tom, zda investice dosáhla potřebné výše či nikoliv. Nelze totiž přehlédnout, že i kdyby její
skutečná cena byla o něco nižší než ve smlouvě deklarovaná (řádově cca o 72 mil. Kč), přesto
by mohla být splněna podmínka požadovaná zmíněným Prohlášením o společném záměru.
Správci daně se však dle názoru krajského soudu nedostatečně zabývali identifikací převáděného
know-how. Jestliže taková identifikace nebyla možná z již vypracovaných a účastníkem řízení
předložených znaleckých posudků nebo by nebyla možná z výslechu znalců, kteří znalecké
posudky vypracovali, nabízelo se zaměření pozornosti na otázku, jaké know-how mohl nakoupit
a nakoupil R. W. od společnosti AEG Kondensatoren und Wandler GmbH, jakým disponoval
on sám a jaké know-how pak vložil do kapitálového fondu společnosti BC Czech Republik, s. r.
o., která následně know-how prodala smlouvou ze dne 3. 5. 2004 účastníkovi řízení. V tomto
směru však krajský soud shledal zcela nedostatečným podkladem pouhé prohlášení daňového
poradce R. W. o tom, jaký mohl být podíl R. W. na předmětném know-how, ze kterého správci
daně pro své hodnocení dále vycházeli. Již cestou mezinárodního dožádání správce daně obdržel
smlouvu uzavřenou dne 10. 2. 2004 mezi společností AEG Kondensatoren und Wandler GmbH
a R. W . V jejím čl. 3 je uvedeno, že specifikace převáděných hospodářských prostředků (včetně
know-how) je uvedena v přílohách. Ty však se smlouvou předloženy nebyly, a ze spisu není
patrno, zda v tomto směru správce daně prováděl nějaké další zjišťování. Je rovněž patrné, že
uvedená smlouva byla uzavřena v době, kdy již byl na majetek společnosti AEG Kondensatoren
und Wandler GmbH prohlášen konkurz, který byl prohlášen dne 1. 10. 2003. Správce daně si
proto měl např. i ověřit skutečnost, zda mohla zmíněná společnost po prohlášení konkurzu sama
prodávat majetek (smlouva není uzavřena insolvenčním správcem, dokonce není vůbec uvedeno,
kdo za společnost při uzavření smlouvy jednal), resp. jak dochází k prodeji majetku při konkurzu
podle práva Spolkové republiky Německo včetně případného ocenění prodávaného nehmotného
majetku apod. Teprve po dostatečné identifikaci převáděného know-how může být řádně
posuzována i jeho obvyklá cena pro vyhodnocení splnění podmínky stanovené v Prohlášení o
společném záměru. Pokud pak jde o samotné stanovení obvyklé ceny know-how, je nutno rovněž
přisvědčit námitce účastníka řízení, že úvahy stěžovatele v tom směru, že by hodnota
převáděného 100 % obchodního podílu společnosti BC Czech Republic s. r. o. měla odpovídat
nominální hodnotě pohledávek evidovaných v účetnictví této společnosti, nejsou správné.
Hodnota obchodního podílu je při prodeji ovlivňována vícero faktory a nelze ji odvozovat pouze
od hodnoty nesplacených pohledávek. Ke stanovení obvyklé ceny konkrétního know-how bude
proto nezbytné vyjít z ocenění znaleckého (pokud to bude možné, tak z již existujícího, nebo
nově vypracovaného). Přestože krajský soud ze shora uvedených důvodů žalobě vyhověl, dále
ve stručnosti poznamenává, že další žalobní námitky, které byly vzneseny včas (tj. ve lhůtě
pro podání žaloby), by důvodnými neshledal. Nelze souhlasit s námitkou, že Finanční úřad
v Jičíně nebyl oprávněn ke kontrole splnění podmínek poskytnuté dotace. Kompetence
finančních úřadů jako územních finančních orgánů k výkonu správy odvodů za porušení
rozpočtové kázně se vztahuje na všechny prostředky státního rozpočtu poskytnuté
ke stanovenému účelu (tzn. i na investiční pobídky poskytnuté formou dotace na úhradu daně
z příjmů) a vyplývá z ustanovení §1 písm. j) zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních
orgánech, ve znění pozdějších předpisů, v návaznosti na zákon o rozpočtových pravidlech, a §1
odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků. Na tomto zákonném zmocnění proto nemohlo
nic změnit ani ujednání zakotvené v čl. 5.2. Prohlášení o společném záměru, na které účastník
řízení poukazoval v žalobě. Za důvodnou nelze shledat ani výhradu, že nebylo respektováno
ustanovení čl. 4.3. Prohlášení o společném záměru, ve kterém je uvedeno, že na výši účelové
dotace nemá vliv dodatečně vyměřená daňová povinnost a doměrky daně. Zmíněný čl. 4.3.
obsahuje vzorec pro konkrétní výpočet výše účelové dotace a účastníkem řízení zmiňované větě
nelze rozumět jinak, než že při dodatečném doměření daně z příjmů nebude dotace o doměřenou
částku zvyšována. Zmíněné ustanovení proto nijak nesouvisí s požadavkem na plnění povinností
příjemce dotace, tj.účastníka řízení, vyplývajících z podmínek, za kterých byly dotace poskytnuty,
ani s následkem vyplývajícím z jejich případného porušení. Ani nepřesnost v uvádění data
zahájení daňové kontroly (září 2004, 27. 8. 2004) nemá vliv na zákonnost jejího samotného
provedení. Významnou by tato skutečnost byla v okamžiku sporu ohledně včasnosti jejího
zahájení např. z ohledem na běh zákonných lhůt pro stanovení příslušného odvodu jako výsledku
takové kontroly apod. Taková situace však v daném případě nenastala. Poukaz účastníka řízení
na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 32/2005, pokud jde o zahájení a průběh
kontroly, je nepřípadný. Dodržení rozpočtové kázně není obvykle časově spojeno s konkrétním
zdaňovacím obdobím k dani z příjmů a ani v tomto případě nebylo spojeno s každým
zdaňovacím obdobím od roku, kdy účastníkovi řízení začaly být příslušné dotace poskytovány.
Je to proto, že k porušení rozpočtové kázně dojde v okamžiku neoprávněného použití nebo
zadržení poskytnutých prostředků (v návaznosti na porušení některé ze stanovených podmínek
pro jejich poskytnutí); ve stejném okamžiku dojde rovněž ke vzniku povinnosti příslušnou částku
zpět do státního rozpočtu odvést. K tomu samozřejmě dochází zcela nezávisle na průběhu toho
kterého zdaňovacího období daně z příjmů. Lze dodat, že správce daně může provádět jednu
kontrolu ohledně více daňových povinností současně (včetně kontroly dotací) nebo více kontrol
samostatně pro každou daňovou povinnost. Pokud zvolí druhou variantu, nelze spatřovat
nezákonnost jeho postupu v tom, že poznatky a závěry z kontroly jedné daňové povinnosti (zde
daně z příjmů) využije a přijme za své i pro závěry kontroly druhé, tj. v tomto případě kontroly
dotací. To platí samozřejmě za předpokladu, že daňový subjekt je s takovými zjištěními a závěry
řádně seznámen.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost
z důvodu uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Účastník řízení obdržel ve smyslu
Prohlášení o společném záměru z 30. 6. 2000 postupně v letech 2000 - 2003 investiční pobídku
formou dotací na daně z příjmu za zdaňovací období let 1999 - 2002. Podmínkou pro poskytnutí
dotací byl závazek splnění hodnoty (objemu) pořízení investic, když za výši prostředků
investovaných se podle Prohlášení považuje úhrn pořizovacích cen tohoto majetku (snížený
o úroky z úvěrů souvisejících s pořízením), a to na základě účetních dokladů (čl. III a IV
Prohlášení). V případě nedodržení tohoto závazku byl účastník řízení povinen dotace vrátit,
a to formou odvodů za porušení rozpočtové kázně podle zákona č. 576/1990 Sb., o pravidlech
hospodaření s rozpočtovými prostředky České republiky a obcí v České republice (rozpočtová
pravidla republiky), ve znění pozdějších předpisů (u prostředků poskytnutých do 31. 12. 2000),
nebo podle zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých
souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů, u prostředků
poskytnutých od 1. 1. 2001. V režimu dotací platí, že splnění podmínek, za nichž byly veřejné
prostředky poskytnuty, musí prokázat příjemce, neboť se k jejich splnění zavázal. Daňové
přiznání v oboru dotací či hlášení se nepodává, zjištění o případném porušení rozpočtové kázně
vychází z kontrolní činnosti správce daně na místě, když poskytovatel většinou požaduje
jen tzv. vyúčtování v různých formách (čestná prohlášení, vyplněné formuláře apod.). Dne
27. 8. 2004 byla u účastníka řízení zahájena kontrola plnění podmínek Prohlášení, následně
pak dne 25. 10. 2006 byla zahájena kontrola daní z příjmů (pořízení investic mělo vliv
na uplatnění odpisů v daňových nákladech), jejíž výsledky po projednání byly použity i v kontrole
prvně zahájené. Původním podkladem pro zaúčtování pořízeného know-how předloženým
účastníkem řízení byla smlouva ze dne 3. 5. 2004 o nákupu know-how uzavřená mezi účastníkem
řízení a společností BC Czech Republic s. r. o., podle níž bylo pro dohodnutou smluvní cenu
430 000 000 Kč (tato smluvní cena odpovídá pořizovací ceně ve smyslu výše citované podmínky)
přihlédnuto ke znaleckému posudku, který oceňoval nehmotný majetek v podobě know-how,
který měl účastník řízení touto kupní smlouvou nabýt. Jednalo se o znalecký posudek znalce pana
K. č. 135/8. Uvedená kupní cena byla dohodnuta mezi osobami spojenými, jak má na mysli ust. §
23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Pro zpřesnění se jedná mj. o spojení mezi osobami pana W.
a Ing. V. popsané v rozhodnutí o odvolání, přičemž uvedená zjištění byla ověřena z listin
uložených u Krajského soudu v Hradci Králové a jsou podrobně zaznamenána ve zprávě z
kontroly daně z příjmů. V rámci kontroly čerpání dotací i kontroly daní z příjmů právnických
osob byl zkoumán podklad (znalecký posudek) pro dohodnutou kupní cenu (u spojených osob
klade zákon o daních z příjmů větší důraz na zjištění ceny obvyklé, neboť dohody těchto osob
mohou směřovat k získání určitých daňových nezákonných výhod), přičemž bylo zjištěno, že se
jedná o znalecký posudek, který oceňoval know-how v dispozici účastníka řízení k datu
30. 9. 2003 - tedy nabyvatele know-how, nikoliv o ocenění konkrétního know-how, jež bylo k
datu prodeje (3. 5. 2004) v dispozici společnosti BC Czech Republic s. r. o. Spojení osob bylo
podle stěžovatele zcela jistě prokázáno, i když rozsudek krajského soudu se uvedenou
problematikou přímo nezabýval. Od počátku ve všech fázích řízení stěžovatel tvrdil,
že předložený znalecký posudek neprokazuje cenu pořízení investic a nelze ho akceptovat, neboť
neoceňuje to know-how, které bylo předmětem splnění hodnoty investic. Naproti tomu také
účastník řízení od počátku tvrdil, že danou věc je nutno posoudit tak, že právě tento znalecký
posudek nemůže stěžovatel odmítnout jako důkaz, protože k tomu nemá patřičnou kvalifikaci,
dané problematice nerozumí a je povinen předložený důkaz akceptovat, neboť byl vypracován
znalcem, a to v souladu s právními předpisy, přičemž za jediný zákonný způsob vyvrácení
ocenění považoval posudek konkurenční. Jako podpůrné důkazy předkládal účastník řízení další
znalecká posouzení, která však všechna vycházela z ocenění předmětu původního posudku.
Podle stěžovatele uvedeným znaleckým posudkem účastník řízení neosvědčil oprávněnost splnění
podmínky pořízení investic v deklarované výši. Účastníkem řízení předkládaný důkaz bylo nutno
odmítnout, když jiný důkaz nepředložil. Krajský soud souhlasil se stěžovatelem, že účastníkem
řízení předložené znalecké posudky samy o sobě jeho investici v tvrzené výši neprokazují. Jejich
předmětem je „ocenění majetku účastníka řízení ke dni 30. 9. 2003, aniž by rozlišovaly, jaká část
know-how byla v jeho vlastnictví k tomuto dni a jaká část nikoliv, resp. jaká část je předmětem
nákupu.“ Správce daně se v daňovém řízení pokusil zjistit, zda vůbec v rámci kupní smlouvy z
3. 5. 2004 k nákupu nějakého know-how došlo a pokud ano, zda by nebylo možno alespoň velmi
přibližně určit nějakým způsobem jeho pořizovací cenu. Jednotlivé právní úkony podle názoru
stěžovatele nebylo možno (aniž by stěžovatel neporušil zásadu dbát při řízení na zachování práv
a právem chráněných zájmů subjektů) označit za výhradně zastírající skutečný stav (v tomto
případě stav, že by kupní smlouvou nedošlo k převodu vůbec žádného know-how). V tomto
bodě se částečně liší jednotlivá stanoviska Ministerstva financí (v rámci žádosti o přezkoumání
bylo přezkoumání odvolání týkajících se daně z příjmů právnických osob povoleno s právním
názorem, že smlouvou uzavřenou mezi účastníkem řízení a společností BC Czech Republic
s. r. o. nedošlo k převodu žádného know-how, neboť toto know-how bylo již ve vlastnictví
účastníka řízení, zatímco přezkoumání rozhodnutí o odvolání týkajících se platebních výměrů
na odvody za porušení rozpočtové kázně povoleno nebylo, neboť tyto okolnosti by neměly vliv
na vyměření odvodů za porušení rozpočtové kázně podle rozpočtových pravidel - resp. odvody
za porušení rozpočtové kázně i za těchto okolností jsou vyměřeny ve správné výši). Protože
„zdrojem“ know-how byla původně mateřská společnost AEG Kondensatoren und Wandler
GmbH, která v rámci restrukturalizace postupně prodávala účastníku řízení strojní a výrobní
zařízení a dále zajišťovala proškolování zaměstnanců účastníka řízení v rámci obchodních vztahů,
která však účastníku řízení samostatně žádné know-how neprodala, přezkoumal správce daně
dostupnou dokumentaci týkající se know-how, jehož nositelem a následně vkladatelem
do společnosti BC Czech Republic s. r. o. byl pan R. W. Z mezinárodního dožádání provedeného
Ministerstvem financí v rámci daňového řízení bylo zjištěno, že na počátku jednotlivých transakcí
byla smlouva uzavřená mezi panem R. W. a německou společností AEG Kondensatoren und
Wandler GmbH dne 10. 2. 2004, v té době v konkursu, podle jejíhož ověřeného překladu získal
pan Wiegand know-how od prodejce za cenu 5000 EUR (cca 3 mil Kč). V §3 této smlouvy je
uvedeno, že „hospodářské prostředky převáděné v rámci této smlouvy na kupujícího jsou
uvedeny v přílohách, které měly strany před podpisem této smlouvy. Tyto přílohy byly
vypracovány k rozhodnému dni“ (pozn. k 1. 1. 2004). V dalších bodech smlouvy však není
uvedeno, že by přílohy byly součástí smlouvy a v rámci mezinárodního dožádaní nebyly
německou stranou zaslány. Jestliže tedy pan W. vložil do kapitálového fondu společnosti BC
Czech Republic s. r. o. know-how v hodnotě 432 000 000 Kč, je jisté, že toto know-how je
tvořeno právě tím know-how, které získal od společností AEG Kondensatoren und Wandler
GmbH za cenu 5000 EUR (přičemž podle tvrzení stěžovatele přesně toto know-how potřeboval
účastník řízení nabýt, aby nebylo právně a ekonomicky ohroženo jeho podnikání) a dále podle
tvrzení pana W. je tvořeno know-how, kterého byl nositelem z titulu odborníka v oboru
kondenzátorů. V rámci mezinárodního dožádání pak také byl pan W. vyslechnut prostřednictvím
svého daňového poradce, přičemž z jeho vyjádření vyplývá, že označil svůj podíl na celkovém
know-how, které vložil do kapitálového fondu společnosti BC Czech Republic s. r. o., jako
nejméně 95 %. Z tohoto bylo možno odvodit, že celková cena know-how vkládaného do
společnosti BC Czech Republic s. r. o. byla cca 100 000 EUR. Zde stěžovatel podotýká, že se
nejedná již o přesnou cenu vkládaného know-how, ale jen o ověření, zda došlo ke vkladu
nějakého know-how a zda skutečně nemohla být hodnota převáděného know-how ve výši
pořizovací ceny, a to z toho důvodu, aby byly okolnosti zjištěny co nejúplněji. Krajský soud v
rámci odůvodnění rozsudku považuje okolnost, že finanční orgány nezajistily přílohy smlouvy
uzavřené mezi panem W. a společností AEG Kondensatoren und Wandler GmbH, ze kterých by
mohlo být identifikováno převáděné know-how, za zcela zásadní a z hlediska daňového řízení
pak vytýká finančním orgánům, že neprovedly řádné a dostatečné dokazování, čímž došlo k
porušení ust. §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Nastiňuje, že teprve dostatečná
identifikace převáděného know-how a stanovení jeho ceny obvyklé pro vyhodnocení podmínky
stanovené v Prohlášení může být relevantní. Považuje prohlášení daňového poradce pana W. za
zcela nedostatečný podklad. Stěžovatel s uvedeným nesouhlasí. Povinnost identifikace toho,
co účastník řízení nabyl, není z pohledu povinnosti plnit podmínky Prohlášení ve vazbě
na poskytnuté dotace na správci daně. Pokud účastník řízení předloží irelevantní důkaz (znalecký
posudek, kterým je oceňováno know-how nabyvatele, nikoliv know-how vlastněného k okamžiku
prodeje prodejcem), přičemž správce daně v daňovém řízení prokázal, že uvedený důkaz nelze
akceptovat a toto tvrzení obstálo i před krajským soudem, a dále získal důkaz, že potřebné
know-how, kvůli kterému musela být uzavřena smlouva mezi účastníkem řízení a společností
BC Czech Republic s. r. o., bylo od německé firmy vkladatelem (panem W.) získáno za 5000
EUR, je již další požadavek soudu na dokazování správcem daně mimo rámec jeho povinností.
Získání požadovaných příloh a hlavně stanovení ceny obvyklé (krajský soud se nevyjádřil, k
jakému okamžiku by bylo nutno know-how ocenit z hlediska jednotlivých postupných kroků) je
podle stěžovatele nadbytečné, nerealizovatelné a nad možnostmi finančních orgánů. Krajským
soudem provedené odmítnutí prohlášení daňového poradce pana W. jako důkaz (když účastník
řízení jiný důkaz než dotyčný znalecký posudek nepředložil) není za dané situace oprávněné.
Účastník řízení po celé daňové řízení tvrdil, že nezbytně nutně potřeboval know-how vlastněné
německou firmou AEG Kondensatoren und Wandler GmbH. Jestliže sám pan W. přesně toto
know-how ohodnotil na méně než 5 % z celkového vkládaného know-how do společnosti BC
Czech Republic s. r. o., ohodnotil ve skutečnosti celé vkládané know-how na 100 000 EUR. Další
nepřímé důkazy (výše vkladu odvozená z dotyčného znaleckého posudku, neuhrazení kupní ceny
know-how, kupní cena 100% obchodního podílu společnosti BC Czech Republic s. r. o.) pak
podle stěžovatele je nutno posoudit jako podpůrné. Pokud účastník řízení v rámci své
ekonomické činnosti potřeboval nabýt vlastnictví know-how, jež vlastnila německá firma, která
ho prodala panu W. za 5000 EUR, a pokud však pořizovací cena know-how byla smluvně
dohodnuta na 430 000 000 Kč, měl stěžovatel s ohledem na to, že tato cena doplnila objem
investic, podmiňujících poskytnutí dotací z veřejných zdrojů, postupovat tak, aby znalecký
posudek ocenil přesně to, co bylo předmětem kupní smlouvy. Taková absence znaleckého
ocenění či postup, kdy předložený znalecký posudek oceňuje něco jiného než předmět prodeje,
nemůže jít k tíži správce daně. Stěžovatel zdůrazňuje, že v rámci kontroly plnění podmínek
Prohlášení neověřuje správce daně základ daně z příjmů právnických osob, ale hodnotí, zda
účastník řízení prokázal tvrzenou hodnotu objemu investic, neboť jen za splnění této podmínky
by nemusel dotace vrátit. K uvedenému uzavírá stěžovatel, že účastník řízení výši pořízené
investice v podobě nakoupeného know-how neprokázal. Další správcem daně ověřené
skutečnosti mají podpůrný charakter a všechny svědčí o tom, že deklarovaná výše investic nebyla
splněna. Uvedená smlouva byla získána až v rámci mezinárodního dožádání, bez součinnosti se
účastníkem řízení, přičemž přílohy nebyly součástí poskytnutých dokumentů. V rámci tohoto
dožádání se potvrdilo, že pan W. odkoupil jakési know-how od mateřské společnosti za kupní
cenu 5000 EUR, přičemž přesně toto odkoupené know-how a další know-how, jehož byl
nositelem z titulu vědomostí získaných během své třicetileté praxe v oboru a oceněných jím
samým na cca 95 000 EUR, vložil do kapitálového fondu společnosti BC Czech Republic s. r. o.,
v hodnotě 430 000 000 Kč. Přesně tato skutečnost je zdrojem toho, že účastník řízení podmínku
stanovenou v Prohlášení v objemu investic deklaroval jako splněnou. Z veškeré spisové
dokumentace vyplývá, že i pan W. přihlédl při vkladu know-how do společnosti BC Czech
Republic s. r. o. k ocenění know-how (to potvrzuje předložené auditorské vyjádření). Podle
stěžovatele v dané situaci nebylo jiné dokazování ani možné, neboť společnost BC Czech
Republic s. r. o., know-how vložené do kapitálového fondu neaktivovala a ocenění know-how
vkladatele pana W. znaleckým posudkem se vymyká realitě. Zároveň však krajský soud poukázal
na tu skutečnost, že předmětná smlouva nebyla uzavřena s insolvenčním správcem, dokonce není
ve smlouvě uvedeno, kdo za prodávajícího jednal (přestože prodávající byl v konkursu), a že tedy
měly finanční orgány uvedené skutečnosti zjišťovat, a to ve vazbě na prodej majetku v konkursu
podle práva Spolkové republiky Německo, včetně případného ocenění. K tomu stěžovatel
poznamenává, že pokud by se potvrdilo to, co krajský soud naznačuje, tj. že by se mohlo jednat o
smlouvu uzavřenou v rozporu s německým insolvenčním právem, mohl by takovou informaci
správce daně použít také jen podpůrně. Správce daně nemá kompetence vyvozovat závěry ze
smluv uzavřených v rozporu s německým právem a podle stěžovatele se jedná o natolik závažnou
skutečnost, že by zcela jistě předpoklad případné neplatnosti dalších kroků (přímo vedoucích ke
splnění podmínky prohlášení) soudy nepřipustily. I kdyby se však potvrdilo, že smlouva nebyla
uzavřena v souladu s německým insolvenčním právem, nemělo by to žádný vliv na vyměření
odvodů za porušení rozpočtové kázně (resp.na jejich výši). V poslední řadě pak krajský soud
vysvětlil, že, „pokud jde o samotné stanovení ceny obvyklé know-how, není úvaha stěžovatele
správná v tom směru, že by hodnota převáděného 100 % podílu společnosti BC Czech Republic
s. r. o. evidující v okamžiku prodeje pohledávku ve výši 430 000 000 Kč za stěžovatelem
neuhrazené know-how, měla být alespoň ve výši nominální hodnoty pohledávek, když hodnota
obchodního podílu je ovlivněna více faktory“. Stěžovatel s názorem krajského soudu souhlasí v
obecné rovině. Avšak z rozhodnutí o odvolání vyplývá, že zjištěné informace měly za následek
pochybnosti o správnosti pořizovací ceny know-how, přičemž smluvně dohodnutá částka ve výši
100 000 EUR zcela korespondovala s částkou, na kterou pan W. ohodnotil know-how vkládané
do společnosti BC Czech Republic s. r. o. a následně prodané účastníku řízení. Na takovou shodu
bylo v rámci odvolání poukázáno (ze strany účastníka řízení bylo setrváno na tom, že sjednání
ceny za know-how ve výši 430 000 000 Kč vycházelo z dotčeného znaleckému posudku).
Rozhodně stěžovatel netvrdil, že by se jednalo o pořizovací cenu. Konečně krajský soud uzavřel,
že ke stanovení ceny obvyklé konkrétního know-how bude proto nezbytně nutné vyjít z ocenění
znaleckého (pokud to bude možné, tak z již existujícího nebo nově vypracovaného). K tomu
stěžovatel uvádí, že znalecký posudek k pořizovací ceně know-how byl účastníkem řízení
předložen. To, že se jedná o ocenění jiného než smluvně převáděného práva know-how, nebylo
ze strany účastníka řízení v daňovém řízení přijato, když setrval na svém stanovisku, že jím
předložené znalecké posudky musí správce daně akceptovat jako důkazy o splnění objemu
investic. Proto je stěžovatel toho názoru, že za dané situace neměl krajský soud požadovat v
dalším řízení další dokazování, nehledě na tu skutečnost, že z pohledu stávající judikatury
Nejvyššího správního soudu by na takový úkon měl stěžovatel přibližně 2 dny. Dále je třeba
poukázat, že znalecký posudek byl za všech okolností v celém daňovém řízení prezentován
stěžovatelem jako ověřující know-how nabývané na základě kupní smlouvy ze dne 5. 4. 2004,
když jiné jím předkládané posudky oceňovaly vždy to samé know-how (know-how užívané resp.
v dispozici stěžovatele k datu 30. 9. 2003) a na svém stanovisku setrval. Pro toto tvrzení přikládá
do spisu stěžovatel protokoly z jednání, která probíhala v rámci kontroly daně z příjmů. Z výše
uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Účastník řízení ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na argumentaci obsaženou
v žalobě, jejím doplnění a ve stanovisku předneseném při ústním jednání. Stěžovatel v kasační
stížnosti opakuje svou interpretaci „Smlouvy o prodeji know how“ ze dne 3. 5. 2004, která byla
uzavřena mezi společností AEG components s. r. o. jako kupujícím a společností BC Czech
republic s. r. o. jako prodávajícím, a popírá, že došlo ke skutečnému převodu vlastnictví ke
know-how za vzájemně sjednanou kupní cenu ve výši 430 000 000 Kč, jejíž výše vycházela
ze znaleckého posudku soudního znalce v oboru ekonomika, odvětví ceny a odhady nemovitostí
Ing. L. K. č. 135/8 ze dne 10. 3. 2004, který určoval cenu předmětného know-how ke dni
30. 9. 2003. Stěžovatel opět zcela opomíjí skutečnost, že společnost AEG Components a. s., jako
kupující, měla know-how fakticky pro účely své podnikatelské činnosti k dispozici, avšak nebyla
jeho vlastníkem, jak vyplývá z důkazů přeložených v rámci daňového řízení i z účetnictví
společnosti. Pouze pro srovnání poukazuje účastník řízení na situaci státní správy České republiky,
jejíž některé instituce používaly bez právního titulu software společnosti Microsoft. Teprve
dodatečně byl právní stav uveden do souladu s faktickým stavem, když tento software byl následně
zakoupen. Jedná se tedy o situaci, jejíž možnost daňové orgány (státní správa) popírají, ačkoliv
na straně státu takovýto stav existoval. Dále stěžovatel zcela ignoruje skutečnost, že daňový
subjekt nemohl know-how (s ohledem na jeho obsah a rozsah) vytvořit sám, v rámci své vlastní
podnikatelské činnosti, respektive že tímto způsobem mohla vzniknout pouze jeho malá část.
Pak je jediným možným nabývacím titulem právě “Smlouva o prodeji know-how“. Stejně
tak se stěžovatel nevyjadřuje ke skutečnosti, že z účetní evidence AEG Components s. r. o. zcela
jednoznačně vyplývá, že před 3. 5. 2004 nebylo v účetnictví účastníka řízení žádné know-how
evidováno a že know-how bylo v účetnictví aktivováno až po jeho nabytí na základě Smlouvy
o prodeji know-how. Tvrzení stěžovatele postrádají jakoukoliv oporu v provedených důkazech
a žádné dokazování ohledně know-how vytvořeného vlastní činností účastníka řízení v rámci
daňového řízení provedeno nebylo, respektive důkazy předložené účastníkem řízení nebyly
stěžovatelem vyvráceny. Přitom stěžovatel v rámci předchozího řízení nepopíral, že k převodu
know-how z mateřské společnosti došlo, polemizoval pouze s tím, které know-how a jaká jeho
část byla předmětem převodu nebo jaká byla vytvořena vlastní činností účastníka řízení. K tomu
by však bylo potřeba provést identifikaci vytvořeného nebo převáděného know-how, respektive
prokázat, že know-how oceněné citovaným znaleckým posudkem bylo vytvořeno v rámci činnosti
účastníka řízení a nemohlo být proto předmětem převodu, když žádná jiná možnost jeho nabytí
prakticky neexistuje. V otázce převodu know-how odkazuje účastník řízení zejména na bod „A)
VZNIK VLASTNICKÉHO PRÁVA K KNOW-HOW“ doplnění žaloby ze dne 15. 10. 2008
a na argumentaci pod tímto bodem uvedenou. Zde je obsaženo také podrobnější vyjádření
k identifikaci vytvořeného nebo převáděného know-how a k jeho aktivaci v účetnictví účastníka
řízení. Pokud jde o tvrzení stěžovatele, že pro posouzení daného případu je rozhodujícím
dokumentem „Prohlášení o společném záměru“ uzavřeném mezi účastníkem řízení na straně
jedné a Ministerstvem průmyslu a obchodu ČR, Ministerstvem financí ČR a Ministerstvem práce
a sociálních věcí ČR na straně druhé, které definuje rozsah a výši investičních pobídek
poskytnutých Českou republikou investorovi, kterým je společnost AEG Kondensatoren
und Wandler GmbH, respektive společnost AEG Components a. s., pak se účastník řízení s tímto
stanoviskem ztotožňuje. Účastník řízení zde odkazuje na bod „E) PROHLÁŠENÍ
O SPOLEČNÉM ZÁMĚRU – ZÁVAZKY ČESKE REPUBLIKY“ obsažený v citovaném
doplnění žaloby a na skutečnost, že ze strany daňové správy je zcela ignorován článek VI.
(Porušení povinností Společnosti) Prohlášení o společném záměru. V odst. 6.1 se přitom stanoví,
že Garantující strany, kterými se ve smyslu v Prohlášení použitých definic rozumějí Ministerstvo
financí, Ministerstvo průmyslu a obchodu a Ministerstvo práce a sociálních věcí, v případě
porušení povinností stanovených v Prohlášení upozorní písemně na tuto skutečnost Společnost
s tím, že tato má možnost učinit nápravu ve stanovené lhůtě v délce třiceti pěti (35) dnů. Teprve
poté, co nebude náprava v dodatečné lhůtě zjednána, platí, že se investiční výhody přiznané
na základě Prohlášení ruší a investor je povinen bez zbytečného odkladu vrátit poskytnuté částky
nebo uhradit dlužné částky vzniklé zvýhodněním oproti zákonné povinnosti k úhradě. Investorem
se rozumí společnost AEG Kondensatoren und Wandler GmbH. Ministerstvo financí, jako
v daném případě kompetentní Garantující strana povinnost stanovenou citovaným článkem
Prohlášení nesplnilo a žádné písemné upozornění na porušení povinností žalobci ani investorovi
nezaslalo. Dále účastník řízení poukazuje na fakt, že i pokud by závěry stěžovatele obsažené
v napadeném rozhodnutí byly správné, není osobou povinnou k vracení poskytnutých investičních
pobídek. Tuto povinnost má společnost AEG Kondensatoren und Wandler GmbH, tedy investor.
Podle názoru stěžovatele platí v režimu dotací zásada, že splnění podmínek, za nichž byly veřejné
prostředky poskytnuty, musí prokázat příjemce, neboť se k jejich splnění zavázal. Účastníku řízení
není známo, z jakého právního předpisu tuto povinnost stěžovatel odvozuje, když jím citovaný
zákon č. 218/2000 Sb. (rozpočtová pravidla) žádné takovéto důkazní břemeno příjemci dotace
neukládá. Stěžovatel dále uvádí, že v rámci splnění podmínek Prohlášení o společném záměru
neověřuje základ daně z příjmu právnických osob, a proto není povinen provádět dokazování
v rozsahu stanoveném daňovým řádem. Přitom napadená rozhodnutí Finančního úřadu v Jičíně
a navazující rozhodnutí stěžovatele v odvolacím řízení jsou rozhodnutí daňové povahy, jelikož
poskytnutá dotace spočívala v „prominutí“ daně z příjmu právnických osob. Kromě toho používá
účastník řízení výsledky daňové kontroly jako relevantní pro účely posouzení splnění podmínek
podle „Prohlášení o společném záměru“ a protokoly z jednání, které probíhaly v rámci kontroly
daně z příjmu, přikládá ke kasační stížnosti. Je tedy nepochybné, že je při svém postupu stěžovatel
daňovým řádem v celém jeho rozsahu vázán, a to i s ohledem na ustanovení 1, odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků, podle kterého tento zákon upravuje také oblast odvodů za porušení
rozpočtové kázně. Ostatně i v případě, že by tomu tak nebylo, musí být rozhodnutí stěžovatele,
jako každé správní rozhodnutí, založeno na prokázání toho, že podmínky stanovené příjemci
dotace nebyly splněny, respektive v daném případě na vyvrácení důkazů přeložených účastníkem
řízení jinými relevantními důkazními prostředky. Pokud jde o tvrzení stěžovatele, že další
dokazování je nerealizovatelné a nad rámec jeho možností, poukazuje účastník řízení na důkazy,
jejichž provedení navrhl v rámci řízení před krajským soudem a které tedy mohou být provedeny
v rámci daňového řízení. Účastník řízení odkazuje na doplnění žaloby, bod „C)
DOKAZOVÁNÍ“, ve kterém je prokázáno, že stěžovatel nevyvrátil žádným relevantním
způsobem důkazy předložené účastníkem řízení, i při formulaci kasační stížnosti setrvává
stěžovatel na svém předchozím přístupu k důkazům, které hodnotí formou nepřezkoumatelných
prohlášení (viz tvrzení podle kterého „ocenění know-how vkladatele pana W. znaleckým
posudkem se vymyká realitě.“). V otázce argumentů stěžovatele týkající se ceny know-how
odkazuje účastník řízení na bod „B) OBVYKLÁ CENA KNOW-HOW“ doplnění žaloby
a na skutečnost, že stěžovatel neustále mění svou interpretaci provedených důkazů, když
relativizuje svoje dřívější úvahy o převodu obchodního podílu ve společnosti BC Czech Republic
s. r. o. z pana R. W. na RNDr. P. V. a svoje tvrzení, že cena převáděného obchodního podílu
neodpovídá hodnotě “prodávané společnosti“. Stěžovatel tedy pokračuje ve zcela rozporné
argumentaci, když tvrdí, že předmětné know how bylo majetkem účastníka řízení ještě před
uzavřením “Smlouvy o prodeji know how“, a současně argumentuje o nesprávné výši sjednaných
cen v obchodech popisovaných v napadených rozhodnutích. Podle stanoviska účastníka řízení
nejen vývody obsažené v napadeném rozhodnutí stěžovatele, ale také důvody uvedené v kasační
stížnosti nemají žádný pevný právní a věcný základ a jsou v konečném důsledku zmatečné a
nepřezkoumatelné.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Námitky stěžovatele uvedené v kasační stížnosti jsou zcela nedůvodné. Krajský soud
naopak posoudil sporné právní otázky zcela správně a své závěry přesvědčivě odůvodnil.
Na základě Prohlášení o společném záměru ze dne 30. 6. 2000 a dodatku ze dne
18. 6. 2002 byla účastníkovi řízení (dříve AEG components, s. r. o.) poskytnuta investiční pobídka
formou dotací na daně z příjmů za zdaňovací období 1999 - 2002. Účastník řízení tuto dotaci
obdržel postupně v letech 2000 - 2003. Část dotace byla poskytnuta před 1. 1. 2001, proto se toto
poskytnutí řídilo zákonem České národní rady č. 576/1990 Sb., o pravidlech hospodaření
s rozpočtovými prostředky České republiky a obcí v České republice (rozpočtová pravidla
republiky). Tento zákon byl s účinností od 1. 1. 2001 zrušen zákonem č. 218/2000 Sb.,
o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla),
ovšem podle jeho §77 odst. 1 se na prostředky státního rozpočtu poskytnuté před účinností
tohoto zákona použijí dosavadní právní předpisy. Část dotace byla poskytnuta po dni 1. 1. 2001,
a proto se toto poskytnutí prostředků řídilo zákonem č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech
a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů.
Jednou z podmínek pro poskytnutí dotací (viz čl. III. bod 3.2. Prohlášení o společném
záměru) byl závazek splnění objemu pořízení investic ve výši 25 mil. USD. Podle finančního
ředitelství měl účastník řízení porušit stanovené podmínky dnem 1. 1. 2005. Přechodná ustanovení
stanoví zvláštní režim pro posuzování porušení rozpočtové kázně. Podle §78 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech se podle dosavadních právních předpisů posuzuje porušení
rozpočtové kázně, ke kterému došlo před účinností tohoto zákona a které bylo zjištěno za jeho
účinnosti. Vzhledem k tomu, že k tvrzenému porušení rozpočtové kázně mělo dojít po účinnosti
tohoto zákona, je třeba při porušení povinnosti proinvestování dané částky postupovat podle
§44 odst. 1 písm. b) zákona č. 218/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech, tedy nikoliv podle
dosavadních předpisů (zákon č. 576/1990 Sb.).
Nejvyšší správní soud vychází z následujících obecných východisek. V případě
neoprávněného použití nebo zadržení prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu je podle
ustanovení §44 zákona č. 218/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech, porušitelům rozpočtové kázně
uložena povinnost odvést do státního rozpočtu neoprávněně použité nebo zadržené prostředky
včetně penále. V praxi to znamená, že momentem porušení některé z podmínek pro poskytnutí
prostředků státního rozpočtu či jejich nevrácení ve stanoveném termínu se tyto prostředky stávají
neoprávněně použitými či zadrženými prostředky a tímto momentem vzniká tomu, kdo porušil
podmínky nebo nevrátil poskytnuté prostředky ve stanoveném termínu, povinnost odvést tyto
prostředky do státního rozpočtu formou odvodu za porušení rozpočtové kázně včetně penále.
Povinnost subjektu odvést tyto prostředky státnímu rozpočtu nastává ze zákona v okamžiku
porušení rozpočtové kázně. Odvod za porušení rozpočtové kázně, jakož i penále uloží místně
příslušný finanční úřad (srov. §44 odst. 3 zákona č. 218/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech).
Pravomoc územních finančních orgánů rozhodovat o odvodu neoprávněně použitých nebo
zadržených částek ze státního rozpočtu vyplývá z §44 odst. 3 zákona č. 218/2000 Sb.
o rozpočtových pravidlech jakož i z §1 odst. 3 ve spojení s odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků.
Odvody za porušení rozpočtové kázně jsou podle §1 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků zahrnovány pod legislativní zkratku „daně“ a jejich správu provádí vždy místně
příslušný finanční úřad, který postupuje při správě odvodů podle příslušných ustanovení zákona
o správě daní a poplatků. Co se rozumí správou daně, je uvedeno v ustanovení §1 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků. Správou daní se rozumí mimo jiné právo činit opatření potřebná
ke zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo daň vybrat a vymáhat. Místně
příslušný finanční úřad je oprávněn postupem podle zákona o správě daní a poplatků zjišťovat,
zda prostředky poskytnuté subjektu ze státního rozpočtu byly použity tak, jak bylo při jejich
poskytnutí určeno, a může rozhodnout o odvodu neoprávněně použitých nebo zadržených
prostředků ze státního rozpočtu. Ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu (srov. např.
rozsudek ze dne 6. 11. 2008, č. j. 5 Afs 36/2008 – 146, publ. pod č. 1781/2009 Sb. NSS; rozsudek
ze dne 10. 7. 2008, č. j. 1 Afs 80/2008 - 104, www.nssoud.cz) potvrzuje, že územní finanční
orgány při provádění kontroly rozpočtové kázně, do níž spadá i kontrola čerpání dotací, postupují
podle zákona o správě daní a poplatků.
Dokazování je v zákoně o správě daní a poplatků upraveno v ustanovení §31 tohoto
zákona. V daňovém řízení nese daňový subjekt břemeno důkazní, tj. má povinnost své tvrzení (zde
splnění podmínek dotace) doložit. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které
vede správce daně. Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Nejvyšší správní soud přezkoumával řízení
o odvodu za porušení rozpočtové kázně v rozsudku ze dne 6. 11. 2008, č. j. 5 Afs 36/2008 - 146,
publ. pod č. 1781/2009 Sb. NSS, a vyslovil, že již v řízení před finančními orgány bylo povinností
příjemce dotace předložit či navrhnout veškeré důkazy na podporu svého tvrzení, že dodržel
podmínky pro čerpání dotace, neboť ho v tomto ohledu tížilo důkazní břemeno vyplývající z §31
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Lze proto souhlasit s tvrzením stěžovatele, že v režimu
dotací platí, že splnění podmínek, za nichž byly veřejné prostředky poskytnuty, musí prokázat
příjemce dotace.
Na poskytnutí dotace není právní nárok, naopak po příjemci dotace lze spravedlivě
požadovat splnění relativně přísných a tvrdých podmínek. Příjemce dotace musí v předmětném
případě prokázat, nejen to, že koupil určité know–how, ale rovněž, jaká byla jeho skutečná cena,
za kterou lze v režimu dotací považovat cenu obvyklou (tou může, avšak také nemusí být cena
pořizovací, neboť to závisí na konkrétních okolnostech pořízení dotyčného know-how). Pokud
má totiž příjemce dotace investovat určitou výši peněžních prostředků, je třeba, aby tyto peněžní
prostředky investoval v podmínkách hospodářské soutěže nedeformované ekonomickým nebo
personálním spojením účastníků relevantních smluvních vztahů uzavřených v souvislosti
s pořízením příslušného statku. Obvyklou cenou se rozumí cena přiměřená, srovnatelná s cenami
sjednanými mezi nezávislými osobami v době uzavření smlouvy za obdobných smluvních
podmínek. V daném případě však nelze určit cenu porovnáním s jinými obdobnými obchodními
kauzami, neboť prodej know-how v oblasti kondenzátorů je v podmínkách České republiky velmi
specifický. Nejvyšší správní soud proto v souzené věci souhlasí s právním názorem krajského
soudu, že ke stanovení obvyklé ceny předmětného know-how je nezbytné vyjít ze znaleckého
ocenění. V souladu se zákonem č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých
zákonů, je třeba ocenit know-how výnosovým způsobem, neboť nelze obvyklou cenu stanovit
porovnáním obdobných případů. Výnosová metoda vychází z výnosu z předmětu ocenění
skutečně dosahovaného nebo z výnosu, který lze z předmětu ocenění za daných podmínek
obvykle získat. Vzhledem k tomu, že společnost BC Czech Republic s. r. o. neprováděla žádnou
činnost, která by s know-how souvisela, je třeba zjistit, zda lze vyjít z výnosu, který měl účastník
řízení při užívání „bezplatného koncernového know-how“. Podle názoru Nejvyššího správního
soudu by to bylo možné, pokud by příjemce dotace (účastník řízení) prokázal, že ke dni 30. 9. 2003
užíval totožné know-how, jež si koupil na základě kupní smlouvy ze dne 30. 5. 2004.
Krajský soud k otázce stanovení obvyklé ceny rovněž zcela správně uvedl, že úvahy
stěžovatele v tom směru, že by hodnota převáděného 100% obchodního podílu společnosti BC
Czech Republic s. r. o. měla odpovídat nominální hodnotě pohledávek evidovaných v účetnictví
této společnosti, nejsou správné. Hodnota obchodního podílu může být při prodeji ovlivňována
více faktory, nelze ji odvozovat pouze na základě nominální výše pohledávek v účetnictví
společnosti, natož posuzovat hodnotu těchto pohledávek podle hodnoty 100% obchodního
podílu. V daném případě byla splatnost pohledávky odložena do 31. 12. 2014, i proto nelze cenu
obchodního podílu považovat za stejnou jako nominální hodnotu pohledávky. Obvyklou cenu
know-how nelze v daném případě určovat ani na základě toho, za kolik pan W. koupil
od společnosti AEG Kondensatoren und Wandler GmbH know-how, neboť tato společnost
již byla v konkurzním řízení, a proto tento obchod mohl podle okolností být uzavřen za cenu jinou
než jaká by byla sjednána v běžných obchodních vztazích. Stěžovatel v kasační stížnosti namítal,
že z rozhodnutí o odvolání vyplývá, že zjištěné informace měly za následek pouze pochybnosti
o správnosti pořizovací ceny know-how, přičemž smluvně dohodnutá částka ve výši 100 000 EUR
korespondovala s částkou, na kterou pan W. ohodnotil know-how vkládané do společnosti BC
Czech Republic s. r. o. Podle stěžovatele tak nebylo v rozhodnutí o odvolání tvrzeno, že by se
jednalo o pořizovací cenu. Nejvyšší správní soud s touto námitkou nesouhlasí, neboť z rozhodnutí
stěžovatele vyplývá, že stěžovatel v tomto rozhodnutí několikrát zopakoval (viz str. 18, 19, 21, 24,
28), že ve skutečnosti byla vynaložena na pořízení know-how částka jen ve výši 100 000 EUR. Jako
další důkaz svědčící o skutečné pořizovací ceně investic stěžovatel v rozhodnutí o odvolání použil
závěry správce daně z kontroly daně z příjmů (viz str. 20) a odkázal na skutečnost, že se podle jeho
názoru jedná o úkony jinak spojených osob, a dále popsal stanovení ceny obvyklé. Na straně 25
rozhodnutí stěžovatel vycházel při stanovení ceny obvyklé jednak z reálného prodeje části
know-how a jednak z dalšího prodeje, kdy pan W. společnost BC Czech Republic s. r. o. prodal za
100 000 EUR. Námitka stěžovatele, že netvrdil ve svém rozhodnutí, že se jedná o pořizovací cenu
know-how, proto není důvodná. Stěžovatel totiž tvrdil, že know-how účastník řízení skutečně
nabyl za 3 255 500 Kč (100 000 EUR), čímž se vyjadřoval k pořizovací ceně. Zároveň stěžovatel
postupoval nesprávně při stanovování ceny obvyklé, neboť vycházel z reálných prodejů, a to
z kupní ceny know-how koupeného panem W. od společnosti AEG Kondensatoren und Wandler
GmbH (zde se však podle všeho vzhledem k okolnostem nejednalo o nákup v běžných
obchodních vztazích) a z prodeje 100% obchodního podílu společnosti BC Czech Republic s. r.
o., přičemž reálná cena tohoto prodeje může být ovlivňována více okolnostmi a nelze na ni vázat
hodnotu nezaplacených pohledávek evidovaných v účetnictví společnosti. Do výše obvyklé ceny
není možné promítat vlivy mimořádných okolností trhu. Krajský soud proto správně upozornil, že
tyto úvahy stěžovatele při stanovení obvyklé ceny nelze považovat za správné.
Stěžovatel v kasační stížnosti trvá na svém názoru, který uvedl již v rozhodnutí o odvolání,
že účastník řízení jako příjemce dotace předložil irelevantní důkazní prostředky. Znalecký posudek
č. 135/8 vypracovaný znalcem v oboru ekonomika, odvětví ceny a odhady movitostí panem K.
totiž podle stěžovatele neoceňuje to know-how, jež bylo k datu prodeje v dispozici společnosti BC
Czech Republic s. r. o. V odůvodnění rozhodnutí o odvolání pak stěžovatel uvedl, že pokud
posudek oceňuje know-how příjemce dotace k rozhodnému datu 30. 9. 2003, není a nemůže být
předmět koupě z kupní smlouvy mezi příjemcem dotace a společností BC Czech Republic s. r. o.
totožný s know-how oceňovaným předmětným znaleckým posudkem. Tento závěr stěžovatel
dovodil z následujících skutečností. Činnost příjemce dotace ve výrobě kondenzátorů započala
11. 1. 1999 a od data 8. 7. 1998 do 19. 7. 2004 byla jediným jeho společníkem (a tedy i vlastníkem
100% obchodního podílu) německá společnost AEG Kondensatoren und Wandler GmbH. Tato
německá společnost prováděla výrobu kondenzátorů do doby útlumu výroby a vlastnila i určité
know-how týkající se předmětné výroby, které podle stěžovatele v rámci vztahů se společností
AEG components s. r. o., ve které byla jediným společníkem, na tuto společnost postupně
převáděla. O uvedeném podle stěžovatele svědčí i sdělení příjemce dotace ze dne 16. 6. 2006 na
výzvu správce daně č. j. 37318/06/238980/8578. Nejvyšší správní soud s tímto nesouhlasí, neboť
ze sdělení příjemce dotace reagujícího na předmětnou výzvu nevyplývá, že by bylo společností
AEG Kondensatoren und Wandler GmbH na účastníka řízení převedeno nějaké know-how.
Pojem převod je zpravidla používán v případě, kdy se jedná o smluvní nabytí majetku, tedy obecně
o každou smluvně založenou změnu v osobě majitele, při které nabyvatel odvozuje své absolutní
právo od práva dosavadního majitele. Účastník řízení v tomto sdělení uvedl, že neexistovala žádná
licenční smlouva na využívání znalostí know-how do doby jeho pořízení ke dni 3. 5. 2004.
Všechny dokumenty byly podle účastníka řízení vlastněny společností AEG Kondensatoren und
Wandler GmbH, nikoliv účastníkem řízení, a vše řídili zaměstnanci společnosti AEG
Kondensatoren und Wandler GmbH. Když došlo k sérii insolvencí a konkurzů v celé skupině
AEG KuW Holding GmbH, hrozilo podle účastníka řízení nebezpečí, že si jiný subjekt odkoupí
z konkurzní podstaty společnosti AEG Kondensatoren und Wandler GmbH know-how a účastník
řízení nebude moci udržet další výrobu. Z tohoto sdělení, ani ze správního spisu neplyne, že by na
účastníka řízení mělo být převedeno know-how či jeho část (např. převodem mezi jednotlivými
společnostmi v rámci holdingu), jak uvedl stěžovatel ve svém rozhodnutí. Stěžovatel dále svůj
závěr, že znalecký posudek 135/8 neoceňuje to know-how, jež bylo k datu prodeje v dispozici
společnosti BC Czech Republic s. r. o., odůvodnil tím, že příjemce dotace nakoupil od společnosti
AEG Kondensatoren und Wandler GmbH výrobní zařízení s příslušnou technickou dokumentací
včetně návodů, a proto zcela jistě získal již v průběhu let 1999 - 2003 určité know-how, protože
hradil náklady na zaškolení zaměstnanců a v oboru výroby kondensátorů úspěšně podnikal. Tyto
úvahy stěžovatele však rovněž nejsou správné, neboť nebylo provedeno žádné dokazování
ohledně know-how vytvořeného vlastní činností účastníka řízení. Vlastní činností nemusí vždy
vznikat know-how, neboť know-how jsou výrobní, technické, provozní, vědecké, kulturní a jiné
poznatky, dovednosti, zkušenosti, které jsou výjimečné, identifikovatelné, využitelné, nikoliv
poznatky běžné, obecně dostupné či známé. U technické dokumentace či návodů není zřejmé, zda
povaha těchto poznatků není obecně dostupná, přičemž obecná dostupnost vylučuje, aby daný
poznatek, dovednost či zkušenost byl svou povahou know-how. Závěr stěžovatele, že know-how
oceňované znaleckým posudkem č. 135/8 není a nemůže být shodné s know-how, jež bylo
předmětem kupní smlouvy mezi příjemcem dotace a společností BC Czech Republic s .r. o., tak
není skutkově podloženo a nemá oporu v provedeném dokazování. Správce daně a stěžovatel se
měli zaměřit na další dokazování, zda lze tímto posudkem prokázat obvyklou cenu know-how.
Nejvyšší správní soud proto dospěl k dílčímu závěru, že postup finančních orgánů, které
považovaly účastníkem předložené důkazní prostředky za irelevantní, nebyl správný. Příjemce
dotace předložil mimo jiné následující důkazní prostředky: posudek Ing. L. K. č. 135/8, dva
posudky zpracované společností Consulting České spořitelny, a. s., stanovující odhad know-how k
datu 31. 12. 2003 (č. j. 1211-88/2007) a k datu 31. 12. 2006 (č. j. 1212-89/2007), posudek znalce
Ing. R. M. k datu 31. 12. 2006 a auditorské posouzení nezávislého auditora Ing. J. K. Správce daně
všechny tyto důkazní prostředky hodnotil jako nerozhodující, protože jejich podkladem
byl posudek Ing. K., anebo protože vycházejí z ocenění příjemce dotace za použití stejné metody
ocenění know-how, jež byla užita v posudku pana K. Nejvyšší správní soud vzhledem k výše
uvedenému dospěl k závěru, že se správce daně měl zabývat všemi důkazními prostředky, neboť
použitá metoda ocenění byla zcela správná a i posudek pana K. by za určitých okolností a po
dalším dokazování ohledně předmětu, jenž byl oceňován, mohl prokázat obvyklou cenu know-
how, jež příjemce dotace koupil od společnosti BC Czech republic s. r. o. Správce daně se měl
zaměřit zejména na to, zda k 30. 9. 2003 příjemce dotace vlastnil nějaké know-how, či zda naopak
pouze užíval bezplatné koncernové know-how. Dále se měl zaměřit na to, zda v době navazující
na období okolo rozhodného data 30. 5. 2004 byl příjemce dotace vlastníkem know-how obsahově
korespondujícího s tím know-how, které 30. 9. 2003 koupil od společnosti BC Czech republic
s. r. o. a že se jedná o totéž know-how, které bylo oceňováno znalcem panem K. Jinak řečeno,
příjemce dotace je v daném kontextu povinen prokázat, že předtím, než od společnosti BC Czech
republic s. r. o. nabyl předmětné know-how, know-how stejné povahy právně neměl (i když je
třeba fakticky užíval vzhledem k povaze vztahů v rámci holdingu, do kterého patřil). Dále
je povinen prokázat, že byl majitelem uvedeného know-how i k rozhodnému dni (30. 5. 2004)
- to může prokázat například i tím, že dotyčné know-how měl i v době po rozhodném dni
(například tím, že v této době bylo znalecky oceňováno). Dále je povinen prokázat, že know-how
mělo obvyklou cenu odpovídající výši investice, kterou se zavázal provést, přičemž pořizovací cena
je v tomto ohledu nerozhodná – podstatná je cena, kterou know-how v rozhodné době objektivně
mělo; pořizovací cena může být, avšak také nemusí být, indikátorem obvyklé ceny – liší-li se však
pořizovací a obvyklá cena, je na příjemci dotace, aby v pochybnostech osvětlil, z jakých důvodů
takový rozdíl vznikl. Neobvyklosti ve způsobu pořízení know-how a případně i uhrazení kupní
ceny za ně (zde započtením) mohou být za určitých okolností indikátorem předstíraných
či umělých obchodních vztahů vytvořených za účelem krácení daně či vytvoření daňové výhody.
Indikátor však není důkazem, pouze signálem k tomu, aby věci byla z důkazního hlediska
věnována zvýšená pozornost. Pokud se tedy takové indikátory objeví, je na příjemci dotace,
aby prokázal, jaký byl důvod těchto neobvyklostí a že byl jiný než snaha vytvořit umělé podmínky
pro získání daňové výhody. I když nese důkazní břemeno příjemce dotace, je třeba, aby správce
daně ve smyslu §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků dbal na to, aby skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán
jen návrhy daňových subjektů. Správce daně musí dát příjemci dotace prostor k prokázání těchto
skutečností například tím, že jej vyzve k jejich prokázání.
Správce daně ve výzvě č. j. 37318/06/238980/8578 ze dne 22. 5. 2006 vyzval příjemce
dotace k prokázání, za jakým účelem si účastník řízení nechal zpracovat znalecký posudek
č. 135/8, a dále mimo jiné, zda účastník řízení před pořízením know-how platil nějaké licenční
poplatky plynoucí z užívání know-how, které je předmětem uzavřené smlouvy o prodeji
know-how ze dne 3. 5. 2004. Účastník řízení mu sdělil, že licenční smlouva neexistovala, neboť
vztah byl bezesmluvní, ale všechny dokumenty byly vlastněny společností AEG Kondensatoren
und Wandler GmbH. Pokud správce daně nepovažoval toto sdělení za postačující, měl účastníka
řízení vyzvat, ať prokáže, že v době před uzavřením kupní smlouvy ze dne 3. 5. 2004 účastník
řízení nevlastnil oceňované know-how, například tím, konkrétně jakým faktickým způsobem
příjemce dotace užíval know-how vlastněné společností AEG Kondensatoren und Wandler
GmbH, co bylo obsahem tohoto know-how, v jaké materiální podobě lze know-how identifikovat
atd. Pokud správce daně nesouhlasil se sdělením účastníka řízení, měl mu sdělit své úvahy,
že na účastníka řízení bylo společností AEG Kondensatoren und Wandler GmbH nějaké
know-how převedeno a že know-how, které účastník řízení užíval před uzavřením kupní smlouvy
ze dne 3. 5. 2004, není totožné s know-how, které bylo předmětem uzavřené smlouvy ze dne
3. 5. 2004. Správce daně však toto neučinil. Ve zprávě o daňové kontrole správce daně pouze
uvedl, že předložené důkazní prostředky nemají vliv na konstatování správce daně, protože
příjemce dotace již od roku 1999 přebíral a využíval znalosti, zkušenosti a výrobní postupy vážící
se k předmětu činnosti, postupně nakupoval strojní zařízení od společnosti AEG Kondensatoren
und Wandler GmbH, která své know-how uplatňovala z titulu společníka, přičemž výrobní činnost
by bez těchto znalostí nemohla být vykonávána, a příjemce dotace hradil náklady související
s rekvalifikací zaměstnanců. Z tohoto vyjádření ve zprávě o daňové kontrole však vůbec
nevyplývá, zda správce daně považoval určitou část know-how, které bylo oceněno ke dni
30. 9. 2003 znaleckým posudkem č. 135/8, za jsoucí již ve vlastnictví příjemce dotace, který
by pak již nemohl toto know-how „na podruhé“ koupit, neboť se správce daně vlastnictvím
know-how nezabýval a své úvahy ve zprávě a daňové kontrole nedostatečně objasnil. Správce daně
tak nedal účastníkovi řízení dostatečný prostor pro prokázání toho, že know-how, jež oceňoval
znalec, je totožné s know-how, jež bylo předmětem kupní smlouvy mezi příjemcem dotace
a společností BC Czech Republic s. r. o. Podle názoru Nejvyššího správního soudu nelze
považovat důkazní prostředky (předložené znalecké posudky) za a priori irelevantní a odmítnout
je bez dalšího dokazování. Správce daně si přitom byl sám vědom, že společnost BC Czech
Republic s. r. o., žádnou činnost související s předmětným know-how nevykonávala, proto nebylo
ani možné zajistit ocenění know-how výnosovou metodou u prodejce.
Námitka stěžovatele, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, pokud vyslovil,
že se správce daně nedostatečně zabýval identifikací převáděného know-how, tak je podle názoru
Nejvyššího správního soudu zcela nedůvodná. Krajský soud tímto vyjádřil, že správce daně
neprovedl řádné a dostatečné dokazování a nedal příjemci dotace prostor k prokázání tvrzených
skutečností, neboť odmítl předložené důkazní prostředky bez toho, aby se dostatečně zabýval
identifikací převáděného know-how a aby vyzval příjemce dotace k prokázání výše uvedených
skutečností. Vzhledem k tomu pak i námitka stěžovatele, že účastník řízení neprokázal splnění
podmínky pořízení investic v deklarované výši, je předčasná, neboť nebylo provedeno řádné
dokazování.
S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je nedůvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.). Ve věci rozhodl v souladu
s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla
bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu, že stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá právo
na náhradu nákladů. Účastník řízení zastoupený na základě plné moci advokátem měl v řízení před
Nejvyšším správním soudem plný úspěch, a proto má právo na náhradu nákladů, které mu vznikly
v podobě nákladů na právní zastoupení advokátem. Náklady spočívají v odměně právní služby
za jeden úkon právní služby v hodnotě 2100 Kč spočívající ve vyjádření ke kasační stížnosti [§1
odst. 1, §7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen: „advokátního tarifu“)] a v náhradě hotových výdajů 300 Kč
(§13 odst. 3 advokátního tarifu). Odměna a náhrada hotových výdajů za převzetí zastoupení
v řízení o kasační stížnosti advokátu účastníka řízení nepřísluší, neboť účastník jím byl zastoupen
již v řízení před krajským soudem, takže se již nemusel s věcí pro řízení v další instanci
seznamovat. Protože advokát je plátcem daně z přidané hodnoty (dále jen „daň“), zvyšuje se tento
nárok o částku odpovídající dani, kterou je tato osoba povinna z odměny za zastupování
a z náhrad hotových výdajů odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“). Částka daně, vypočtená
podle ustanovení §37 písm. a) a §47 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, činí 456 Kč.
Nejvyšší správní soud proto rozhodl, že stěžovatel je povinen zaplatit účastníku řízení k rukám
jeho advokáta náhradu nákladů řízení v celkové výši 2856 Kč. Ke splnění povinnosti mu byla
stanovena přiměřená patnáctidenní lhůta.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. října 2009
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu