ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.77.2009:141
sp. zn. 7 Afs 77/2009 - 141
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobkyně:
AEG Components a.s., se sídlem Palackého 267, Mladá Boleslav, zastoupena JUDr. Pavlem
Alfery Hrdinou, advokátem se sídlem Václavské nám. 40, Praha 1, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 2. 2009,
č. j. 31 Ca 125/2007 - 105,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen uhradit žalobci k rukám jeho zástupce JUDr. Pavla Alfery
Hrdiny náklady řízení ve výši 2856 Kč do patnácti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 2. 2009,
č. j. 31 Ca 125/2007 - 105, bylo zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále
jen „stěžovatel“) ze dne 13. 11. 2007, č. j. 6309/07-1700-602615, kterým bylo zamítnuto odvolání
žalobce (dále jen „účastník řízení“) proti rozhodnutí Finančního úřadu v Jičíně ze dne 15. 6. 2007,
č. j. 17114/07/238980/8578. Tímto rozhodnutím bylo účastníku řízení sděleno penále ve výši
10 032 788 Kč související s neoprávněným použitím prostředků státního rozpočtu ve výši
11 387 954 Kč. Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že správce daně ve věci
stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně neprovedl řádné a dostatečné dokazování,
přičemž z nedostatečně zjištěného skutkového stavu byly vyvozeny závěry, které bez dalšího
neobstojí, včetně závěru ohledně skutečné ceny, kterou účastník řízení vynaložil za předmětné
know-how. Tím bylo porušeno zejména ustanovení §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků. Účastník řízení by se dopustil porušení rozpočtové kázně ve smyslu ustanovení
§30 odst. 1 zákona č. 576/1990 Sb., o pravidlech hospodaření s rozpočtovými prostředky České
republiky a obcí v České republice (rozpočtová pravidla republiky), a §44 odst. 1 písm. b) zákona
č. 218/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů
(rozpočtová pravidla), pokud by nesplnil povinnosti specifikované v Prohlášení o společném
záměru, zde konkrétně povinnost obsaženou v jeho čl. III. bodě 3.2., tj. proinvestování
25 mil. USD. Lze souhlasit s finančním ředitelstvím (stěžovatelem), že účastníkem řízení
předložené znalecké posudky samy o sobě jeho investici v tvrzené výši neprokazují.
Jejich předmětem je ocenění majetku účastníka řízení ke dni 30. 9. 2003, aniž by rozlišovaly,
jaká část know-how byla v jeho vlastnictví k tomuto dni a jaká část nikoliv, resp. jaká část
je předmětem nákupu. Správce daně ani stěžovatel samotnou smlouvu o nákupu know-how
ze dne 3. 5. 2004 nezpochybňovali a dospěli k závěru, že “určité know-how“ touto smlouvou
převedeno bylo. Proto musela být řádně posouzena skutečná cena, tj. výše investice účastníka
řízení do předmětného know-how na základě této smlouvy, aby mohl být učiněn jednoznačný
závěr o tom, zda investice dosáhla potřebné výše či nikoliv. Nelze totiž přehlédnout, že i kdyby
její skutečná cena byla o něco nižší než ve smlouvě deklarovaná (řádově cca o 72 mil. Kč), přesto
by mohla být splněna podmínka požadovaná zmíněným Prohlášením o společném záměru.
Správci daně se však dle názoru krajského soudu nedostatečně zabývali identifikací převáděného
know-how. Jestliže taková identifikace nebyla možná z již vypracovaných a účastníkem řízení
předložených znaleckých posudků nebo by nebyla možná z výslechu znalců, kteří znalecké
posudky vypracovali, nabízelo se zaměření pozornosti na otázku, jaké know-how mohl nakoupit
a nakoupil R. W. od společnosti AEG Kondensatoren und Wandler GmbH, jakým disponoval
on sám a jaké know-how pak vložil do kapitálového fondu společnosti BC Czech Republik, s. r.
o., která následně know-how prodala smlouvou ze dne 3. 5. 2004 účastníkovi řízení. V tomto
směru však krajský soud shledal zcela nedostatečným podkladem pouhé prohlášení daňového
poradce R. W. o tom, jaký mohl být podíl R. W. na předmětném know-how, ze kterého správci
daně pro své hodnocení dále vycházeli. Již cestou mezinárodního dožádání správce daně obdržel
smlouvu uzavřenou dne 10. 2. 2004 mezi společností AEG Kondensatoren und Wandler GmbH
a R. W. V jejím čl. 3 je uvedeno, že specifikace převáděných hospodářských prostředků (včetně
know-how) je uvedena v přílohách. Ty však se smlouvou předloženy nebyly, a ze spisu není
patrno, zda v tomto směru správce daně prováděl nějaké další zjišťování. Je rovněž patrné, že
uvedená smlouva byla uzavřena v době, kdy již byl na majetek společnosti AEG Kondensatoren
und Wandler GmbH prohlášen konkurz, který byl prohlášen dne 1. 10. 2003. Správce daně si
proto měl např. i ověřit skutečnost, zda mohla zmíněná společnost po prohlášení konkurzu sama
prodávat majetek (smlouva není uzavřena insolvenčním správcem, dokonce není vůbec uvedeno,
kdo za společnost při uzavření smlouvy jednal), resp. jak dochází k prodeji majetku při konkurzu
podle práva Spolkové republiky Německo včetně případného ocenění prodávaného nehmotného
majetku apod. Teprve po dostatečné identifikaci převáděného know-how může být řádně
posuzována i jeho obvyklá cena pro vyhodnocení splnění podmínky stanovené v Prohlášení o
společném záměru. Pokud pak jde o samotné stanovení obvyklé ceny know-how, je nutno rovněž
přisvědčit námitce účastníka řízení, že úvahy stěžovatele v tom směru, že by hodnota
převáděného 100 % obchodního podílu společnosti BC Czech Republic s. r. o. měla odpovídat
nominální hodnotě pohledávek evidovaných v účetnictví této společnosti, nejsou správné.
Hodnota obchodního podílu je při prodeji ovlivňována vícero faktory a nelze ji odvozovat pouze
od hodnoty nesplacených pohledávek. Ke stanovení obvyklé ceny konkrétního know-how bude
proto nezbytné vyjít z ocenění znaleckého (pokud to bude možné, tak z již existujícího,
nebo nově vypracovaného). Přestože krajský soud ze shora uvedených důvodů žalobě vyhověl,
dále ve stručnosti poznamenává, že další žalobní námitky, které byly vzneseny včas (tj. ve lhůtě
pro podání žaloby), by důvodnými neshledal. Nelze souhlasit s námitkou, že Finanční úřad
v Jičíně nebyl oprávněn ke kontrole splnění podmínek poskytnuté dotace. Kompetence
finančních úřadů jako územních finančních orgánů k výkonu správy odvodů za porušení
rozpočtové kázně se vztahuje na všechny prostředky státního rozpočtu poskytnuté
ke stanovenému účelu (tzn. i na investiční pobídky poskytnuté formou dotace na úhradu daně
z příjmů) a vyplývá z ustanovení §1 písm. j) zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních
orgánech, ve znění pozdějších předpisů, v návaznosti na zákon o rozpočtových pravidlech, a §1
odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků. Na tomto zákonném zmocnění proto nemohlo nic
změnit ani ujednání zakotvené v čl. 5.2. Prohlášení o společném záměru, na které účastník řízení
poukazoval v žalobě. Za důvodnou nelze shledat ani výhradu, že nebylo respektováno ustanovení
čl. 4.3. Prohlášení o společném záměru, ve kterém je uvedeno, že na výši účelové dotace nemá
vliv dodatečně vyměřená daňová povinnost a doměrky daně. Zmíněný čl. 4.3. obsahuje vzorec
pro konkrétní výpočet výše účelové dotace a účastníkem řízení zmiňované větě nelze rozumět
jinak, než že při dodatečném doměření daně z příjmů nebude dotace o doměřenou částku
zvyšována. Zmíněné ustanovení proto nijak nesouvisí s požadavkem na plnění povinností
příjemce dotace, tj.účastníka řízení, vyplývajících z podmínek, za kterých byly dotace poskytnuty,
ani s následkem vyplývajícím z jejich případného porušení. Ani nepřesnost v uvádění data
zahájení daňové kontroly (září 2004, 27. 8. 2004) nemá vliv na zákonnost jejího samotného
provedení. Významnou by tato skutečnost byla v okamžiku sporu ohledně včasnosti jejího
zahájení např. z ohledem na běh zákonných lhůt pro stanovení příslušného odvodu jako výsledku
takové kontroly apod. Taková situace však v daném případě nenastala. Poukaz účastníka řízení
na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 32/2005, pokud jde o zahájení a průběh
kontroly, je nepřípadný. Dodržení rozpočtové kázně není obvykle časově spojeno s konkrétním
zdaňovacím obdobím k dani z příjmů a ani v tomto případě nebylo spojeno s každým
zdaňovacím obdobím od roku, kdy účastníkovi řízení začaly být příslušné dotace poskytovány.
Je to proto, že k porušení rozpočtové kázně dojde v okamžiku neoprávněného použití
nebo zadržení poskytnutých prostředků (v návaznosti na porušení některé ze stanovených
podmínek pro jejich poskytnutí); ve stejném okamžiku dojde rovněž ke vzniku povinnosti
příslušnou částku zpět do státního rozpočtu odvést. K tomu samozřejmě dochází zcela nezávisle
na průběhu toho kterého zdaňovacího období daně z příjmů. Lze dodat, že správce daně může
provádět jednu kontrolu ohledně více daňových povinností současně (včetně kontroly dotací)
nebo více kontrol samostatně pro každou daňovou povinnost. Pokud zvolí druhou variantu,
nelze spatřovat nezákonnost jeho postupu v tom, že poznatky a závěry z kontroly jedné daňové
povinnosti (zde daně z příjmů) využije a přijme za své i pro závěry kontroly druhé, tj. v tomto
případě kontroly dotací. To platí samozřejmě za předpokladu, že daňový subjekt je s takovými
zjištěními a závěry řádně seznámen. S ohledem na uvedené krajský soud zrušil napadené
rozhodnutí týkající se penále, vydané v návaznosti na stanovený odvod za neoprávněné použití
prostředků státního rozpočtu. Z hlediska splnění zákonem stanovených podmínek pro uplatnění
penále je totiž rozhodná právní moc rozhodnutí o existenci daňového nedoplatku,
tj. zde rozhodnutí o stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně. A to v současnosti není
(poté, co krajský soud zrušil rozhodnutí o odvolání proti jeho stanovení) pravomocné.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost
z důvodu uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Účastník řízení obdržel ve smyslu
Prohlášení o společném záměru z 30. 6. 2000 postupně v letech 2000 - 2003 investiční pobídku
formou dotací na daně z příjmu za zdaňovací období let 1999 - 2002. Podmínkou pro poskytnutí
dotací byl závazek splnění hodnoty (objemu) pořízení investic, když za výši prostředků
investovaných se podle Prohlášení považuje úhrn pořizovacích cen tohoto majetku (snížený
o úroky z úvěrů souvisejících s pořízením), a to na základě účetních dokladů
(čl. III a IV Prohlášení). V případě nedodržení tohoto závazku byl účastník řízení povinen dotace
vrátit, a to formou odvodů za porušení rozpočtové kázně podle zákona č. 576/1990 Sb.,
o pravidlech hospodaření s rozpočtovými prostředky České republiky a obcí v České republice
(rozpočtová pravidla republiky), ve znění pozdějších předpisů (u prostředků poskytnutých
do 31. 12. 2000), nebo podle zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně
některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů, u prostředků
poskytnutých od 1. 1. 2001. V režimu dotací platí, že splnění podmínek, za nichž byly veřejné
prostředky poskytnuty, musí prokázat příjemce, neboť se k jejich splnění zavázal. Daňové
přiznání v oboru dotací či hlášení se nepodává, zjištění o případném porušení rozpočtové kázně
vychází z kontrolní činnosti správce daně na místě, když poskytovatel většinou požaduje jen
tzv. vyúčtování v různých formách (čestná prohlášení, vyplněné formuláře apod.). Dne
27. 8. 2004 byla u účastníka řízení zahájena kontrola plnění podmínek Prohlášení, následně pak
dne 25. 10. 2006 byla zahájena kontrola daní z příjmů (pořízení investic mělo vliv na uplatnění
odpisů v daňových nákladech), jejíž výsledky po projednání byly použity i v kontrole prvně
zahájené. Původním podkladem pro zaúčtování pořízeného know-how předloženým účastníkem
řízení byla smlouva ze dne 3. 5. 2004 o nákupu know-how uzavřená mezi účastníkem řízení
a společností BC Czech Republic s.r.o., podle níž bylo pro dohodnutou smluvní cenu
430 000 000 Kč (tato smluvní cena odpovídá pořizovací ceně ve smyslu výše citované podmínky)
přihlédnuto ke znaleckému posudku, který oceňoval nehmotný majetek v podobě know-how,
který měl účastník řízení touto kupní smlouvou nabýt. Jednalo se o znalecký posudek znalce pana
K. č. 135/8. Uvedená kupní cena byla dohodnuta mezi osobami spojenými, jak má na mysli ust. §
23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Pro zpřesnění se jedná mj. o spojení mezi osobami pana W.
a Ing. V. popsané v rozhodnutí o odvolání, přičemž uvedená zjištění byla ověřena z listin
uložených u Krajského soudu v Hradci Králové a jsou podrobně zaznamenána ve zprávě z
kontroly daně z příjmů. V rámci kontroly čerpání dotací i kontroly daní z příjmů právnických
osob byl zkoumán podklad (znalecký posudek) pro dohodnutou kupní cenu (u spojených osob
klade zákon o daních z příjmů větší důraz na zjištění ceny obvyklé, neboť dohody těchto osob
mohou směřovat k získání určitých daňových nezákonných výhod), přičemž bylo zjištěno, že se
jedná o znalecký posudek, který oceňoval know-how v dispozici účastníka řízení k datu 30. 9.
2003 - tedy nabyvatele know-how, nikoliv o ocenění konkrétního know-how, jež bylo k datu
prodeje (3. 5. 2004) v dispozici společnosti BC Czech Republic s. r. o. Spojení osob bylo podle
stěžovatele zcela jistě prokázáno, i když rozsudek krajského soudu se uvedenou problematikou
přímo nezabýval. Od počátku ve všech fázích řízení stěžovatel tvrdil, že předložený znalecký
posudek neprokazuje cenu pořízení investic a nelze ho akceptovat, neboť neoceňuje to know-
how, které bylo předmětem splnění hodnoty investic. Naproti tomu také účastník řízení od
počátku tvrdil, že danou věc je nutno posoudit tak, že právě tento znalecký posudek nemůže
stěžovatel odmítnout jako důkaz, protože k tomu nemá patřičnou kvalifikaci, dané problematice
nerozumí a je povinen předložený důkaz akceptovat, neboť byl vypracován znalcem, a to v
souladu s právními předpisy, přičemž za jediný zákonný způsob vyvrácení ocenění považoval
posudek konkurenční. Jako podpůrné důkazy předkládal účastník řízení další znalecká posouzení,
která však všechna vycházela z ocenění předmětu původního posudku. Podle stěžovatele
uvedeným znaleckým posudkem účastník řízení neosvědčil oprávněnost splnění podmínky
pořízení investic v deklarované výši. Účastníkem řízení předkládaný důkaz bylo nutno odmítnout,
když jiný důkaz nepředložil. Krajský soud souhlasil se stěžovatelem, že účastníkem řízení
předložené znalecké posudky samy o sobě jeho investici v tvrzené výši neprokazují. Jejich
předmětem je „ocenění majetku účastníka řízení ke dni 30. 9. 2003, aniž by rozlišovaly, jaká část
know-how byla v jeho vlastnictví k tomuto dni a jaká část nikoliv, resp. jaká část je předmětem
nákupu.“ Správce daně se v daňovém řízení pokusil zjistit, zda vůbec v rámci kupní smlouvy z 3.
5. 2004 k nákupu nějakého know-how došlo a pokud ano, zda by nebylo možno alespoň velmi
přibližně určit nějakým způsobem jeho pořizovací cenu. Jednotlivé právní úkony podle názoru
stěžovatele nebylo možno (aniž by stěžovatel neporušil zásadu dbát při řízení na zachování práv a
právem chráněných zájmů subjektů) označit za výhradně zastírající skutečný stav (v tomto
případě stav, že by kupní smlouvou nedošlo k převodu vůbec žádného know-how). V tomto
bodě se částečně liší jednotlivá stanoviska Ministerstva financí (v rámci žádosti o přezkoumání
bylo přezkoumání odvolání týkajících se daně z příjmů právnických osob povoleno s právním
názorem, že smlouvou uzavřenou mezi účastníkem řízení a společností BC Czech Republic s.r.o.
nedošlo k převodu žádného know-how, neboť toto know-how bylo již ve vlastnictví účastníka
řízení, zatímco přezkoumání rozhodnutí o odvolání týkajících se platebních výměrů na odvody
za porušení rozpočtové kázně povoleno nebylo, neboť tyto okolnosti by neměly vliv na vyměření
odvodů za porušení rozpočtové kázně podle rozpočtových pravidel - resp. odvody za porušení
rozpočtové kázně i za těchto okolností jsou vyměřeny ve správné výši). Protože „zdrojem“
know-how byla původně mateřská společnost AEG Kondensatoren und Wandler GmbH, která
v rámci restrukturalizace postupně prodávala účastníku řízení strojní a výrobní zařízení a dále
zajišťovala proškolování zaměstnanců účastníka řízení v rámci obchodních vztahů, která
však účastníku řízení samostatně žádné know-how neprodala, přezkoumal správce daně
dostupnou dokumentaci týkající se know-how, jehož nositelem a následně vkladatelem
do společnosti BC Czech Republic s. r. o. byl pan R. W. Z mezinárodního dožádání provedeného
Ministerstvem financí v rámci daňového řízení bylo zjištěno, že na počátku jednotlivých transakcí
byla smlouva uzavřená mezi panem R. W. a německou společností AEG Kondensatoren und
Wandler GmbH dne 10. 2. 2004, v té době v konkursu, podle jejíhož ověřeného překladu získal
pan W. know-how od prodejce za cenu 5 000 EUR (cca 3 mil Kč). V §3 této smlouvy je
uvedeno, že „hospodářské prostředky převáděné v rámci této smlouvy na kupujícího jsou
uvedeny v přílohách, které měly strany před podpisem této smlouvy. Tyto přílohy byly
vypracovány k rozhodnému dni“ (pozn. k 1. 1. 2004). V dalších bodech smlouvy však není
uvedeno, že by přílohy byly součástí smlouvy a v rámci mezinárodního dožádaní nebyly
německou stranou zaslány. Jestliže tedy pan W. vložil do kapitálového fondu společnosti BC
Czech Republic s. r. o. know-how v hodnotě 432 000 000 Kč, je jisté, že toto know-how je
tvořeno právě tím know-how, které získal od společností AEG Kondensatoren und Wandler
GmbH za cenu 5 000 EUR (přičemž podle tvrzení stěžovatele přesně toto know-how potřeboval
účastník řízení nabýt, aby nebylo právně a ekonomicky ohroženo jeho podnikání) a dále podle
tvrzení pana W. je tvořeno know-how, kterého byl nositelem z titulu odborníka v oboru
kondenzátorů. V rámci mezinárodního dožádání pak také byl pan W. vyslechnut prostřednictvím
svého daňového poradce, přičemž z jeho vyjádření vyplývá, že označil svůj podíl na celkovém
know-how, které vložil do kapitálového fondu společnosti BC Czech Republic s. r. o., jako
nejméně 95 %. Z tohoto bylo možno odvodit, že celková cena know-how vkládaného do
společnosti BC Czech Republic s. r. o. byla cca 100 000 EUR. Zde stěžovatel podotýká, že se
nejedná již o přesnou cenu vkládaného know-how, ale jen o ověření, zda došlo ke vkladu
nějakého know-how a skutečně nemohla být hodnota převáděného know-how ve výši pořizovací
ceny, a to z toho důvodu, aby byly okolnosti zjištěny co nejúplněji. Krajský soud v rámci
odůvodnění rozsudku považuje okolnost, že finanční orgány nezajistily přílohy smlouvy uzavřené
mezi panem W. a společností AEG Kondensatoren und Wandler GmbH, ze kterých by mohlo
být identifikováno převáděné know-how, za zcela zásadní a z hlediska daňového řízení pak vytýká
finančním orgánům, že neprovedly řádné a dostatečné dokazování, čímž došlo k porušení
ust. §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Nastiňuje, že teprve dostatečná identifikace
převáděného know-how a stanovení jeho ceny obvyklé pro vyhodnocení podmínky stanovené
v Prohlášení může být relevantní. Považuje prohlášení daňového poradce pana W. za zcela
nedostatečný podklad. Stěžovatel s uvedeným nesouhlasí. Povinnost identifikace toho,
co účastník řízení nabyl, není z pohledu povinnosti plnit podmínky Prohlášení ve vazbě
na poskytnuté dotace na správci daně. Pokud účastník řízení předloží irelevantní důkaz (znalecký
posudek, kterým je oceňováno know-how nabyvatele, nikoliv know-how vlastněného k okamžiku
prodeje prodejcem), přičemž správce daně v daňovém řízení prokázal, že uvedený důkaz nelze
akceptovat a toto tvrzení obstálo i před krajským soudem, a dále získal důkaz, že potřebné know-
how, kvůli kterému musela být uzavřena smlouva mezi účastníkem řízení a společností BC Czech
Republic s.r.o., bylo od německé firmy vkladatelem (panem W.) získáno za 5 000 EUR, je již další
požadavek soudu na dokazování správcem daně mimo rámec jeho povinností. Získání
požadovaných příloh a hlavně stanovení ceny obvyklé (krajský soud se nevyjádřil, k jakému
okamžiku by bylo nutno know-how ocenit z hlediska jednotlivých postupných kroků) je podle
stěžovatele nadbytečné, nerealizovatelné a nad možnostmi finančních orgánů. Krajským soudem
provedené odmítnutí prohlášení daňového poradce pana W. jako důkaz (když účastník řízení jiný
důkaz než dotyčný znalecký posudek nepředložil) není za dané situace oprávněné. Účastník řízení
po celé daňové řízení tvrdil, že nezbytně nutně potřeboval know-how vlastněné německou
firmou AEG Kondensatoren und Wandler GmbH. Jestliže sám pan W. přesně toto know-how
ohodnotil na méně než 5 % z celkového vkládaného know-how do společnosti BC Czech
Republic s. r. o., ohodnotil ve skutečnosti celé vkládané know-how na 100 000 EUR. Další
nepřímé důkazy (výše vkladu odvozená z dotyčného znaleckého posudku, neuhrazení kupní ceny
know-how, kupní cena 100% obchodního podílu společnosti BC Czech Republic s.r.o.) pak
podle stěžovatele je nutno posoudit jako podpůrné. Pokud účastník řízení v rámci
své ekonomické činnosti potřeboval nabýt vlastnictví know-how, jež vlastnila německá firma,
která ho prodala panu W. za 5 000 EUR, a pokud však pořizovací cena know-how byla smluvně
dohodnuta na 430 000 000 Kč, měl stěžovatel s ohledem na to, že tato cena doplnila objem
investic, podmiňujících poskytnutí dotací z veřejných zdrojů, postupovat tak, aby znalecký
posudek ocenil přesně to, co bylo předmětem kupní smlouvy. Taková absence znaleckého
ocenění či postup, kdy předložený znalecký posudek oceňuje něco jiného než předmět prodeje,
nemůže jít k tíži správce daně. Stěžovatel zdůrazňuje, že v rámci kontroly plnění podmínek
Prohlášení neověřuje správce daně základ daně z příjmů právnických osob, ale hodnotí, zda
účastník řízení prokázal tvrzenou hodnotu objemu investic, neboť jen za splnění této podmínky
by nemusel dotace vrátit. K uvedenému uzavírá stěžovatel, že účastník řízení výši pořízené
investice v podobě nakoupeného know-how neprokázal. Další správcem daně ověřené
skutečnosti mají podpůrný charakter a všechny svědčí o tom, že deklarovaná výše investic nebyla
splněna. Uvedená smlouva byla získána až v rámci mezinárodního dožádání, bez součinnosti
se účastníkem řízení, přičemž přílohy nebyly součástí poskytnutých dokumentů. V rámci tohoto
dožádání se potvrdilo, že pan W. odkoupil jakési know-how od mateřské společnosti za kupní
cenu 5 000 EUR, přičemž přesně toto odkoupené know-how a další know-how, jehož byl
nositelem z titulu vědomostí získaných během své třicetileté praxe v oboru a oceněných jím
samým na cca 95 000 EUR, vložil do kapitálového fondu společnosti BC Czech Republic s. r. o.,
v hodnotě 430 000 000 Kč. Přesně tato skutečnost je zdrojem toho, že účastník řízení podmínku
stanovenou v Prohlášení v objemu investic deklaroval jako splněnou. Z veškeré spisové
dokumentace vyplývá, že i pan W. přihlédl při vkladu know-how do společnosti BC Czech
Republic s. r. o. k ocenění know-how (to potvrzuje předložené auditorské vyjádření). Podle
stěžovatele v dané situaci nebylo jiné dokazování ani možné, neboť společnost BC Czech
Republic s. r. o., know-how vložené do kapitálového fondu neaktivovala a ocenění know-how
vkladatele pana W. znaleckým posudkem se vymyká realitě. Zároveň však krajský soud poukázal
na tu skutečnost, že předmětná smlouva nebyla uzavřena s insolvenčním správcem, dokonce není
ve smlouvě uvedeno, kdo za prodávajícího jednal (přestože prodávající byl v konkursu), a že tedy
měly finanční orgány uvedené skutečnosti zjišťovat, a to ve vazbě na prodej majetku v konkursu
podle práva Spolkové republiky Německo, včetně případného ocenění. K tomu stěžovatel
poznamenává, že pokud by se potvrdilo to, co krajský soud naznačuje, tj. že by se mohlo jednat
o smlouvu uzavřenou v rozporu s německým insolvenčním právem, mohl by takovou informaci
správce daně použít také jen podpůrně. Správce daně nemá kompetence vyvozovat závěry ze
smluv uzavřených v rozporu s německým právem a podle stěžovatele se jedná o natolik závažnou
skutečnost, že by zcela jistě předpoklad případné neplatnosti dalších kroků (přímo vedoucích ke
splnění podmínky prohlášení) soudy nepřipustily. I kdyby se však potvrdilo, že smlouva nebyla
uzavřena v souladu s německým insolvenčním právem, nemělo by to žádný vliv na vyměření
odvodů za porušení rozpočtové kázně (resp.na jejich výši). V poslední řadě pak krajský soud
vysvětlil, že, „pokud jde o samotné stanovení ceny obvyklé know-how, není úvaha stěžovatele
správná v tom směru, že by hodnota převáděného 100 % podílu společnosti BC Czech Republic
s.r.o. evidující v okamžiku prodeje pohledávku ve výši 430 000 000 Kč za stěžovatelem
neuhrazené know-how, měla být alespoň ve výši nominální hodnoty pohledávek, když hodnota
obchodního podílu je ovlivněna více faktory“. Stěžovatel s názorem krajského soudu souhlasí v
obecné rovině. Avšak z rozhodnutí o odvolání vyplývá, že zjištěné informace měly za následek
pochybnosti o správnosti pořizovací ceny know-how, přičemž smluvně dohodnutá částka ve výši
100 000 EUR zcela korespondovala s částkou, na kterou pan W. ohodnotil know-how vkládané
do společnosti BC Czech Republic s. r. o. a následně prodané účastníku řízení. Na takovou shodu
bylo v rámci odvolání poukázáno (ze strany účastníka řízení bylo setrváno na tom, že sjednání
ceny za know-how ve výši 430 000 000 Kč vycházelo z dotčeného znaleckému posudku).
Rozhodně stěžovatel netvrdil, že by se jednalo o pořizovací cenu. Konečně krajský soud uzavřel,
že ke stanovení ceny obvyklé konkrétního know-how bude proto nezbytně nutné vyjít z ocenění
znaleckého (pokud to bude možné, tak z již existujícího nebo nově vypracovaného). K tomu
stěžovatel uvádí, že znalecký posudek k pořizovací ceně know-how byl účastníkem řízení
předložen. To, že se jedná o ocenění jiného než smluvně převáděného práva know-how, nebylo
ze strany účastníka řízení v daňovém řízení přijato, když setrval na svém stanovisku, že jím
předložené znalecké posudky musí správce daně akceptovat jako důkazy o splnění objemu
investic. Proto je stěžovatel toho názoru, že za dané situace neměl krajský soud požadovat v
dalším řízení další dokazování, nehledě na tu skutečnost, že z pohledu stávající judikatury
Nejvyššího správního soudu by na takový úkon měl stěžovatel přibližně 2 dny. Dále je třeba
poukázat, že znalecký posudek byl za všech okolností v celém daňovém řízení prezentován
stěžovatelem jako ověřující know-how nabývané na základě kupní smlouvy ze dne 5. 4. 2004,
když jiné jím předkládané posudky oceňovaly vždy to samé know-how (know-how užívané resp.
v dispozici stěžovatele k datu 30. 9. 2003) a na svém stanovisku setrval. Pro toto tvrzení přikládá
do spisu stěžovatel protokoly z jednání, která probíhala v rámci kontroly daně z příjmů. Z výše
uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Účastník řízení ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na argumentaci obsaženou
v žalobě, jejím doplnění a ve stanovisku předneseném při ústním jednání. Stěžovatel v kasační
stížnosti opakuje svou interpretaci „Smlouvy o prodeji know how“ ze dne 3. 5. 2004, která byla
uzavřena mezi společností AEG components s.r.o. jako kupujícím a společností BC Czech
republic s. r. o. jako prodávajícím, a popírá, že došlo ke skutečnému převodu vlastnictví
ke know-how za vzájemně sjednanou kupní cenu ve výši 430 000 000 Kč, jejíž výše vycházela
ze znaleckého posudku soudního znalce v oboru ekonomika, odvětví ceny a odhady nemovitostí
Ing. L. K. č. 135/8 ze dne 10. 3. 2004, který určoval cenu předmětného know how ke dni
30. 9. 2003. Stěžovatel opět zcela opomíjí skutečnost, že společnost AEG Components a. s., jako
kupující, měla know-how fakticky pro účely své podnikatelské činnosti k dispozici, avšak nebyla
jeho vlastníkem, jak vyplývá z důkazů přeložených v rámci daňového řízení i z účetnictví
společnosti. Pouze pro srovnání poukazuje účastník řízení na situaci státní správy České republiky,
jejíž některé instituce používaly bez právního titulu software společnosti Microsoft. Teprve
dodatečně byl právní stav uveden do souladu s faktickým stavem, když tento software byl následně
zakoupen. Jedná se tedy o situaci, jejíž možnost daňové orgány (státní správa) popírají, ačkoliv
na straně státu takovýto stav existoval. Dále stěžovatel zcela ignoruje skutečnost, že daňový
subjekt nemohl know-how (s ohledem na jeho obsah a rozsah) vytvořit sám, v rámci své vlastní
podnikatelské činnosti, respektive že tímto způsobem mohla vzniknout pouze jeho malá část.
Pak je jediným možným nabývacím titulem právě “Smlouva o prodeji know-how“. Stejně tak
se stěžovatel nevyjadřuje ke skutečnosti, že z účetní evidence AEG Components s. r. o. zcela
jednoznačně vyplývá, že před 3. 5. 2004 nebylo v účetnictví účastníka řízení žádné know-how
evidováno a že know-how bylo v účetnictví aktivováno až po jeho nabytí na základě Smlouvy
o prodeji know-how. Tvrzení stěžovatele postrádají jakoukoliv oporu v provedených důkazech
a žádné dokazování ohledně know-how vytvořeného vlastní činností účastníka řízení v rámci
daňového řízení provedeno nebylo, respektive důkazy předložené účastníkem řízení nebyly
stěžovatelem vyvráceny. Přitom stěžovatel v rámci předchozího řízení nepopíral, že k převodu
know-how z mateřské společnosti došlo, polemizoval pouze s tím, které know-how a jaká jeho
část byla předmětem převodu nebo jaká byla vytvořena vlastní činností účastníka řízení. K tomu
by však bylo potřeba provést identifikaci vytvořeného nebo převáděného know-how, respektive
prokázat, že know-how oceněné citovaným znaleckým posudkem bylo vytvořeno v rámci činnosti
účastníka řízení a nemohlo být proto předmětem převodu, když žádná jiná možnost jeho nabytí
prakticky neexistuje. V otázce převodu know-how odkazuje účastník řízení zejména
na bod „A) VZNIK VLASTNICKÉHO PRÁVA K KNOW-HOW“ doplnění žaloby ze dne
15. 10. 2008 a na argumentaci pod tímto bodem uvedenou. Zde je obsaženo také podrobnější
vyjádření k identifikaci vytvořeného nebo převáděného know-how a k jeho aktivaci v účetnictví
účastníka řízení. Pokud jde o tvrzení stěžovatele, že pro posouzení daného případu
je rozhodujícím dokumentem „Prohlášení o společném záměru“ uzavřeném mezi účastníkem
řízení na straně jedné a Ministerstvem průmyslu a obchodu ČR, Ministerstvem financí ČR
a Ministerstvem práce a sociálních věcí ČR na straně druhé, které definuje rozsah a výši
investičních pobídek poskytnutých Českou republikou investorovi, kterým je společnost AEG
Kondensatoren und Wandler GmbH, respektive společnost AEG Components a. s.,
pak se účastník řízení s tímto stanoviskem ztotožňuje. Účastník řízení zde odkazuje na bod „E)
PROHLÁŠENÍ O SPOLEČNÉM ZÁMĚRU – ZÁVAZKY ČESKE REPUBLIKY“ obsažený
v citovaném doplnění žaloby a na skutečnost, že ze strany daňové správy je zcela ignorován článek
VI. (Porušení povinností Společnosti) Prohlášení o společném záměru. V odst. 6.1 se přitom
stanoví, že Garantující strany, kterými se ve smyslu v Prohlášení použitých definic rozumějí
Ministerstvo financí, Ministerstvo průmyslu a obchodu a Ministerstvo práce a sociálních věcí,
v případě porušení povinností stanovených v Prohlášení upozorní písemně na tuto skutečnost
Společnost s tím, že tato má možnost učinit nápravu ve stanovené lhůtě v délce třiceti pěti
(35) dnů. Teprve poté, co nebude náprava v dodatečné lhůtě zjednána, platí, že se investiční
výhody přiznané na základě Prohlášení ruší a investor je povinen bez zbytečného odkladu vrátit
poskytnuté částky nebo uhradit dlužné částky vzniklé zvýhodněním oproti zákonné povinnosti
k úhradě. Investorem se rozumí společnost AEG Kondensatoren und Wandler GmbH.
Ministerstvo financí, jako v daném případě kompetentní Garantující strana povinnost stanovenou
citovaným článkem Prohlášení nesplnilo a žádné písemné upozornění na porušení povinností
žalobci ani investorovi nezaslalo. Dále účastník řízení poukazuje na fakt, že i pokud by závěry
stěžovatele obsažené v napadeném rozhodnutí byly správné, není osobou povinnou k vracení
poskytnutých investičních pobídek. Tuto povinnost má společnost AEG Kondensatoren und
Wandler GmbH, tedy investor. Podle názoru stěžovatele platí v režimu dotací zásada, že splnění
podmínek, za nichž byly veřejné prostředky poskytnuty, musí prokázat příjemce, neboť se k jejich
splnění zavázal. Účastníku řízení není známo, z jakého právního předpisu tuto povinnost
stěžovatel odvozuje, když jím citovaný zákon č. 218/2000 Sb. (rozpočtová pravidla) žádné
takovéto důkazní břemeno příjemci dotace neukládá. Stěžovatel dále uvádí, že v rámci splnění
podmínek Prohlášení o společném záměru neověřuje základ daně z příjmu právnických osob,
a proto není povinen provádět dokazování v rozsahu stanoveném daňovým řádem. Přitom
napadená rozhodnutí Finančního úřadu v Jičíně a navazující rozhodnutí stěžovatele v odvolacím
řízení jsou rozhodnutí daňové povahy, jelikož poskytnutá dotace spočívala v „prominutí“ daně
z příjmu právnických osob. Kromě toho používá účastník řízení výsledky daňové kontroly jako
relevantní pro účely posouzení splnění podmínek podle „Prohlášení o společném záměru“
a protokoly z jednání, které probíhaly v rámci kontroly daně z příjmu, přikládá ke kasační stížnosti.
Je tedy nepochybné, že je při svém postupu stěžovatel daňovým řádem v celém jeho rozsahu
vázán, a to i s ohledem na ustanovení 1, odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, podle kterého
tento zákon upravuje také oblast odvodů za porušení rozpočtové kázně. Ostatně i v případě,
že by tomu tak nebylo, musí být rozhodnutí stěžovatele, jako každé správní rozhodnutí, založeno
na prokázání toho, že podmínky stanovené příjemci dotace nebyly splněny, respektive v daném
případě na vyvrácení důkazů přeložených účastníkem řízení jinými relevantními důkazními
prostředky. Pokud jde o tvrzení stěžovatele, že další dokazování je nerealizovatelné a nad rámec
jeho možností, poukazuje účastník řízení na důkazy, jejichž provedení navrhl v rámci řízení
před krajským soudem a které tedy mohou být provedeny v rámci daňového řízení. Účastník řízení
odkazuje na doplnění žaloby, bod „C) DOKAZOVÁNÍ“, ve kterém je prokázáno, že stěžovatel
nevyvrátil žádným relevantním způsobem důkazy předložené účastníkem řízení, i při formulaci
kasační stížnosti setrvává stěžovatel na svém předchozím přístupu k důkazům, které hodnotí
formou nepřezkoumatelných prohlášení (viz tvrzení podle kterého „ocenění know-how vkladatele
pana W. znaleckým posudkem se vymyká realitě.“). V otázce argumentů stěžovatele týkající se
ceny know how odkazuje účastník řízení na bod „B) OBVYKLÁ CENA KNOW-HOW“
doplnění žaloby a na skutečnost, že stěžovatel neustále mění svou interpretaci provedených
důkazů, když relativizuje svoje dřívější úvahy o převodu obchodního podílu ve společnosti
BC Czech Republic s.r.o. z pana R. W. na RNDr. P. V. a svoje tvrzení, že cena převáděného
obchodního podílu neodpovídá hodnotě “prodávané společnosti“. Stěžovatel tedy pokračuje ve
zcela rozporné argumentaci, když tvrdí, že předmětné know how bylo majetkem účastníka řízení
ještě před uzavřením “Smlouvy o prodeji know-how“, a současně argumentuje o nesprávné výši
sjednaných cen v obchodech popisovaných v napadených rozhodnutích. Podle stanoviska
účastníka řízení nejen vývody obsažené v napadeném rozhodnutí stěžovatele, ale také důvody
uvedené v kasační stížnosti nemají žádný pevný právní a věcný základ a jsou v konečném důsledku
zmatečné a nepřezkoumatelné.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Námitky stěžovatele uvedené v kasační stížnosti jsou zcela nedůvodné. Krajský soud
naopak posoudil sporné právní otázky zcela správně a své závěry přesvědčivě odůvodnil.
Na základě Prohlášení o společném záměru ze dne 30. 6. 2000 a dodatku ze dne
18. 6. 2002 byla účastníkovi řízení (dříve AEG components, s. r. o.) poskytnuta investiční pobídka
formou dotací na daně z příjmů za zdaňovací období 1999 - 2002. Účastník řízení tuto dotaci
obdržel postupně v letech 2000 - 2003. Část dotace byla poskytnuta před 1. 1. 2001, proto se toto
poskytnutí řídilo zákonem České národní rady č. 576/1990 Sb., o pravidlech hospodaření
s rozpočtovými prostředky České republiky a obcí v České republice (rozpočtová pravidla
republiky). Tento zákon byl s účinností od 1. 1. 2001 zrušen zákonem č. 218/2000 Sb.,
o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla),
ovšem podle jeho §77 odst. 1 se na prostředky státního rozpočtu poskytnuté před účinností
tohoto zákona použijí dosavadní právní předpisy. Část dotace byla poskytnuta po dni 1. 1. 2001,
a proto se toto poskytnutí prostředků řídilo zákonem č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech
a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů.
Jednou z podmínek pro poskytnutí dotací (viz čl. III. bod 3.2. Prohlášení o společném
záměru) byl závazek splnění objemu pořízení investic ve výši 25 mil. USD. Podle finančního
ředitelství měl účastník řízení porušit stanovené podmínky dnem 1. 1. 2005. Přechodná ustanovení
stanoví zvláštní režim pro posuzování porušení rozpočtové kázně. Podle §78 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech se podle dosavadních právních předpisů posuzuje porušení
rozpočtové kázně, ke kterému došlo před účinností tohoto zákona a které bylo zjištěno za jeho
účinnosti. Vzhledem k tomu, že k tvrzenému porušení rozpočtové kázně mělo dojít po účinnosti
tohoto zákona, je třeba při porušení povinnosti proinvestování dané částky postupovat podle §44
odst. 1 písm. b) zákona č. 218/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech, tedy nikoliv podle
dosavadních předpisů (zákon č. 576/1990 Sb.).
Nejvyšší správní soud vychází z následujících obecných východisek. V případě
neoprávněného použití nebo zadržení prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu je podle
ustanovení §44 zákona č. 218/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech, porušitelům rozpočtové kázně
uložena povinnost odvést do státního rozpočtu neoprávněně použité nebo zadržené prostředky
včetně penále. V praxi to znamená, že momentem porušení některé z podmínek pro poskytnutí
prostředků státního rozpočtu či jejich nevrácení ve stanoveném termínu se tyto prostředky stávají
neoprávněně použitými či zadrženými prostředky a tímto momentem vzniká tomu, kdo porušil
podmínky nebo nevrátil poskytnuté prostředky ve stanoveném termínu, povinnost odvést tyto
prostředky do státního rozpočtu formou odvodu za porušení rozpočtové kázně včetně penále.
Povinnost subjektu odvést tyto prostředky státnímu rozpočtu nastává ze zákona v okamžiku
porušení rozpočtové kázně. Odvod za porušení rozpočtové kázně, jakož i penále uloží místně
příslušný finanční úřad (srov. §44 odst. 3 zákona č. 218/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech).
Pravomoc územních finančních orgánů rozhodovat o odvodu neoprávněně použitých nebo
zadržených částek ze státního rozpočtu vyplývá z §44 odst. 3 zákona č. 218/2000 Sb.
o rozpočtových pravidlech jakož i z §1 odst. 3 ve spojení s odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků.
Odvody za porušení rozpočtové kázně jsou podle §1 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků zahrnovány pod legislativní zkratku „daně“ a jejich správu provádí vždy místně
příslušný finanční úřad, který postupuje při správě odvodů podle příslušných ustanovení zákona
o správě daní a poplatků. Co se rozumí správou daně, je uvedeno v ustanovení §1 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků. Správou daní se rozumí mimo jiné právo činit opatření potřebná
ke zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo daň vybrat a vymáhat. Místně
příslušný finanční úřad je oprávněn postupem podle zákona o správě daní a poplatků zjišťovat,
zda prostředky poskytnuté subjektu ze státního rozpočtu byly použity tak, jak bylo při jejich
poskytnutí určeno, a může rozhodnout o odvodu neoprávněně použitých nebo zadržených
prostředků ze státního rozpočtu. Ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu
(srov. např. rozsudek ze dne 6. 11. 2008, č. j. 5 Afs 36/2008 – 146, publ. pod č. 1781/2009 Sb.
NSS; rozsudek ze dne 10. 7. 2008, č. j. 1 Afs 80/2008 - 104, www.nssoud.cz) potvrzuje, že územní
finanční orgány při provádění kontroly rozpočtové kázně, do níž spadá i kontrola čerpání dotací,
postupují podle zákona o správě daní a poplatků.
Dokazování je v zákoně o správě daní a poplatků upraveno v ustanovení §31 tohoto
zákona. V daňovém řízení nese daňový subjekt břemeno důkazní, tj. má povinnost své tvrzení (zde
splnění podmínek dotace) doložit. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které
vede správce daně. Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl
správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Nejvyšší správní soud přezkoumával řízení o odvodu
za porušení rozpočtové kázně v rozsudku ze dne 6. 11. 2008, č. j. 5 Afs 36/2008 - 146, publ.
pod č. 1781/2009 Sb. NSS, a vyslovil, že již v řízení před finančními orgány bylo povinností
příjemce dotace předložit či navrhnout veškeré důkazy na podporu svého tvrzení, že dodržel
podmínky pro čerpání dotace, neboť ho v tomto ohledu tížilo důkazní břemeno vyplývající z §31
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Lze proto souhlasit s tvrzením stěžovatele, že v režimu
dotací platí, že splnění podmínek, za nichž byly veřejné prostředky poskytnuty, musí prokázat
příjemce dotace.
Na poskytnutí dotace není právní nárok, naopak po příjemci dotace lze spravedlivě
požadovat splnění relativně přísných a tvrdých podmínek. Příjemce dotace musí v předmětném
případě prokázat, nejen to, že koupil určité know–how, ale rovněž, jaká byla jeho skutečná cena,
za kterou lze v režimu dotací považovat cenu obvyklou (tou může, avšak také nemusí být cena
pořizovací, neboť to závisí na konkrétních okolnostech pořízení dotyčného know-how). Pokud
má totiž příjemce dotace investovat určitou výši peněžních prostředků, je třeba, aby tyto peněžní
prostředky investoval v podmínkách hospodářské soutěže nedeformované ekonomickým nebo
personálním spojením účastníků relevantních smluvních vztahů uzavřených v souvislosti
s pořízením příslušného statku. Obvyklou cenou se rozumí cena přiměřená, srovnatelná s cenami
sjednanými mezi nezávislými osobami v době uzavření smlouvy za obdobných smluvních
podmínek. V daném případě však nelze určit cenu porovnáním s jinými obdobnými obchodními
kauzami, neboť prodej know-how v oblasti kondenzátorů je v podmínkách České republiky velmi
specifický. Nejvyšší správní soud proto v souzené věci souhlasí s právním názorem krajského
soudu, že ke stanovení obvyklé ceny předmětného know-how je nezbytné vyjít ze znaleckého
ocenění. V souladu se zákonem č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých
zákonů, je třeba ocenit know-how výnosovým způsobem, neboť nelze obvyklou cenu stanovit
porovnáním obdobných případů. Výnosová metoda vychází z výnosu z předmětu ocenění
skutečně dosahovaného nebo z výnosu, který lze z předmětu ocenění za daných podmínek
obvykle získat. Vzhledem k tomu, že společnost BC Czech Republic s. r. o. neprováděla žádnou
činnost, která by s know-how souvisela, je třeba zjistit, zda lze vyjít z výnosu, který měl účastník
řízení při užívání „bezplatného koncernového know-how“. Podle názoru Nejvyššího správního
soudu by to bylo možné, pokud by příjemce dotace (účastník řízení) prokázal, že ke dni 30. 9. 2003
užíval totožné know-how, jež si koupil na základě kupní smlouvy ze dne 30. 5. 2004.
Krajský soud k otázce stanovení obvyklé ceny rovněž zcela správně uvedl, že úvahy
stěžovatele v tom směru, že by hodnota převáděného 100% obchodního podílu společnosti BC
Czech Republic s. r. o. měla odpovídat nominální hodnotě pohledávek evidovaných v účetnictví
této společnosti, nejsou správné. Hodnota obchodního podílu může být při prodeji ovlivňována
více faktory, nelze ji odvozovat pouze na základě nominální výše pohledávek v účetnictví
společnosti, natož posuzovat hodnotu těchto pohledávek podle hodnoty 100% obchodního
podílu. V daném případě byla splatnost pohledávky odložena do 31. 12. 2014, i proto nelze cenu
obchodního podílu považovat za stejnou jako nominální hodnotu pohledávky. Obvyklou cenu
know-how nelze v daném případě určovat ani na základě toho, za kolik pan W. koupil
od společnosti AEG Kondensatoren und Wandler GmbH know-how, neboť tato společnost
již byla v konkurzním řízení, a proto tento obchod mohl podle okolností být uzavřen za cenu jinou
než jaká by byla sjednána v běžných obchodních vztazích. Stěžovatel v kasační stížnosti namítal,
že z rozhodnutí o odvolání vyplývá, že zjištěné informace měly za následek pouze pochybnosti
o správnosti pořizovací ceny know-how, přičemž smluvně dohodnutá částka ve výši 100 000 EUR
korespondovala s částkou, na kterou pan W. ohodnotil know-how vkládané do společnosti BC
Czech Republic s.r.o. Podle stěžovatele tak nebylo v rozhodnutí o odvolání tvrzeno,
že by se jednalo o pořizovací cenu. Nejvyšší správní soud s touto námitkou nesouhlasí,
neboť z rozhodnutí stěžovatele vyplývá, že stěžovatel v tomto rozhodnutí několikrát zopakoval
(viz str. 18, 19, 21, 24, 28), že ve skutečnosti byla vynaložena na pořízení know-how částka
jen ve výši 100 000 EUR. Jako další důkaz svědčící o skutečné pořizovací ceně investic stěžovatel
v rozhodnutí o odvolání použil závěry správce daně z kontroly daně z příjmů (viz str. 20) a odkázal
na skutečnost, že se podle jeho názoru jedná o úkony jinak spojených osob, a dále popsal
stanovení ceny obvyklé. Na straně 25 rozhodnutí stěžovatel vycházel při stanovení ceny obvyklé
jednak z reálného prodeje části know-how a jednak z dalšího prodeje, kdy pan W. společnost BC
Czech Republic s. r. o. prodal za 100 000 EUR. Námitka stěžovatele, že netvrdil ve svém
rozhodnutí, že se jedná o pořizovací cenu know-how, proto není důvodná. Stěžovatel totiž tvrdil,
že know-how účastník řízení skutečně nabyl za 3 255 500 Kč (100 000 EUR), čímž se vyjadřoval
k pořizovací ceně. Zároveň stěžovatel postupoval nesprávně při stanovování ceny obvyklé,
neboť vycházel z reálných prodejů, a to z kupní ceny know-how koupeného panem W. od
společnosti AEG Kondensatoren und Wandler GmbH (zde se však podle všeho vzhledem
k okolnostem nejednalo o nákup v běžných obchodních vztazích) a z prodeje 100% obchodního
podílu společnosti BC Czech Republic s. r. o., přičemž reálná cena tohoto prodeje může být
ovlivňována více okolnostmi a nelze na ni vázat hodnotu nezaplacených pohledávek evidovaných
v účetnictví společnosti. Do výše obvyklé ceny není možné promítat vlivy mimořádných okolností
trhu. Krajský soud proto správně upozornil, že tyto úvahy stěžovatele při stanovení obvyklé ceny
nelze považovat za správné.
Stěžovatel v kasační stížnosti trvá na svém názoru, který uvedl již v rozhodnutí o odvolání,
že účastník řízení jako příjemce dotace předložil irelevantní důkazní prostředky. Znalecký posudek
č. 135/8 vypracovaný znalcem v oboru ekonomika, odvětví ceny a odhady movitostí panem K.
totiž podle stěžovatele neoceňuje to know-how, jež bylo k datu prodeje v dispozici společnosti BC
Czech Republic s. r. o. V odůvodnění rozhodnutí o odvolání pak stěžovatel uvedl, že pokud
posudek oceňuje know-how příjemce dotace k rozhodnému datu 30. 9. 2003, není a nemůže být
předmět koupě z kupní smlouvy mezi příjemcem dotace a společností BC Czech Republic s.r.o.
totožný s know-how oceňovaným předmětným znaleckým posudkem. Tento závěr stěžovatel
dovodil z následujících skutečností. Činnost příjemce dotace ve výrobě kondenzátorů započala
11. 1. 1999 a od data 8. 7. 1998 do 19. 7. 2004 byla jediným jeho společníkem (a tedy i vlastníkem
100% obchodního podílu) německá společnost AEG Kondensatoren und Wandler GmbH. Tato
německá společnost prováděla výrobu kondenzátorů do doby útlumu výroby a vlastnila i určité
know-how týkající se předmětné výroby, které podle stěžovatele v rámci vztahů se společností
AEG components s. r. o., ve které byla jediným společníkem, na tuto společnost postupně
převáděla. O uvedeném podle stěžovatele svědčí i sdělení příjemce dotace ze dne 16. 6. 2006 na
výzvu správce daně č. j. 37318/06/238980/8578. Nejvyšší správní soud s tímto nesouhlasí, neboť
ze sdělení příjemce dotace reagujícího na předmětnou výzvu nevyplývá, že by bylo společností
AEG Kondensatoren und Wandler GmbH na účastníka řízení převedeno nějaké know-how.
Pojem převod je zpravidla používán v případě, kdy se jedná o smluvní nabytí majetku, tedy obecně
o každou smluvně založenou změnu v osobě majitele, při které nabyvatel odvozuje své absolutní
právo od práva dosavadního majitele. Účastník řízení v tomto sdělení uvedl, že neexistovala žádná
licenční smlouva na využívání znalostí know-how do doby jeho pořízení ke dni 3. 5. 2004.
Všechny dokumenty byly podle účastníka řízení vlastněny společností AEG Kondensatoren und
Wandler GmbH, nikoliv účastníkem řízení, a vše řídili zaměstnanci společnosti AEG
Kondensatoren und Wandler GmbH. Když došlo k sérii insolvencí a konkurzů v celé skupině
AEG KuW Holding GmbH, hrozilo podle účastníka řízení nebezpečí, že si jiný subjekt odkoupí
z konkurzní podstaty společnosti AEG Kondensatoren und Wandler GmbH know-how a účastník
řízení nebude moci udržet další výrobu. Z tohoto sdělení, ani ze správního spisu neplyne, že by na
účastníka řízení mělo být převedeno know-how či jeho část (např. převodem mezi jednotlivými
společnostmi v rámci holdingu), jak uvedl stěžovatel ve svém rozhodnutí. Stěžovatel dále svůj
závěr, že znalecký posudek 135/8 neoceňuje to know-how, jež bylo k datu prodeje v dispozici
společnosti BC Czech Republic s. r. o., odůvodnil tím, že příjemce dotace nakoupil od společnosti
AEG Kondensatoren und Wandler GmbH výrobní zařízení s příslušnou technickou dokumentací
včetně návodů, a proto zcela jistě získal již v průběhu let 1999-2003 určité know-how, protože
hradil náklady na zaškolení zaměstnanců a v oboru výroby kondensátorů úspěšně podnikal. Tyto
úvahy stěžovatele však rovněž nejsou správné, neboť nebylo provedeno žádné dokazování
ohledně know-how vytvořeného vlastní činností účastníka řízení. Vlastní činností nemusí vždy
vznikat know-how, neboť know-how jsou výrobní, technické, provozní, vědecké, kulturní a jiné
poznatky, dovednosti, zkušenosti, které jsou výjimečné, identifikovatelné, využitelné, nikoliv
poznatky běžné, obecně dostupné či známé. U technické dokumentace či návodů není zřejmé, zda
povaha těchto poznatků není obecně dostupná, přičemž obecná dostupnost vylučuje, aby daný
poznatek, dovednost či zkušenost byl svou povahou know-how. Závěr stěžovatele, že know-how
oceňované znaleckým posudkem č. 135/8 není a nemůže být shodné s know-how, jež bylo
předmětem kupní smlouvy mezi příjemcem dotace a společností BC Czech Republic s. r. o., tak
není skutkově podloženo a nemá oporu v provedeném dokazování. Správce daně a stěžovatel se
měli zaměřit na další dokazování, zda lze tímto posudkem prokázat obvyklou cenu know-how.
Nejvyšší správní soud proto dospěl k dílčímu závěru, že postup finančních orgánů, které
považovaly účastníkem předložené důkazní prostředky za irelevantní, nebyl správný. Příjemce
dotace předložil mimo jiné následující důkazní prostředky: posudek Ing. L. K. č. 135/8, dva
posudky zpracované společností Consulting České spořitelny, a s., stanovující odhad know-how k
datu 31. 12. 2003 (č.j. 1211-88/2007) a k datu 31. 12. 2006 (č. j. 1212-89/2007), posudek znalce
Ing. R. M. k datu 31. 12. 2006 a auditorské posouzení nezávislého auditora Ing. J. K. Správce daně
všechny tyto důkazní prostředky hodnotil jako nerozhodující, protože jejich podkladem
byl posudek Ing. K., anebo protože vycházejí z ocenění příjemce dotace za použití stejné metody
ocenění know-how, jež byla užita v posudku pana K. Nejvyšší správní soud vzhledem k výše
uvedenému dospěl k závěru, že se správce daně měl zabývat všemi důkazními prostředky, neboť
použitá metoda ocenění byla zcela správná a i posudek pana K. by za určitých okolností a po
dalším dokazování ohledně předmětu, jenž byl oceňován, mohl prokázat obvyklou cenu know-
how, jež příjemce dotace koupil od společnosti BC Czech republic s.r.o. Správce daně se měl
zaměřit zejména na to, zda k 30. 9. 2003 příjemce dotace vlastnil nějaké know-how, či zda naopak
pouze užíval bezplatné koncernové know-how. Dále se měl zaměřit na to, zda v době navazující
na období okolo rozhodného data 30. 5. 2004 byl příjemce dotace vlastníkem know-how obsahově
korespondujícího s tím know-how, které 30. 9. 2003 koupil od společnosti BC Czech republic
s.r.o. a že se jedná o totéž know-how, které bylo oceňováno znalcem panem K. Jinak řečeno,
příjemce dotace je v daném kontextu povinen prokázat, že předtím, než od společnosti BC Czech
republic s. r. o. nabyl předmětné know-how, know-how stejné povahy právně neměl (i když je
třeba fakticky užíval vzhledem k povaze vztahů v rámci holdingu, do kterého patřil). Dále
je povinen prokázat, že byl majitelem uvedeného know-how i k rozhodnému dni
(30. 5. 2004) - to může prokázat například i tím, že dotyčné know-how měl i v době
po rozhodném dni (například tím, že v této době bylo znalecky oceňováno). Dále je povinen
prokázat, že know-how mělo obvyklou cenu odpovídající výši investice, kterou se zavázal provést,
přičemž pořizovací cena je v tomto ohledu nerozhodná – podstatná je cena, kterou know-how
v rozhodné době objektivně mělo; pořizovací cena může být, avšak také nemusí být, indikátorem
obvyklé ceny – liší-li se však pořizovací a obvyklá cena, je na příjemci dotace, aby v pochybnostech
osvětlil, z jakých důvodů takový rozdíl vznikl. Neobvyklosti ve způsobu pořízení know-how
a případně i uhrazení kupní ceny za ně (zde započtením) mohou být za určitých okolností
indikátorem předstíraných či umělých obchodních vztahů vytvořených za účelem krácení daně
či vytvoření daňové výhody. Indikátor však není důkazem, pouze signálem k tomu, aby věci byla
z důkazního hlediska věnována zvýšená pozornost. Pokud se tedy takové indikátory objeví,
je na příjemci dotace, aby prokázal, jaký byl důvod těchto neobvyklostí a že byl jiný než snaha
vytvořit umělé podmínky pro získání daňové výhody. I když nese důkazní břemeno příjemce
dotace, je třeba, aby správce daně ve smyslu §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků dbal
na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny
co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Správce daně musí dát příjemci
dotace prostor k prokázání těchto skutečností například tím, že jej vyzve k jejich prokázání.
Správce daně ve výzvě č. j. 37318/06/238980/8578 ze dne 22. 5. 2006 vyzval příjemce
dotace k prokázání, za jakým účelem si účastník řízení nechal zpracovat znalecký posudek
č. 135/8, a dále mimo jiné, zda účastník řízení před pořízením know-how platil nějaké licenční
poplatky plynoucí z užívání know-how, které je předmětem uzavřené smlouvy o prodeji
know-how ze dne 3. 5. 2004. Účastník řízení mu sdělil, že licenční smlouva neexistovala,
neboť vztah byl bezesmluvní, ale všechny dokumenty byly vlastněny společností AEG
Kondensatoren und Wandler GmbH. Pokud správce daně nepovažoval toto sdělení za postačující,
měl účastníka řízení vyzvat, ať prokáže, že v době před uzavřením kupní smlouvy ze dne
3. 5. 2004 účastník řízení nevlastnil oceňované know-how, například tím, konkrétně jakým
faktickým způsobem příjemce dotace užíval know-how vlastněné společností AEG
Kondensatoren und Wandler GmbH, co bylo obsahem tohoto know-how, v jaké materiální
podobě lze know-how identifikovat atd. Pokud správce daně nesouhlasil se sdělením účastníka
řízení, měl mu sdělit své úvahy, že na účastníka řízení bylo společností AEG Kondensatoren
und Wandler GmbH nějaké know-how převedeno a že know-how, které účastník řízení užíval
před uzavřením kupní smlouvy ze dne 3. 5. 2004, není totožné s know-how, které bylo předmětem
uzavřené smlouvy ze dne 3. 5. 2004. Správce daně však toto neučinil. Ve zprávě o daňové
kontrole správce daně pouze uvedl, že předložené důkazní prostředky nemají vliv na konstatování
správce daně, protože příjemce dotace již od roku 1999 přebíral a využíval znalosti, zkušenosti
a výrobní postupy vážící se k předmětu činnosti, postupně nakupoval strojní zařízení
od společnosti AEG Kondensatoren und Wandler GmbH, která své know-how uplatňovala
z titulu společníka, přičemž výrobní činnost by bez těchto znalostí nemohla být vykonávána,
a příjemce dotace hradil náklady související s rekvalifikací zaměstnanců. Z tohoto vyjádření
ve zprávě o daňové kontrole však vůbec nevyplývá, zda správce daně považoval určitou část
know-how, které bylo oceněno ke dni 30. 9. 2003 znaleckým posudkem č. 135/8, za jsoucí již
ve vlastnictví příjemce dotace, který by pak již nemohl toto know-how „na podruhé“ koupit,
neboť se správce daně vlastnictvím know-how nezabýval a své úvahy ve zprávě a daňové kontrole
nedostatečně objasnil. Správce daně tak nedal účastníkovi řízení dostatečný prostor pro prokázání
toho, že know-how, jež oceňoval znalec, je totožné s know-how, jež bylo předmětem kupní
smlouvy mezi příjemcem dotace a společností BC Czech Republic s.r.o. Podle názoru Nejvyššího
správního soudu nelze považovat důkazní prostředky (předložené znalecké posudky) za a priori
irelevantní a odmítnout je bez dalšího dokazování. Správce daně si přitom byl sám vědom,
že společnost BC Czech Republic s. r. o., žádnou činnost související s předmětným know-how
nevykonávala, proto nebylo ani možné zajistit ocenění know-how výnosovou metodou u prodejce.
Námitka stěžovatele, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, pokud vyslovil,
že se správce daně nedostatečně zabýval identifikací převáděného know-how, tak je podle názoru
Nejvyššího správního soudu zcela nedůvodná. Krajský soud tímto vyjádřil, že správce daně
neprovedl řádné a dostatečné dokazování a nedal příjemci dotace prostor k prokázání tvrzených
skutečností, neboť odmítl předložené důkazní prostředky bez toho, aby se dostatečně zabýval
identifikací převáděného know-how a aby vyzval příjemce dotace k prokázání výše uvedených
skutečností. Vzhledem k tomu pak i námitka stěžovatele, že účastník řízení neprokázal splnění
podmínky pořízení investic v deklarované výši, je předčasná, neboť nebylo provedeno řádné
dokazování.
S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je nedůvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.). Ve věci rozhodl v souladu
s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla
bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu, že stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá právo
na náhradu nákladů. Účastník řízení zastoupený na základě plné moci advokátem měl v řízení
před Nejvyšším správním soudem plný úspěch, a proto má právo na náhradu nákladů, které mu
vznikly v podobě nákladů na právní zastoupení advokátem. Náklady spočívají v odměně právní
služby za jeden úkon právní služby v hodnotě 2100 Kč spočívající ve vyjádření ke kasační
stížnosti [§1 odst. 1, §7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
advokátního tarifu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen: „advokátního tarifu“)] a v náhradě
hotových výdajů 300 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu). Odměna a náhrada hotových výdajů
za převzetí zastoupení v řízení o kasační stížnosti advokátu účastníka řízení nepřísluší,
neboť účastník jím byl zastoupen již v řízení před krajským soudem, takže se již nemusel s věcí
pro řízení v další instanci seznamovat. Protože advokát je plátcem daně z přidané hodnoty (dále
jen „daň“), zvyšuje se tento nárok o částku odpovídající dani, kterou je tato osoba povinna
z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést podle zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané
hodnoty“). Částka daně, vypočtená podle ustanovení §37 písm. a) a §47 odst. 3 zákona o dani
z přidané hodnoty, činí 456 Kč. Nejvyšší správní soud proto rozhodl, že stěžovatel je povinen
zaplatit účastníku řízení k rukám jeho advokáta náhradu nákladů řízení v celkové výši 2856 Kč.
Ke splnění povinnosti mu byla stanovena přiměřená patnáctidenní lhůta.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. října 2009
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu