ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.97.2008:60
sp. zn. 7 Afs 97/2008 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobkyně: COMPAG
SEVER, s. r. o., se sídlem V Lukách 95/IV, Mimoň, zastoupena JUDr. Petrem Doušou,
advokátem se sídlem Laurinova 1049, Mladá Boleslav, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci ze dne
26. 6. 2008, č. j. 59 Ca 94/2007 – 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci rozsudkem ze dne 26. 6. 2008,
č. j. 59 Ca 94/2007 – 28, zamítl žalobu podanou žalobkyní (dále jen „stěžovatelka“) proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne
6. 8. 2007, č. j. 10016/07-1500, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí
o vrácení přeplatku ze dne 7. 12. 2006, č. j. 48072/06/175970/1875, jímž byla stěžovatelce
vrácena pouze část jí požadovaného přeplatku na dani z příjmů právnických osob. V odůvodnění
rozsudku krajský soud uvedl, že se ztotožňuje s názorem finančního ředitelství vysloveným
v napadeném rozhodnutí, a to že rozsudkem tohoto soudu ze dne 9. 8. 2006,
č. j. 59 Ca 47/2005 - 42, bylo rozhodnuto pouze o zrušení rozhodnutí o odvolání ze dne
28. 2. 2005, č. j. 12173/120/04, a věc vrácena finančnímu ředitelství, aby znovu provedl odvolací
řízení. Dodatečný platební výměr ze dne 19. 4. 2004, č. j. 12352/04/175970/5134, tímto
rozsudkem nebyl dotčen a je nadále ve smyslu ustanovení §32 odst. 13 zákona č. 337/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) vykonatelný.
Ustanovení §78 odst. 3 s. ř. s. sice umožňuje zrušit i správní rozhodnutí prvostupňové, avšak
v tomto případě ke zrušení dodatečného platebního výměru nedošlo. Podle názoru krajského
soudu totiž napadené rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 28. 2. 2005, č. j. 12173/120/04,
nebylo možno podrobit přezkumu z důvodu nedostatečného odůvodnění. Vzhledem k tomu,
že rozsudek neměl vliv na vykonatelnost daňové povinnosti za část roku 2002 vyměřené
dodatečným platebním výměrem ze dne 19. 4. 2004, č. j. 12352/04/175970/5134, postupovalo
finanční ředitelství zcela správně, když konstatovalo, že na osobním daňovém účtu stěžovatelky
nemohl z důvodu zrušení jeho rozhodnutí vzniknout přeplatek ve výši daně doměřené
předmětným dodatečným platebním výměrem. Žalobní námitku stěžovatelky, že se finanční
ředitelství v odůvodnění napadeného rozhodnutí nevypořádalo se všemi odvolacími důvody,
neshledal krajský soud důvodnou. Ze správního spisu zjistil, že stěžovatelka v odvolání ze dne
27. 12. 2006 pouze prezentovala svoji domněnku, že rozsudkem krajského soudu
č. j. 59 Ca 47/2005 – 42, byl implicitně zrušen i dodatečný platební výměr. S touto námitkou
se ovšem finanční ředitelství v napadeném rozhodnutí vypořádalo dostatečně. Stejně tak jako
nedůvodnou posoudil krajský soud námitku, že finanční ředitelství svým postojem a výkladem
zrušujícího rozsudku v rozporu se zavedenými zvyklostmi porušilo čl. 2 odst. 2, čl. 11 odst. 1 a
čl. 36 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“). Protože přeplatek ve výši
223 510 Kč nevznikl, nemohlo podle krajského soudu dojít k porušení jmenovaných článků
Listiny.
Proti tomuto rozsudku podala stěžovatelka v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti vyslovila nesouhlas se závěry
krajského soudu, že rozsudkem ze dne 9. 8. 2006, č. j. 59 Ca 47/2005 – 42, bylo rozhodnuto
pouze o zrušení rozhodnutí o odvolání a že dodatečný platební výměr zůstal nedotčen
a je vykonatelný. Napadený rozsudek však neobsahoval žádný pokyn pro příslušný finanční úřad
k postupu podle §50 zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatelka se odvolala proti
dodatečnému doměření daně, a to částečnému neuznání jedné konkrétní věci, kterou
je jednorázová odměna likvidátora. Pokud by však v nově nařízeném odvolacím řízení mělo dojít
k novému rozhodnutí ve věci, jednalo by se zcela jistě o rozhodnutí, které by bylo v rozporu
se zásadou „non bis in idem“. Stěžovatelka má za to, že zrušil-li krajský soud rozhodnutí
odvolacího orgánu, vyhověl tak jejím žalobním námitkám o nezákonnosti doměření sporné
částky ve výši 223 510 Kč správci daně obou stupňů. Ze znění ust. §78 odst. 3 s. ř. s., kde je
soudu dána možnost podle okolností zrušit spolu s napadeným rozhodnutím i prvoinstanční
rozhodnutí, pak nelze dovodit tvrzení krajského soudu, že se jedná o úmysl a zrušením
rozhodnutí odvolacího orgánu pro nezákonnost není dotčena doměřená částka orgánu I. stupně.
Stěžovatelka je naopak toho názoru, že právní mocí rozsudku ze dne 9. 8. 2006 a jeho závazností
pro správní orgán byl i dodatečný platební výměr změněn a bylo na odvolacím orgánu provést
patřičné úkony. Vykonatelnost dodatečného platebního výměru pak byla podle ust. §32 zákona
o správě daní a poplatků právní mocí uvedeného rozsudku zrušena pro nezákonnost.
Stěžovatelka dále namítala, že Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 8. 8. 2007,
č. j. 2 Afs 203/2006 – 73, vyslovil názor, podle kterého ani jeden z obou správců neunesl svoji
zákonnou povinnost, když uvedl, že „lze proto shrnout, že předmětné rozhodnutí o odvolání
nesplňovalo kriterium řádného odůvodnění, ze kterého by úvahy správního orgánu byly alespoň
v základních rysech seznatelné“. Stěžovatelka se cítí poškozena nečinností k vrácení finanční
částky, kterou finanční ředitelství odůvodňuje řízením ve věci kasační stížnosti proti rozsudku
krajského soudu č. j. 59 Ca 47/2005 - 42, které doposud nebylo skončeno. Finanční ředitelství
přitom nevyužilo možnosti uvedené v ust. §73 a §107 s. ř. s. a podaná kasační stížnost
tak neměla odkladný účinek, čímž nečinnost ztratila oporu v zákoně. Z těchto důvodů navrhla
rozsudek krajského soudu zrušit a věc vrátit tomuto soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázalo na všechna svá předešlá
vyjádření k věci a správní spisy. V dokumentacích jsou obsaženy podrobné informace
k jednotlivým námitkám stěžovatelky. Stejně jako v předcházejících podáních prezentuje
stěžovatelka svůj právní názor, tentokrát na postup soudu přezkoumávajícího činnost správních
orgánů rozhodujících ve věci. Finanční ředitelství se plně ztotožňuje s názorem krajského soudu
a současně se jím cítí být vázáno. Krajský soud se vypořádal se všemi námitkami stěžovatelky
a spornou právní otázku posoudil správně a úplně. Argumentace stěžovatelky týkající
se nezákonnosti napadeného rozsudku nemá oporu ani v zákoně, ani ve spisové dokumentaci,
a proto finanční ředitelství navrhlo kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Z předloženého spisu vyplynulo, že správce daně na základě provedené daňové kontroly
vydal dodatečný platební výměr ze dne 19. 4. 2004, č. j. 12352/04/175970/5134, kterým
daňovému subjektu Technické služby Nový Bor, s. r. o. dodatečně vyměřil daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období od 1. 8. 2002 do 31. 12. 2002 v částce 226 610 Kč. Proti
tomuto dodatečnému platebnímu výměru podal daňový subjekt odvolání, které bylo zamítnuto
rozhodnutím finančního ředitelství ze dne 28. 2. 2005, č. j. 12173/120/04. Toto rozhodnutí bylo
následně zrušeno rozsudkem krajského soudu ze dne 9. 8. 2006, č. j. 59 Ca 47/2005 – 42, pro
nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů a věc byla vrácena finančnímu ředitelství k dalšímu
řízení. Dne 15. 11. 2006 podal daňový subjekt žádost o vrácení přeplatku, o které bylo
rozhodnuto dne 7. 12. 2006 tak, že mu byla vrácena pouze část požadované částky, a to
60 320 Kč. Odvolání proti rozhodnutí o přeplatku pak bylo napadeným rozhodnutím finančního
ředitelství zamítnuto. Daňový subjekt byl vymazán z obchodního rejstříku dne 27. 2. 2008 a jeho
právním nástupcem je stěžovatelka.
Podle ustanovení §78 odst. 3 s. ř. s. zrušuje-li soud rozhodnutí, může podle okolností
zrušit i rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně, které mu předchází.
Podle ustanovení §32 odst. 13 zákona o správě daní a poplatků je rozhodnutí
vykonatelné, jestliže proti němu nelze podat řádný opravný prostředek a nebo jestliže jeho podání
nemá odkladný účinek a uplynula-li zároveň lhůta plnění.
Podle ustanovení §48 odst. 12 zákona o správě daní a poplatků odvolání nemá odkladný
účinek, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak.
Argumentace stěžovatelky, že případné nové rozhodnutí ve věci by bylo v rozporu
se zásadou „ne bis in idem“ se nevztahuje k přezkoumávanému rozhodnutí, neboť se jedná o její
právní názor na možnou budoucí situaci, kdy bude rozhodnuto o odvolání.
Další argumentace uvedená v kasační stížnosti se týkala nečinnosti finančního ředitelství
po podání kasační stížnosti proti rozsudku krajského soudu ze dne 9. 8. 2006,
č. j. 59 Ca 47/2005 - 42, aniž by toto požádalo o přiznání odkladného účinku. K tomu Nejvyšší
správní soud uvádí, že obecně lze s ohledem na dříve vyslovené judikatorní závěry Nejvyššího
správního soudu konstatovat, že zruší-li krajský soud rozhodnutí správního orgánu, je jeho
povinností pokračovat v řízení a řídit se přitom závazným právním názorem vyjádřeným
v pravomocném rozsudku. To platí i tehdy, je-li ve věci podána kasační stížnost, není-li s jejím
podáním ze zákona spojen odkladný účinek nebo nebyl-li vysloven soudním rozhodnutím,
přičemž je to i správní orgán, který může navrhnout, aby byl kasační stížnosti přiznán odkladný
účinek (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2007,
č. j. 2 Ans 3/2006 – 49, www.nssoud.cz). Stěžovatelka však pro obranu svých práv zvolila podání
žádosti o vrácení přeplatku a posléze žaloby proti rozhodnutí o odvolání proti rozhodnutí
o přeplatku. Jestliže se domnívala, že nečinností finančního ředitelství po podání kasační stížnosti
ze dne 22. 8. 2006 je zasaženo do jejích práv, mohla se proti tomuto postupu bránit žalobou
ve smyslu §79 a násl. s. ř. s. S ohledem na výše uvedené nelze otázku případné nečinnosti
správního orgánu řešit v nynějším řízení.
Jádro argumentace stěžovatelky obsažené v kasační stížnosti vychází z jejího názoru,
že zrušením rozhodnutí o odvolání byla dotčena i vykonatelnost dodatečného platebního výměru.
Nejvyšší správní soud již dříve vyslovil, že okolnosti vhodné pro postup správního soudu
podle ust. §78 odst. 3 s. ř. s., tedy pro zrušení také rozhodnutí správního orgánu I. stupně, nejsou
dány tam, kde důvodem pro zrušení jsou odstranitelné vady daňového řízení. Za této situace
je pak nutné vady odstranit postupem podle §50 zákona o správě daní a poplatků, a to
v odvolacím řízení (viz rozsudek ze dne 31. 1. 2008, č. j. 8 Afs 113/2006 - 70, usnesení
rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, dostupné na www.nssoud.cz).
Je ponecháno výlučně na úvaze soudu, zda shledá důvody i pro zrušení rozhodnutí správního
orgánu I. prvního stupně. Procesní postup soudu je tedy zcela mimo dispoziční sféru účastníka
řízení. Zruší-li však soud i prvostupňové rozhodnutí, vyjádří to ve výroku rozsudku a je jeho
povinností takový postup řádně odůvodnit (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 11. 2007, č. j. 1 Afs 53/2007 - 34, ze dne 26. 7. 2007, č. j. 1 Afs 57/2006 - 70, a ze dne
28. 8. 2007, č. j. 1 As 60/2006 - 106, dostupné na www.nssoud.cz).
Rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 28. 2. 2005, č. j. 12173/120/04, bylo zrušeno
rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci ze dne 9. 8. 2006 pod
č. j. 59 Ca 47/2005 – 42, pro nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů, neboť se finanční
ředitelství nevypořádalo se všemi odvolacími námitkami. Prvostupňové rozhodnutí tímto
rozsudkem nebylo dotčeno, neboť krajský soud ve výroku uvedl, že se zrušuje rozhodnutí
finančního ředitelství ze dne 28. 2. 2005 a věc se vrací finančnímu ředitelství k dalšímu řízení.
Tento rozsudek byl následně potvrzen i rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne
8. 8. 2007, č. j. 2 Afs 203/2006 - 68. Tvrzení stěžovatelky, že právní mocí tohoto rozsudku
byl změněn i dodatečný platební výměr, tedy neodpovídá skutečnosti. Rozsudky krajského soudu
a Nejvyššího správního soudu totiž nebyla věc řešena meritorně, když napadené rozhodnutí
finančního ředitelství bylo zrušeno pro nepřezkoumatelnost. Je-li napadené správní rozhodnutí
nepřezkoumatelné, nemůže se soud, jak již Nejvyšší správní soud opakovaně judikoval, zabývat
skutkovým a právním posouzení věci, v daném případě oprávněností nákladů vynaložených
na odměnu likvidátora v roce 2002. Neobstálo-li napadené správní rozhodnutí proto, že finanční
ředitelství se nevypořádalo se všemi odvolacími námitkami, řízení se vrací do fáze před tímto
rozhodnutím. V odvolacím řízení je nutné tuto vadu nejprve odstranit a poté znovu rozhodnout
o odvolání. Odvolací řízení nemá vliv na vykonatelnost dodatečného platebního výměru
ze dne 19. 4. 2004, jak se domnívá stěžovatelka, neboť z ust. §48 odst. 12 ve spojení §32
odst. 13 zákona o správě daní a poplatků jednoznačně vyplývá, že podání odvolání nemá
odkladný účinek. Tudíž až do pravomocného rozhodnutí o změně či zrušení platebního výměru
zůstává tento vykonatelný. Nejvyšší správní soud v této souvislosti poukazuje na již citované
usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, v němž zdůraznil
specifičnost odvolacího daňového řízení právě s ohledem na skutečnost, že zákon o správě daní
a poplatků vylučuje suspenzívní účinek odvolání, čímž v podstatě zajišťuje platbu daně
bez ohledu na odvolací řízení.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou,
a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl. Ve věci rozhodl v souladu
s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla
bez jednání, neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s., podle
kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože
stěžovatelka v řízení úspěch neměla a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto řízením
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. dubna 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu