ECLI:CZ:NSS:2009:8.AFS.18.2009:110
sp. zn. 8 Afs 18/2009 - 116
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Jana Passera, v právní věci žalobce: Lecjaks s. r. o.,
se sídlem náměstí T. G. M. 145, Dobřany, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se
sídlem Hálkova 14, Plzeň, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 8. 2007,
čj. 7181/07-1200-400609, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni
ze dne 24. 10. 2008, čj. 30 Ca 104/2007 - 63,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 9. 8. 2007, čj. 7181/07-1200-400609, změnil dodatečný
platební výměr Finančního úřadu Plzeň-jih ze dne 6. 9. 2006, čj. 29908/06/140970 tak,
že dodatečně vyměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003
ve výši ve výši 80 600 Kč, namísto původně vyměřené částky ve výši 98 270 Kč.
II.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Plzni,
který rozsudkem ze dne 24. 10. 2008, čj. 30 Ca 104/2007 - 63, zrušil rozhodnutí žalovaného,
kterému vrátil věc k dalšímu řízení.
Krajský soud neshledal důvodnou námitku, podle níž žalobce považuje zprávu o daňové
kontrole ze dne 5. 9. 2006, čj. 24124/06/140930, za neprojednanou, neboť „se zprávou a zejména
kontrolními závěry ve zprávě uvedenými se setkal dne 5. 9. 2006 poprvé...“, přičemž „v protokolu
čj. 24125/06140930 ze dne 5. 9. 2006 si vyhradil možnost se ke zjištěným výsledkům uvedeným ve zprávě
vyjádřit po poradě s účetní firmou…“. Žalobce podle krajského soudu v protokolu doslova uvedl,
že „závady uvedené ve zprávě projedná s účetní firmou a případně se vyjádří“, a neměl k obsahu protokolu
žádné návrhy ani námitky. Z tohoto obecného vyjádření žalobce v protokolu přitom nevyplývá,
že by žalobce vznesl konkrétní výhrady ke zprávě o daňové kontrole, ani to, že by výslovně
požádal o poskytnutí lhůty k vyjádření se ke zprávě o daňové kontrole. Krajský soud poukázal
na to, že „správce daně nemá povinnost zasílat daňovému subjektu koncept zprávy o daňové kontrole
k prostudování ještě před projednáním zprávy o daňové kontrole, nemá ani…povinnost sdělovat své pochybnosti
či závěry o správnosti daňového základu daňovému subjektu již v průběhu daňové kontroly“. Za situace,
kdy daňový subjekt nevznese konkrétní námitky ke zprávě o daňové kontrole, nepožádá
o stanovení lhůty, aby se vyjádřil k jejím závěrům a nenavrhne doplnění daňového řízení,
podle krajského soudu z ničeho nevyplývá, že by správce daně nemohl vydat dodatečný platební
výměr v den následující po projednání zprávy o daňové kontrole.
K námitce, že z důvodu porušení zásady dvouinstančnosti řízení nelze v odvolacím řízení
zhojit vadu správního řízení před správcem daně, spočívající v řádném neprojednání zprávy
o daňové kontrole s daňovým subjektem, krajský soud s odkazem na judikaturu Nejvyššího
správního soudu uvedl, že žádné z namítaných procesních pochybení nemohlo mít vliv
na zákonnost rozhodnutí správce daně. Daňová povinnost byla v případě žalobce stanovena
dokazováním, nikoliv za použití pomůcek, proto nebyl žalobce zbaven možnosti vyjadřovat
se k pochybením, která mu vytkl správce daně, namítat jejich nesprávnost, zpochybňovat
je navrhováním dalších důkazů a navrhovat důkazy ke svým tvrzením. Mohl tak učinit kdykoliv
po projednání zprávy o daňové kontrole a v průběhu odvolacího řízení. Krajský soud poukázal
i na výzvu žalovaného ze dne 19. 4. 2007, čj. 3710/07-1200/400609, aby se žalobce vyjádřil
k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění a případně navrhl jeho doplnění.
Zároveň konstatoval, že žalobce tohoto práva přes výzvu žalovaného nevyužil. Procesní
pochybení proto nebyla nijak způsobilá ovlivnit zákonnost rozhodnutí správce daně.
Krajský soud přisvědčil žalobní námitce, podle níž náklad na poradenské služby
poskytnuté v roce 2003 společností QISO - MIRAIS, s. r. o. jednateli žalobce, který následně
na počátku roku 2004 tento náklad ve výši 189 710 Kč přefakturoval žalobci, není nákladem
příštích období, jak tvrdil žalovaný. Krajský soud posoudil věcnou a časovou souvislost
vynaloženého nákladu a uzavřel, že pro předmětné posouzení je klíčový okamžik poskytnutí dané
dodávky (služby), proto souvisí výdaj ve výši 189 710 Kč v případě jednatele žalobce věcně
a časově se zdaňovacím obdobím roku 2003, v případě žalobce však s ohledem na okamžik
fakturace a plnění má daný výdaj věcnou a časovou souvislost se zdaňovacím obdobím roku
2004.
Krajský soud přitakal i námitce, týkající se nákladu na certifikaci provedenou společností
EUROCERT, a. s. ve výši 75 000 Kč bez DPH, a poukazující na skutečnost, že ani v tomto
případě nejde o náklady příštích období, které by byl žalobce povinen účtovat pro jejich věcnou
a časovou souvislost po celou dobu platnosti vydaného certifikátu. Krajský soud konstatoval,
že „závazek založený smlouvou mezi společností EUROCERT, a.s., a žalobcem, byl splněn v roce 2003,
k fakturaci došlo také v roce 2003“. Z tohoto důvodu nelze podle krajského soudu „uzavřít jinak,
než že výdaj ve výši 75 000 Kč věcně a časově souvisel se zdaňovacím obdobím roku 2003“.
Podle krajského soudu „ani jeden z žalobcem uplatněných nákladů nebyl nákladem příštích období,
neboť ani jeden výdaj se netýkal nákladů příštích období“. Účtování na účtu nákladů příštích období
je pak svojí povahou výjimkou, ke které je třeba přistupovat restriktivně.
Krajský soud shledal důvodnou také námitku žalobce, že nebyl seznámen s podklady
poskytnutými k výzvě žalovaného Českomoravskou záruční a rozvojovou bankou, a. s. Tato vada
však podle krajského soudu nemohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného.
III.
Žalovaný (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností z důvodu
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení.
Namítl, že krajský soud nesprávně posoudil otázku věcné a časové souvislosti nákladů
vynaložených žalobcem ve spojení s provedenou certifikací. Stěžovatel s odkazem na relevantní
ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o daních z příjmů“), a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), konstatoval, že dle Opatření Ministerstva financí ze dne
13. 11. 2001, čj. 281/89 759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování
pro podnikatele (dále jen „Postupy účtování“) „se náklady a výnosy účtují zásadně do období,
s nímž časově a věcně souvisí a náklady, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě
nákladů příštích období (účet 381)“. Doplnil, že „hlediskem pro účtování účetních případů časového rozlišení
je skutečnost, že je znám jejich titul (věcné vymezení), výše a období, kterého se týkají“.
Stěžovatel konstatoval, že cílem této regulace je naplnění jedné ze základních zásad
podvojného účetnictví, aby do výsledku hospodaření určitého účetního období byly promítnuty
pouze hodnoty nákladů, které s tímto obdobím hospodářsky souvisí. S ohledem na požadavek
věrného a poctivého obrazu účetnictví je podle stěžovatele nezbytné promítnout náklady
do období, v němž se předpokládá dosahování věcně souvisejících příjmů, a to bez ohledu na to,
kdy byl výdaj související s tímto nákladem vynaložen. Rozhodujícím kritériem tak není okamžik
poskytnutí dodávky (služby), ale okamžik, kdy se „výdaj učiněný z určitého titulu … zrealizuje v podobě
nákladu jako vstupu do činnosti, jejímž cílem je dosahování příjmů“. Stěžovatel tak nesouhlasil s názorem
vysloveným krajským soudem, že pro posouzení otázky věcné a časové souvislosti je podstatný
okamžik faktického uskutečnění právně relevantní skutečnosti či možnost dispozice s doklady
dokumentujícími její uskutečnění. Argumentoval přitom podobností pro případ účtování nákladů
„na zařazení většího rozsahu drobného nehmotného či hmotného majetku do používání“.
Stěžovatel polemizoval i se závěrem krajského soudu, pokud jde o nutnost přistupovat
k účtování nákladů na účtu nákladů příštích období restriktivně, protože jde o výjimku
z obecného pravidla. Jsou-li naplněny podmínky předvídané v příslušném ustanovení Postupů
účtování, je podle stěžovatele nutné použít časové rozlišení.
Konečně stěžovatel uvedl, že v případě výdajů vynaložených žalobcem na služby
související se získáním certifikátu byly podmínky pro časové rozlišení nákladů vzniklých z tohoto
titulu splněny, neboť mu byla známa jejich přesná výše i omezená doba platnosti certifikátu
v rozsahu 36 měsíců. Konstatoval, že „vzhledem k tomu, že právo užívání označení kvality je dáno po dobu
platnosti certifikátu, nelze přiřadit veškerý efekt ze získání tohoto osvědčení do období jeho vydání, tedy pouze
do roku 2003. Proto jsou náklady vynaložené na služby spojené s certifikací, jejímž výsledkem je udělení
certifikátu, posuzovány jako provozní výdaj, který se časově rozlišuje po dobu platnosti vydaného osvědčení“.
IV.
Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
V.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel namítl, že krajský soud nesprávně posoudil otázku věcné a časové souvislosti
nákladů vynaložených žalobcem na služby související s certifikací.
Nejvyšší správní soud úvodem připomíná právní rámec relevantní pro posouzení dané
věci.
Dle §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je „(z)ákladem daně…rozdíl, o který příjmy,
s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady),
a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období…“. Dle §23 odst. 2
písm. a) zákona o daních z příjmů se pro účely zjištění základu daně vychází „z výsledku hospodaření
(zisk nebo ztráta)…u poplatníků, kteří vedou účetnictví“. Dle odstavce 10 citovaného ustanovení
se při zjišťování základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zákona o účetnictví,
který v §3 odst. 1 stanoví, že „(ú)četní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech,
které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí…“. Dle §4 odst. 8
zákona o účetnictví jsou pak účetní jednotky „povinny dodržovat při vedení účetnictví zejména směrné
účtové osnovy, uspořádání a označování položek účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky, obsahové
vymezení těchto závěrek a účetní metody“, které jsou pro účely posuzované věci obsaženy ve shora
označených Postupech účtování.
Dle čl. VII odst. 1 Postupů účtování je „(o)kamžikem uskutečnění účetního případu… den,
ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu
pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu
majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím z tohoto opatření a ze zvláštních předpisů
nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly,
popř. účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující (např. bankovní výpisy,
výpisy Střediska cenných papírů)“.
Dle čl. VIII odst. 1 písm. d) Postupů účtování se náklady a výnosy zachycují tak,
že náklady a výdaje, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě nákladů
příštích období (účty 381 a 382) a výdajů příštích období (účet 383). Dle odst. 2 posledně
citovaného ustanovení je „(h)lediskem pro účtování účetních případů časového rozlišení…skutečnost,
že je znám jejich titul (věcné vymezení), výše a období, kterého se týkají“.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou stěžovatele, týkající se správnosti
posouzení nákladu ve výši 189 710 Kč, vynaloženého žalobcem na poradenské služby poskytnuté
v roce 2003 společností QISO - MIRAIS, s. r. o. jednateli žalobce. Podotýká přitom,
že se s ohledem na vymezení přezkumu zejména obsahem správních rozhodnutí, žalobními
a následně stížními námitkami zabýval především otázkou časového rozlišení těchto nákladů,
nikoliv jejich věcným charakterem.
Krajský soud se sice ztotožnil se závěrem stěžovatele, že žalobce nebyl oprávněn daný
náklad uplatnit v roce 2003, konstatoval však, že tento náklad se nijak netýkal příštích období,
proto shledal rozhodnutí stěžovatele v daném ohledu nezákonným.
Účastníci nezpochybnili, že předmětem smlouvy o dílo č. 00102, uzavřené
mezi jednatelem žalobce a společností QISO – MIRAIS, s. r. o., bylo poskytování poradenských
služeb v souvislosti s přípravou a realizací procesu certifikace žalobce. Podobně pak není sporu
o tom, že žalobce nebyl s ohledem na okamžik fakturace těchto nákladů jednatelem žalobce
oprávněn uplatnit tento náklad ve zdaňovacím období roku 2003.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že v případě nákladů na poradenské služby,
jejichž smyslem je snaha o zajištění konformity systému řízení s požadavky certifikační autority,
nejde o případ, kdy by bylo možné náklady časově rozlišit ve smyslu čl. VIII odst. 1 písm. d)
Postupů účtování tak, že se týkají příštích období jen proto, že následně dojde k udělení
certifikátu na dobu určitou. Usuzuje-li stěžovatel na nutnost časového rozlišení z důvodu úzké
věcné souvislosti těchto nákladů s následně získaným certifikátem, nelze mu v tomto ohledu
přisvědčit. Náklady, jež daňový subjekt v této fázi vynaloží, sebou totiž nepochybně nenesou
jistotu udělení certifikátu. Vice versa lze konstatovat, že z ničeho nevyplývá, že by poskytnutí
poradenských služeb bylo nezbytnou podmínkou úspěšné certifikace daňového subjektu.
Lze se totiž zcela legitimně domnívat, že není vyloučena možnost, že by byl certifikát daňovému
subjektu udělen i v situaci, kdy žádné takové služby nevyužije. Míra věcné souvislosti nákladů
vynaložených na poradenské služby poskytované před vlastním procesem certifikace s následným
udělením certifikátu na dobu určitou tak není významná do té míry, aby bylo možno vázat
způsob jejich účtování na takto nejistou okolnost. Z uvedeného je zřejmé, že náklad
na poradenské služby poskytnuté žalobci nelze časově rozlišovat dle čl. VIII odst. 1 písm. d)
a odst. 2 Postupů účtování. Krajský soud tedy podle Nejvyššího správního soudu nepochybil,
shledal-li v tomto ohledu rozhodnutí stěžovatele nezákonným.
Dále se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou stěžovatele, týkající se správnosti
posouzení nákladu ve výši 75 000 Kč bez DPH, vynaloženého žalobcem na certifikaci systému
managementu provedenou společností EUROCERT, a. s. Krajský soud se ani zde neztotožnil
se závěry stěžovatele, že je třeba tento náklad časově rozlišit a účtovat o něm na účtu nákladů
příštích období.
V daném případě byla na základě smlouvy č. 41/2003, uzavřené mezi žalobcem
a společností EUROCERT, a. s., provedena certifikace systému managementu žalobce. Z obsahu
smlouvy vyplývá, že jejím předmětem bylo přezkoumání dokumentace systému managementu
jakosti, audity systému managementu jakosti u stěžovatele včetně auditu k ověření realizace
opatření k nápravě zjištěních neshod, vypracování zprávy z auditu u stěžovatele a při prokázané
shodě zavedeného systému managementu jakosti s požadavky normy ČSN EN ISO 9001:2001
a dalšími předepsanými dokumenty vydání certifikátu, a dozory během tří let platnosti certifikátů
včetně zápisů z kontrolních auditů.
Podle článku čtyři uvedené smlouvy činila cena 10 000 Kč za přezkoumání dokumentace
a 65 000 Kč za certifikační audit a bylo uvedeno, že cena celkem činí 75 000 Kč. Zároveň
však bylo ujednáno, že stěžovatel uhradí za jednotlivé audity při dozoru částku vždy 30 000 Kč
za jeden audit.
Dále byl žalobci dne 29. 10. 2003 vystaven certifikát č. 3115 ČSN EN ISO 9001:2001
s dobou platnosti od 29. 10. 2003 do 28. 10. 2006. Certifikační autorita vystavila dne 1. 10. 2003
fakturu č. 03/1/62 na částku ve výši 75 000 Kč, kterou žalobce následně uhradil.
Pro postup dle článku VIII odst. 2 Postupů účtování, tj. pro aplikaci časového rozlišení,
je nutné, aby byl znám titul účtovaného nákladu (jeho věcné vymezení) a výše a období,
kterého se týká. Jsou-li tyto skutečnosti známy, účtuje účetní jednotka postupem předvídaným
v čl. VIII odst. 1 písm. d) Postupů účtování.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že v souladu s obsahem smlouvy i ujednáním o smluvní
ceně lze rozdělit plnění poskytnuté žalobci na takové, které se vztahovalo bezprostředně
k vystavení certifikátu a které se týkalo pouze období, do něhož vystavení certifikátu spadalo,
a na plnění, které se vztahovalo k další existenci certifikátu, a u nějž byla i smluvní cena sjednána
nezávisle na ceně za první plnění. Ze smlouvy tedy jednoznačně vyplývá, že odměna za provádění
dozoru nad systémem managementu jakosti a s tím spojené audity nejsou součástí smluvní ceny
ve výši 75 000 Kč.
Konstatoval-li krajský soud, že se certifikační autorita smlouvou uzavřenou s žalobcem
nezavázala poskytovat plnění i v následujících obdobích, nelze mu přisvědčit. Zároveň
však Nejvyšší správní soud připomíná, že se jednalo o relativně nezávislé plnění se samostatně
splatnou smluvní cenou. V případě výdaje ve výši 75 000 Kč se tak jednalo o výdaj, který byl
přímo spojen pouze s plněním realizovaným certifikační autoritou v roce 2003. Nebylo proto
možné účtovat odpovídající účetní případ časovým rozlišením dle článku VIII odst. 2 Postupů
účtování.
Krajský soud v posuzované věci správně zrušil rozhodnutí stěžovatele a důvody,
které vedly krajský soud ke zrušení rozhodnutí v podstatné míře obstály. Nejvyšší správní soud
proto zamítl kasační stížnost. Stěžovatel tak bude v dalším řízení vázán právním názorem
vysloveným krajským soudem, případně korigovaným právním názorem Nejvyššího správního
soudu.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti (§60 odst. 1 a contrario za použití §120 s. ř. s.). Žalobci, jemuž by jinak právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.), soud
náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu náklady řízení podle obsahu spisů nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 26. října 2009
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu