ECLI:CZ:NSS:2009:8.AFS.65.2008:93
sp. zn. 8 Afs 65/2008 - 93
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: FERRUM s. r. o.,
se sídlem Chelčického 260, Moravské Budějovice, zastoupeného JUDr. Vladimírem Škrétou,
advokátem se sídlem U Soudu 363/10, Liberec II, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Brně, nám. Svobody 4, Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
24. 10. 2006, čj. 7966/06-1300-701922, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 16. 4. 2008, čj. 30 Ca 21/2007 - 50,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 24. 10. 2006, čj. 7966/06-1300-701922 bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Moravských Budějovicích (správce daně),
kterým byla žalobci vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období III. čtvrtletí 2004
ve výši 1 115 058 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně (dále jen
„krajský soud“), který ji jako nedůvodnou zamítl rozsudkem ze dne 16. 4. 2008,
čj. 30 Ca 21/2007 - 50. K žalobní námitce, že vytýkací řízení bylo zahájeno výzvou, která nebyla
v souladu s §43 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový
řád“), krajský soud uvedl, že při posuzování zákonnosti výzvy nepovažuje za rozhodnou formální
stránku věci, ale věcný obsah takového úkonu, tedy zda obsah výzvy umožňuje daňovému
subjektu její splnění. Stručné vyjádření pochybnosti neznamená nezákonnost výzvy. V dané věci
je navíc zřejmé, že rozhodnou otázkou nejsou procesní nedostatky či nedostatečně zjištěný
skutkový stav, nýbrž výklad §56 odst. 1 a odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, v tehdy platném znění (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“ či „zákon“),
ve vztahu k nesporně zjištěnému plnění o převodu staveb a pozemků z dobrovolné dražby.
Krajský soud se neztotožnil s právní argumentací žalobce založené na faktu, že §56 zákona
o dani z přidané hodnoty nepoužívá legislativní zkratku „převod nemovitosti“. Dospěl naopak
k závěru, že pokud přechod nemovitosti v dražbě se z hlediska předmětu daně posuzuje jako
převod nemovitosti, pak výklad jiného ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty [např. §13
odst. 1, §51 odst. 1 písm. e)], který by tuto skutečnost nerespektoval, není zákonný.
Žalobní tvrzení, že správci daně obou stupňů nezkoumali, zda došlo k přechodu
nemovitostí po uplynutí časového testu tří let od nabytí či kolaudace, je dle krajského soudu
nutno posuzovat z hlediska §50 odst. 3 daňového řádu, neboť uvedenou námitku žalobce
v odvolání neuplatnil. Informace o kolaudaci či nabytí nemovitostí v době kratší než tři roky
se ve spisu nenachází, a správnímu orgánu nelze tedy vytýkat nezákonnost v postupu, pokud
se předmětnou otázkou v napadeném rozhodnutí nezabýval. Soud neshledal důvodnou
ani námitku týkající se hodnocení průkaznosti žalobcem předložených důkazních prostředků.
Z protokolu o ústním jednání ze dne 31. 1. 2005 jasně plyne, z jakých skutečností správce daně
při rozhodování vycházel. Bylo věcí žalobce, aby využil svého práva podle §32 odst. 9 daňového
řádu. K žalobním výtkám týkajícím se nedodržení §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu,
jakož i rozporu názoru žalovaného (že doklad o úhradě dosažené v předmětné dražbě není
dokladem dle §28 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty) s §31 zákona č. 26/2000 Sb.,
o veřejných dražbách, soud uvedl, že se nejedná o okolnosti věcně související se správností
postupu a rozhodnutí finančních orgánů ve věci samé. Předmětné dodanění totiž nebylo
založeno na neuznání dokladu o úhradě ceny z dražby. Námitky týkající se povinnosti správce
daně seznámit daňový subjekt s výsledky vytýkacího řízení, ukončení řízení před uplynutím lhůty
k vyjádření a skryté daňové kontroly nebyly v žalobě vzneseny, a proto se jimi soud nezabýval.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu obsáhlou kasační stížností,
v níž uplatil stížní námitky odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel rozčlenil kasační stížnost
do osmi námitkových okruhů.
Stěžovatel nejprve namítl, že vytýkací řízení, které předcházelo vyměřovacímu řízení,
nebylo vedeno zákonným způsobem. V rozporu s §43 odst. 1 daňového řádu bylo zahájeno
vydáním neurčité výzvy. Domnívá se, že bylo povinností soudu přezkoumat předmětnou výzvu
též z formálního hlediska, tedy zda pochybnost byla sdělena, zda byla určitá a zda vůbec
existovala. U stěžovatele byla fakticky prováděna daňová kontrola a nikoliv vytýkací řízení.
Správce daně zneužil institut vytýkacího řízení k automatickému nevrácení odpočtů daně
z přidané hodnoty. Stěžovatel netušil, že řízení skončilo a netušil ani, jaký konečný právní názor
správce daně ve věci zaujal, jelikož údaje v protokolu ze dne 31. 1. 2005 jsou vnitřně rozporné.
Procesní nedostatky měly na zjištění skutečného stavu stěžejní význam, protože kdyby bylo
stěžovateli před vyměřením daně známo, jaká je správní úvaha správce daně, jaké důkazní
prostředky shromáždil a jak je hodnotil, uplatnil by již před vyměřením daně námitku podmínky
uplynutí časového testu tří let a popřípadě by mohl předkládat a navrhovat další důkazní
prostředky.
Dalším důvodem námitek bylo porušení §31 odst. 8 daňového řádu. Stěžovatel přijaté
zdanitelné plnění uvedl v evidenci pro daňové účely dle §100 zákona o dani z přidané hodnoty;
na tuto evidenci je třeba pohlížet právě ve smyslu §31 odst. 8 daňového řádu. Bylo proto
na správci daně, aby prokázal skutečnosti vyvracející správnost předložené evidence. Daňový
orgán měl v řízení povinnost doložit, že předmětný přechod nemovitostí v dražbě je plněním
osvobozeným a nikoliv zdanitelným. Tím, že soud nikterak nevyložil, proč považuje námitku
ohledně §31 odst. 8 daňového řádu za okolnost, která nesouvisí s vyměřením sporné daňové
povinnosti, odepřel soud stěžovateli právo na spravedlivý proces. Správce daně nerozlišuje plnění
osvobozené a plnění zdanitelné, jelikož uvádí, že se jednalo o osvobozené zdanitelné plnění.
Stěžovatel soudnímu rozhodnutí vytkl též nesrozumitelnost. Není totiž zřejmé, jaká je souvislost
mezi §65 odst. 2 s. ř. s. a tvrzením soudu, že nedodržení §31 odst. 8 daňového řádu není
okolností věcně související se správností postupu a rozhodnutí finančních orgánů ve věci samé,
a to za situace, kdy žaloba byla podána dle §65 odst. 1 s. ř. s. Závěr soudu, že z rozhodnutí
žalovaného jednoznačně a srozumitelně vyplývá, že předmětné dodanění nebylo založeno
na neuznání dokladu o úhradě ceny z dražby, nemá oporu ve spise. Rozsudek je v tomto směru
nepřezkoumatelný. Správními orgány nebylo najisto prokázáno, že navrhovatel dražby
byl vlastníkem věcí dražby více jak tři roky přede dnem přechodu vlastnictví a nebo, že nedošlo
ke kolaudaci ve smyslu §4 odst. 3 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty. V odůvodnění
soudu chybí přezkoumatelná úvaha o tom, proč nebylo povinností správních orgánů prokázat,
že se jednalo o plnění osvobozené.
Názor soudu ohledně charakteru dokladu o úhradě ceny dosažené vydražením je založen
na formálním přístupu žalovaného a je v rozporu s metodou logického výkladu. Ustanovení
§28 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty uvádí pouze příkladmý výčet daňových dokladů,
a proto lze analogicky dovodit, že uskutečněné zdanitelné plnění prokazuje i doklad o úhradě
ceny dle §31 zákona č. 26/2000 Sb.
Následující část kasační stížnosti směřovala k chybné aplikaci a výkladu hmotného práva.
Z §2 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty toliko plyne, že zákonodárce zavedl
legislativní zkratku „převod nemovitosti“. Odůvodnění neobsahuje jasný a zřejmý právní názor
soudu, zejména s ohledem na tvrzení o nezákonnosti výkladu ve vztahu k §13 odst. 1 a §51
odst. 1 písm. e) téhož zákona. Soud se nikterak nevypořádal se stanoviskem Právnické Fakulty
Masarykovy univerzity v Brně a ani s argumentací stěžovatele k výkladu právních definic
uvedenou v knize Teorie práva od V. Knappa. Krajský soud se chybně soustředil na reálný
význam zkratky „převod nemovitosti“, ačkoliv zákonné definice je nutno vykládat dle významu
nominálního. Pouze tam, kde zákon používá právní pojem „převod nemovitosti“ je nutno
chápat, že se jedná také o přechod nemovitosti. Žalovaným provedený výklad jde nad rámec
zákona a je v rozporu se základními principy výkladu a předvídatelnosti právní normy. Aplikace
pojmu „nemovitost“ dle §119 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku (dále jen „občanský
zákoník“) na ustanovení §56 zákona o dani z přidané hodnoty je chybná a zavádějící.
V rámci dalšího stížního bodu stěžovatel poukázal na nezákonný způsob ukončení
vytýkacího řízení a absenci seznámení se s právním názorem správce daně tak, aby mohl řádně
uplatnit další návrhy či námitky. Správce daně nikterak nespecifikoval, proč předložené doklady
nepovažuje za dostačující a průkazné. Nevyčkal přitom s ukončením vytýkacího řízení do konce
dvacetidenní lhůty, kterou stěžovateli poskytl, ale daň mu vyměřil dříve. Stěžovatel sice nevyužil
svého práva požádat o sdělení důvodů ve smyslu §32 odst. 9 daňového řádu, avšak tato
skutečnost nemůže mít vliv na akt vyměření a nemůže nahradit povinnost správce daně seznámit
daňový subjekt s výsledky důkazního řízení. Tvrzení soudu, že námitky týkající se povinnosti
správce daně seznámit daňový subjekt s výsledky vytýkacího řízení, ukončení řízení před
uplynutím lhůty k vyjádření a provádění skryté daňové kontroly, nebyly v žalobě vzneseny, není
pravdivé, a nemá své opodstatnění v textu žaloby založené ve spise. Ani tvrzení soudu,
že z protokolu ze dne 31. 1. 2005 naprosto seznatelně vyplývá, z jakých rozhodných skutkových
a právních okolností správce daně v posuzovaném předmětného převodu nemovitostí vycházel,
nemá oporu ve vlastním obsahu protokolu a ani v listinách ve spise založených.
Rozsudek krajského soudu není dle stěžovatele v souladu se standardně prezentovanými
závěry Evropského soudního dvora, dle kterých výjimky z osvobození od daně musí
být vymezeny a vykládány restriktivně. Rozsudek je nepřezkoumatelný též proto, že stěžovatel
namítal porušení Šesté směrnice Rady v otázce restriktivního výkladu osvobození, avšak soud
se k této otázce nevyjádřil.
Závěrem stěžovatel uvedl, že v průběhu soudního řízení došlo k narušení rovnosti stran
před soudem. Pod pohrůžkou sankce mu byly stanovovány krátké lhůty, a to k reakci na výzvu,
k vyjádření k protokolu, k podání odvolání, žaloby i kasační stížnosti. Na druhou stranu
žalovanému trvalo skoro devět měsíců, než soudu předložil správní spis, přičemž tak učinil
až po uplynutí lhůty určené soudem. Tolerance k takovému postupu správního orgánu vedla
k neodůvodněným průtahům v řízení. Soud měl ve výzvě k předložení spisu žalovaného poučit
o následcích nesplnění uložených povinností, a pokud by své povinnosti nedostál, zrušit správní
rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Dospěl přitom
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Z předloženého spisu vyplynulo, že výzvou ze dne 5. 11. 2004 sdělil správce daně
stěžovateli své pochybnosti o správnosti vykázaného nadměrného odpočtu daně z přidané
hodnoty na ř. 754 daňového přiznání za III. čtvrtletí 2004. Stěžovatel uplatnil nárok na daňový
odpočet na základě nákupu areálu v Moravských Budějovicích od úpadce
STAVOKONSTRUKCE HOLDING a. s. v likvidaci. Nemovitosti byly pořízeny v dobrovolné
dražbě přes dražebníka Aukční síň NAXOS a. s. Daňový subjekt uplatňoval nárok na odpočet
dražební vyhláškou o konání dobrovolné dražby a protokolem o provedení dobrovolné dražby.
Daňový doklad nebyl vystaven. Dražebník uvedl, že pro dražitele žádné daňové doklady
nevystavuje a úpadce, navrhovatel dražby, vycházel z toho, že mu nevznikla povinnost vystavit
daňový doklad, jelikož se jednalo o osvobozené plnění. Správce daně nárok na odpočet daně
neuznal vzhledem k tomu, že byl uplatněn u plnění osvobozeného od daně dle §56 odst. 1
a odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty a nárok nebyl doložen daňovým dokladem ve smyslu
§73 odst. 1 tohoto zákona.
K tomu, aby správní rozhodnutí prošlo testem zákonnosti, je třeba, aby na řádně zjištěný
skutkový stav byly správně aplikovány příslušné právní normy. Nejprve je třeba zjistit,
zda se jedná o plnění zdanitelné či osvobozené od daně a zda je zde možné uplatnit nárok
na odpočet či nikoliv a teprve poté je možné zkoumat, zda předložený doklad splňuje veškeré
náležitosti a to, zda plnění bylo fakticky uskutečněno. Jiný postup by byl v rozporu se zásadou
procesní ekonomie. Pokud by byl žalovaným a krajským soudem vyslovený právní názor správný,
bylo by v podstatě nadbytečné se zabývat některými otázkami předestřenými v kasační stížnosti;
to ostatně tvrdil i sám stěžovatel.
Nejvyšší správní soud se tak nejprve zabýval nastolenou právní otázkou týkající
se výkladu pojmu „převod nemovitosti“ ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty. Podstatou
sporu je oprávněnost nároku daňového subjektu na odpočet daně z přidané hodnoty založeného
na přechodu nemovitosti v dražbě. Při posouzení důvodnosti stěžovatelovy kasační námitky
vycházel zdejší soud z relevantních ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty. Podle §2
odst. 1 písm. a) zákona je předmětem daně dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo
přechod nemovitosti v dražbě (dále jen "převod nemovitosti") za úplatu osobou povinnou k dani,
s místem plnění v tuzemsku. Podle §51 odst. 1 písm. e) zákona je při splnění podmínek
stanovených v §52 až §62 od daně bez nároku na odpočet daně osvobozen převod a nájem
pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor a nájem dalších zařízení. Na toto ustanovení
pak navazuje §56 zákona. Dle odstavce 1 tohoto ustanovení je převod staveb, bytů a nebytových
prostor osvobozen od daně po uplynutí tří let od nabytí nebo kolaudace (ve smyslu §4 odst. 3
písm. e) zákona). Podle odstavce 3 je pak od daně osvobozen převod pozemků, s výjimkou
převodu stavebních pozemků. Stavebním pozemkem se pro účely tohoto zákona rozumí
nezastavěný pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení provedena stavba spojená
se zemí pevným základem. Nezastavěným pozemkem se rozumí pozemek, na kterém není stavba
jako věc.
Přechod nemovitosti v dražbě je ve smyslu §2 zákona o dani z přidané hodnoty
předmětem daně. Díl osmý, hlava druhá zákona definuje plnění, která jsou osvobozena
od povinnosti uplatnit daň na výstupu při jejich poskytnutí. U těchto plnění nemá plátce,
na rozdíl od plnění specifikovaných v díle devátém téže hlavy, nárok na odpočet daně. I přesto,
že se jedná o osvobozené plnění, plátce je povinen tato plnění uvést do daňového přiznání.
Stěžovatel v dobrovolné dražbě získal areál sestávající se ze staveb a pozemků. Touto právní
skutečností, okamžikem udělení příklepu (za podmínky úplného uhrazení ceny dosažené
vydražením), došlo k přechodu vlastnického práva z navrhovatele dražby na vydražitele. Obecně,
v teorii práva, se činí značný rozdíl mezi převodem a přechodem vlastnického či jiného práva,
avšak z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty byla zavedena legislativní zkratka, přičemž
se zákonodárce rozhodl převod nemovitosti a přechod nemovitosti v dražbě souhrnně označit
jako převod nemovitosti, a to pravděpodobně z důvodu, že převod nemovitosti v sobě zahrnuje
více typů právních skutečností, zatímco u přechodu práva je zahrnuto pouze nabytí vlastnictví
dražbou (dobrovolnou i nedobrovolnou). Takto ovšem učinil pouze ve vztahu k zákonu o dani
z přidané hodnoty. Stěžovatel má pravdu, že legální definice a zkratky je třeba vykládat pouze pro
účely konkrétního předpisu, který je zavedl. Zákon o dani z přidané hodnoty nevymezuje vlastní
definici pojmu nemovitost, a proto je to, co se rozumí nemovitostí, třeba hledat obecně v §119
odst. 2 občanského zákoníku, který nemovitosti, nezávisle na tom, zda se jedná o soukromé
či veřejné právo, rozčleňuje na pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Stavby
a pozemky byly také předmětem dobrovolné dražby. Nejvyšší správní soud uznává, že znění §56
zákona o dani z přidané hodnoty se může na první pohled jevit jako lehce zavádějící, nicméně
legislativní zkratku vymezenou v §2, v obecných ustanoveních, je třeba v kontextu systematiky
tohoto zákona aplikovat i na jednotlivé části zákona o daních z přidané hodnoty. Nemovitost je
třeba přitom chápat jako souhrnný pojem (hyperonymum - nadřazený pojem), který v sobě
zahrnuje jak stavby, tak pozemky. Mluví-li se o pozemku nebo stavbě, vždy se současně hovoří
o nemovitosti. Naopak tomu tak není, a proto jsou v §56 rozčleněny jednotlivé typy nemovitostí.
Důvodem, proč zde není používáno souhrnného názvu nemovitost, je to, že v jednotlivých
odstavcích jsou vymezeny různé podmínky pro osvobození od daně u jednotlivých druhů
nemovitostí. Nejvyšší správní soud má za to, že převod nemovitosti dle §2 zákona je třeba
pojímat zejména ve vztahu k pojmům převod a přechod, přičemž pojem nemovitost pak pojem
převod pouze doplňuje a v této zkratce je obsažen z důvodu její srozumitelnosti.
Jen na okraj lze podotknout, že §13 odst. 1 zákona ustanovení §2 zákona doplňuje.
Nezabývá se již otázkami převodu a přechodu, nýbrž právním režimem nemovitostí,
které se zapisují a které nezapisují do katastru nemovitostí. Taktéž skutečnost, že zákon vymezuje
vlastní definici „stavebního pozemku“ nebo „kolaudace“ nemá na vyslovené závěry vliv. Zákon
v rozhodné době považoval nemovitosti, které se nezapisují do katastru nemovitostí za zboží;
pro účely daně z přidané hodnoty pohlížel na byty a nebytové prostory jako na nemovitosti
zapisované do katastru nemovitostí.
Z výše uvedeného vyplývá, že převodem staveb a pozemků ve smyslu §56 zákona o dani
z přidané hodnoty je třeba rozumět i přechod staveb a pozemků v dražbě. Plnění přijaté
stěžovatelem je nutné posoudit jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.
Vyslovený právní názor žalovaného a krajského soudu je tudíž správný.
Co se týče podmínky testu uplynutí tří let zavedené §56 odst. 1 zákona, stěžovatel tuto
námitku neuplatnil ani v průběhu vytýkacího řízení ani v odvolání, ale poprvé až v žalobě. Není
pravdou, že by tuto námitku nemohl uplatnit dříve, jelikož mu nebyla známa úvaha správce daně.
Je třeba mít na paměti, že jednou z podmínek pro daňové osvobození převodu staveb (ve smyslu
zkratky) je uplynutí tří let od nabytí nebo kolaudace. Žalovaný splnění této podmínky
v rozhodnutí o odvolání výslovně nezmínil, nicméně nepřímo potvrdil, že byly splněny všechny
zákonné podmínky pro aplikaci §56 zákona. Jelikož tuto podmínku stěžovatel v odvolání
nenamítal, žalovaný se ji blíže nikterak nezabýval. Primárním předmětem sporu totiž byla otázka
samotného výkladu pojmů převod a přechod nemovitostí. Krajský soud odkázal na rozsudek
Nevyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, čj. 7 Afs 212/2006 - 74, www.nssoud.cz,
ve kterém vyložil to, co se rozumí „vyjitím najevo“. Ve spise, v jeho veřejné i neveřejné části,
se skutečně nenachází žádný doklad, který by nasvědčoval tomu, že by tato časová podmínka
nebyla splněna. Právě naopak, v odpovědi na dožádání Finančního úřadu pro Prahu 1,
je výslovně uvedeno, že tříletý časový test byl dodržen (nemovitost byla ve vlastnictví úpadce
od 21. 1. 1997, přičemž dražba proběhla dne 28. 7. 2004). Tato skutečnost byla správci daně
nepochybně známa před vydáním platebního výměru. Pro větší právní jistotu daňového subjektu
by ovšem bylo příhodné, aby se správce daně v rozhodnutí vyjádřil i ke splnění časového testu.
Tato skutečnost však s ohledem na řečené nemůže mít vliv na zákonnost výsledného rozhodnutí.
K posudku prof. JUDr. J. F., Csc. pak zdejší soud uvádí, že krajský soud jej rozhodně
neopominul, a ačkoliv se jím v odůvodnění explicitně nezabýval, tím, že provedl interpretaci
předmětných ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, vyloučil právní závěry v něm uvedené.
Obdobný závěr lze učinit i k námitce, že se krajský soud nevypořádal s výkladem zákonných
definic obsaženým v knize Teorie práva od V. Knappa, jelikož odůvodnění soudu se s ním
nevylučuje. Krajský soud názory stěžovatele přesvědčivě vyvrátil, přičemž provedl výklad
odpovídající požadavkům zákonného a přezkoumatelného rozhodnutí.
Podstatná část kasační stížnosti vytýkala k porušení §31 odst. 8 daňového řádu ve vztahu
k §100 zákona o dani z přidané hodnoty. V posuzované situaci, kdy se řešily otázky právního
výkladu příslušných ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty a současně vzhledem
k dostatečně zjištěnému skutkovému stavu, nebylo na místě řešit přechod důkazního břemene
z žalobce na správce daně. Nárok na odpočet daně s ohledem na charakter plnění je otázkou
právní, kterou nelze prokázat např. předložením daňových dokladů. Otázky právní (výklad práva)
mohou být předmětem vyjádření stran, nikoli však, s ohledem na zásadu „iura novit curia“,
dokazování. Teprve pokud by se zjistilo, že plátce má s ohledem na druh přijatého plnění nárok
na odpočet daně, bylo by na místě zkoumat, zda unesl své důkazní břemeno, tedy zda předložil
daňový doklad vystavený jiným plátcem a zda obsahuje všechny požadované náležitosti a dále,
zda bylo dokladem deklarované plnění uskutečněno. Těmito otázkami se však nebylo třeba
zabývat, protože se v posuzované věci jednalo o plnění osvobozené od daně bez nároku
na odpočet. Bylo by tak nadbytečné zkoumat, zda doklad o přechodu vlastnictví měl vystavovat
dražebník či navrhovatel dražby či zda předložený doklad bylo možno považovat za daňový
doklad ve smyslu §28 zákona o dani z přidané hodnoty. Za situace, kdy nelze přiznat nárok
na odpočet daně dle zákona, je již irelevantní, kolik a jaké listinné důkazní prostředky plátce
předložil. Sporné dodanění skutečně nebylo založeno na neuznání dokladu o úhradě ceny
z dražby. Ač by se to z některých vyjádření správce daně mohlo na první pohled jevit, jedná
se pouze o nesprávnou formulaci. Stěžovatel skutečně nepředložil doklad, na jehož základě
by mohl uplatnit nárok na odpočet daně. Jím předložené doklady totiž potvrzovaly, že se jedná
o plnění osvobozené bez nároku na daňový odpočet. Právo stěžovatele na spravedlivý proces
nebylo v tomto směru porušeno. Uplatněné námitky je tedy nutno odmítnout.
Stěžovatel odkázal na některá rozhodnutí Evropského soudního dvora, skutkově
se vztahující k jiným otázkám daně z přidané hodnoty, nicméně zakotvující pravidlo, že výjimky
z obecné zásady, podle které je daň vybírána za každé úplatné poskytnutí služeb uskutečněné
osobou povinnou k dani, je třeba vykládat restriktivně. Sám o sobě je přirozeně správný poukaz
na povinnost eurokonformního výkladu zákona o dani z přidané hodnoty. Nejvyšší správní soud
má za to, že výklad §56 zákona o daních, tak jak jej provedl on sám a před ním shodně krajský
soud a žalovaný, není nikterak restriktivní, a to ani s ohledem na Šestou směrnici Rady
a související komunitární judikaturu. Jak již bylo uvedeno výše, nárok na odpočet daně nebyl
neuznán z důvodu nepředložení daňového dokladu se všemi náležitostmi, nýbrž z důvodu
charakteru sporného plnění. To, že se krajský soud k předestřené judikatuře výslovně nevyjádřil,
není důvod pro nepřezkoumatelnost, a to i proto, že stěžovatel tuto námitku uplatnil až v replice
k vyjádření žalovaného, která byla podána až po uplynutí lhůty pro podání žaloby. Nicméně,
s ohledem na shora řečené, tato námitka by nemohla být úspěšná.
Značnou část námitek představovalo tvrzení stěžovatele, že vytýkací řízení nebylo vedeno
v souladu se zákonem. Pochybení spatřoval zejména ve vydání neurčité výzvy. Správce daně
prvého stupně vydal dne 5. 11. 2004 výzvu ve smyslu §43 odst. 1 daňového řádu, v níž uvedl,
že mu vznikly pochybnosti o správnosti vykázaného nadměrného odpočtu, a proto vyzval
daňový subjekt, aby předložil veškeré doklady, které byly podkladem pro výpočet daně z přidané
hodnoty.
K posuzované otázce zaujal stanovisko rozšířený senát v usnesení ze dne 8. 8. 2008,
čj. 9 Afs 110/2007 - 102, www.nssoud.cz, v němž uvedl, že „ve výzvě správce daně podle §43 daňového
řádu musí být uvedeny konkrétní skutkové důvody zakládající pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo
úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného
hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Výzva
odkazující pouze na příslušný řádek takového přiznání či hlášení nebo takové písemnosti tomuto požadavku
zpravidla neodpovídá.“
Smyslem požadavků kladených na obsah výzvy je to, aby daňovému subjektu byly sděleny
pochybnosti způsobem umožňujícím mu určitou odpověď a předložení důkazních prostředků.
Ačkoliv výzva naznačovala jisté pochybnosti správce daně o uplatněném nadměrném odpočtu
za dané zdaňovací období, nebyla vzhledem na vyslovené závěry rozšířeného senátu dostatečně
konkrétní. Přesto Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že s ohledem na posuzovaný případ
toto pochybení nedosáhlo takové intenzity, která by představovala důvod pro vyslovení
nezákonnosti výzvy a zároveň na ni navazujícího vytýkacího řízení právě proto, že neuznání
nároku bylo zapříčiněno charakterem plnění a nikoliv otázkou zjištěného skutkového stavu,
formálních náležitostí daňového dokladu či faktického uskutečnění zdanitelného plnění. Další
řízení by nemohlo přinést jiné poznatky a závěry, než ty, co již byly vysloveny, tedy že se jednalo
o plnění osvobozené od daně bez nároku na daňový odpočet. S ohledem na procesní ekonomii
řízení by nebylo rozumné trvat na zrušení napadeného rozhodnutí, neboť takový postup
by nevedl k účelnému řešení sporu a ani ke změně výsledku daňového řízení. Uznání nároku
nemohlo být předmětem dokazování. Navíc, daňový subjekt výzvě porozuměl, kvalifikovaně
na ni reagoval a předložil požadované dokumenty prokazující dle jeho názoru oprávněnost jeho
nároku na nadměrný odpočet. V průběhu řízení posléze předkládal správci daně další podklady,
kterými chtěl prokázat, že v posuzované věci má nárok na odpočet. Jak se kupříkladu vyjádřil
zdejší soud v rozhodnutí ze dne 31. ledna 2007, čj. 1 Afs 155/2005-70, www.nssoud.cz, vadnost
právních aktů může být zhojena dalším průběhem řízení, zejména tím, že příjemce aktu
si jej správně vyloží a jedná v souladu s vůlí původce aktu, byť nepřesně vyjádřenou.
Ačkoliv se krajský soud těmito úvahami nikterak doslovně nezabýval, dospěl ke správnému
závěru, tj. že obsah výzvy neměl vliv na zákonnost rozhodnutí správce daně.
Druhý okruh procesních výtek se vztahoval zejména k závěru vytýkacího řízení.
Již na úvod je nutno uvést, že krajský soud správně dospěl k závěru, že ze správního spisu (i jeho
veřejné části) vyplývá, jaké kroky správce daně v průběhu daňového řízení činil a jaké důvody
ho vedly k vydání platebního výměru. Daňový subjekt byl prokazatelně seznámen s výsledky
vytýkacího řízení a zejména s důvody neuznání nároku na odpočet daně. Tvrzení stěžovatele,
že vytýkací řízení bylo zneužito k automatickému nevrácení odpočtu daně z přidané hodnoty,
je mylné. Naopak, bylo řádně prokázáno, že stěžovateli nenáležel nárok na daňový odpočet.
Stěžovatel podotknul, že správce daně v protokolu ze dne 31. 1. 2005 rozporuplně
zaměňoval převod a přechod nemovitosti a užíval pojmu „zdanitelné plnění osvobozené
od daně“. Proto jeho vyjádření směřovalo nejprve k objasnění těchto rozporů, aby pak mohl dále
argumentovat a navrhovat důkazní prostředky. K tomuto okruhu námitek kasační soud uvádí,
že zdanitelnými plněními jsou pouze ta, která podléhají dani na výstupu a tudíž nejsou
osvobozena od daně. Z toho pak skutečně vyplývá, že plnění osvobozená od daně, ať s nárokem
nebo bez nároku na odpočet, nejsou zdanitelnými plněními. Toto pochybení správce daně
prvého stupně uznal i sám žalovaný, nicméně s ohledem na aplikaci správných ustanovení zákona
o dani z přidané hodnoty nemůže mít tato terminologická nepřesnost vliv na zákonnost
rozsudku. Stěžovatel správci daně též vytknul, že nevyčkal konce dohodnuté lhůty a napadený
platební výměr vystavil předčasně dne 17. 2. 2005. V rámci ústního jednání daňový subjekt uvedl,
že se k protokolu vyjádří do 20 dnů a učinil tak dne 11. 2. 2005. Tím, že správce daně nevyčkal
do konce stanovené lhůty, tedy do 20. 2. 2005 (resp. do pondělí 21. 2. 2005), nemohlo v daném
řízení dojít k podstatnému porušení procesních práv stěžovatele, které mohlo mít za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé. Stěžovatel se k projednávaným skutečnostem ve lhůtě totiž
vyjádřil. Obsah jeho podání ze dne 11. 2. 2005 přitom zjevně nenasvědčoval tomu, že se hodlá
k uvedené věci znovu vyjadřovat. Jak již bylo uvedeno, a sám stěžovatel uznal, meritum sporu
spočívalo ve výkladu §56 ve spojení s §2 zákona o dani z přidané hodnoty, přičemž se k těmto
otázkám vyjádřil právě v podání ze dne 11. 2. 2005.
Pokud stěžovatel uvádí, že ve spise postrádá hodnocení, proč předložené listinné důkazní
prostředky správce daně neosvědčil jako důkazy a dále na základě jakých skutečností
překvalifikoval zdanitelné plnění na plnění osvobozené, tak Nejvyšší správní soud opakuje,
že neshledává v právní kvalifikaci věci žádná pochybení. Mezi stranami přitom nebylo sporu
o skutkovou stránku věci, ale o to, zda předmětné, správně, vymezené plnění je zdanitelné
či nikoliv. Se zřetelem na to, že charakter sporného plnění je zařazen v díle osmém, hlavy druhé
zákona o dani z přidané hodnoty, neměl daňový subjekt nárok na odpočet, nezávisle na množství
předložených důkazních návrhů.
V řízení bylo na jisto postaveno, co je důvodem pro neuznání nárok na odpočet. Tvrdil-li
přesto stěžovatel, že mu důvody nebyly známy, mohl skutečně využít oprávnění stanovené §32
odst. 9 daňového řádu, tedy požádat o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým
základem a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána. Platební výměry se neodůvodňují,
a proto je smyslem tohoto institutu získání informací potřebných pro zpracování úspěšného
odvolání proti rozhodnutí správce daně. Jestliže by tak učinil, správce daně by měl povinnost
srozumitelně objasnit stanovený rozdíl, minimálně označit důvod a odkaz na jeho předchozí
projednání, pokud takový důvod byl již daňovému subjektu v řízení sdělen (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 8. 2004, čj. 2 Afs 8/2004 - 76, www.nssoud.cz).
Ze sdělení důvodu rozdílu (nebo odkazů v něm) by pak mělo být seznatelné i hodnocení důkazů
ve smyslu §2 odst. 3 daňového řádu. Stěžovatel má pravdu, že skutečnost, že této možnosti
nevyužil, nemůže mít vliv na akt vyměření, avšak mu nebyla ani nikterak přikládána k tíži.
Stěžovatel sice nepochybně věděl, co bylo důvodem pro vydání platebního výměru, požádat
o sdělení důvodu ovšem mohl. Správce daně již v protokolu ze dne 31. 1. 2005 a ve vyjádření
ze dne 15. 2. 2005 sdělil důvod následného vydání platebního výměru. Kasační soud
se ztotožňuje s hodnocením krajského soudu ohledně obsahu protokolu ze dne 31. 1. 2005.
Vyplývají z něj jak skutkové okolnosti, ze kterých správce daně vycházel, tak i správně provedené
právní hodnocení. Za takové situace pak rozhodně nikdo po stěžovateli nepožaduje,
aby si vytvářel domněnky o tom, co správce daně chtěl v protokolu vyjádřit.
To, že krajský soud v části odůvodnění vztahující se k námitkám o hodnocení důkazů
uvedl, že k zahájení vyměřovacího řízení došlo výzvou podle §43 odst. 1 daňového řádu, je třeba
chápat jako zřejmý omyl v psaní. Krajský soud se v této části vyjádřil k tomu, že byl dodržen
postup dle §21 odst. 1 daňového řádu. Na jiných místech krajský soud již správně uvádí, že touto
výzvou bylo zahájeno vytýkací řízení.
Stěžovatel na několika místech kasační stížnosti a pak i v samostatném stížním bodu
označil rozhodnutí krajského soudu za nepřezkoumatelné. K tomu lze v obecné rovině uvést,
že Nejvyšší správní soud v souladu s ustálenou judikaturou (např. rozsudek ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Ads 58/2003 - 75) považuje za nepřezkoumatelná pro nesrozumitelnost ta rozhodnutí,
která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno
či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů
(pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních
námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry
vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku
jednoznačné. Nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí pak zdejší soud
spatřuje kupříkladu ve skutečnosti, že by krajský soud opomenul v řízení o žalobě proti
rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek (rozsudek
ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004 - 73). Nedostatek důvodů je založen na nedostatku
důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí
se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové
vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé,
zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny (rozsudek ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Ads 58/2003 - 75, vše dostupné na www.nssoud.cz).
Nepřezkoumatelnost spatřoval v tom, že se krajský soud nezabýval některými žalobními
body, které uplatnil v replice. Konkrétně se jednalo o povinnost správce daně seznámit daňový
subjekt s výsledky vytýkacího řízení, ukončení řízení před uplynutím lhůty k vyjádření a provádění
skryté daňové kontroly. Dle jeho názoru se nejednalo o rozšíření žalobních bodů, nýbrž o jejich
zpřesnění. Nejvyšší správní soud vychází z dispoziční zásady a ze zásady koncentrace řízení (§72
odst. 1 s. ř. s.), podle níž žalobce může žalobu rozšířit o další žalobní body jen ve lhůtě
pro podání žaloby. Tento přístup byl opakovaně shledán jako ústavně konformní. V replice
podané po uplynutí zákonné lhůty proto již nelze uplatňovat nové žalobní body. Je možné pouze
zpřesnit nebo podrobněji rozvést žalobní body, které byly uplatněny řádně a včas.
Tímto pohledem je třeba námitku provádění skryté daňové kontroly považovat za nový
žalobní bod. Stěžovatel v žalobě tuto skutečnost netvrdil, neuvedl, proč se domnívá, že správce
daně namísto vytýkacího řízení uskutečnil daňovou kontrolu. Toliko tvrdil, že vytýkací řízení
nebylo vedeno v souladu se zákonem, jelikož došlo k nezákonnému zahájení a hodnocení
důkazů. Navíc, tato žalobní námitka by nemohla být úspěšná, jelikož v posuzované věci byl řádně
uplatněn procesní postup vztahující se k vytýkacímu řízení. Řízení bylo zahájeno výzvou dle §43
daňového řádu, předcházelo vyměření daně a bylo řádně ukončeno vydáním platebního výměru.
Správce daně neprováděl rozsáhlé důkazní řízení, jeho pozornost byla zaměřena pouze
na přechod nemovitosti v dražbě a doklad za zálohu na školení, který však nebyl předmětem
sporu v následujícím průběhu řízení. Není tak na místě výtka, že stěžovateli byla odňata práva,
která by měl při daňové kontrole.
Týž závěr je třeba učinit i ve vztahu k námitce o ukončení řízení před uplynutím lhůty
k vyjádření. Jak je již uvedeno výše, ani s touto námitkou by stěžovatel nemohl být při jejím
včasném uplatnění úspěšný.
Krajský soud se nezabýval ani námitkou ohledně tvrzené povinnosti správce daně
seznámit daňový subjekt s výsledky vytýkacího řízení. Stěžovatel výslovně odkázal na první větu
druhého bodu třetího odstavce žaloby. V něm však uvedl, že správce daně uzavřel vytýkací řízení,
aniž by zdůvodnil, proč překvalifikoval typ plnění a proč jako důkaz neosvědčil předložené
listinné prostředky. Tato námitka se týkala způsobu hodnocení důkazů, zejména ve vztahu k §31
odst. 8 daňového řádu, a nikoliv procesních povinností správce daně. Nicméně, i když se krajský
soud odmítl výslovně takovou námitkou zabývat, v jiných částech odůvodnění se s ní v podstatě
vypořádal, i když z jiného úhlu pohledu, a to zejména v části hodnotící obsah protokolu ze dne
31. 1. 2005 a přechodu důkazního břemene na správce daně. K tomu pak kasační soud dodává,
že z §43 daňového řádu výslovně neplyne právo daňového subjektu na seznámení se s výsledky
vytýkacího řízení před jeho ukončením. Nelze ovšem opomenout skutečnost, že v rámci
vytýkacího řízení bylo nařízeno ústní jednání, jehož průběh je zaznamenán v předmětném
protokolu, a proto měl daňový subjekt právo na vyjádření se k projednávaným skutečnostem
ve smyslu §12 odst. 2 daňového řádu. V tomto ohledu bylo toto jeho právo správcem daně
respektováno.
K otázce rozšiřování a zpřesňování žalobních bodů zaujal právní názor Ústavní soud
v nálezu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, http://nalus.usoud.cz, v němž uvedl,
že je nepochybně povinností soudu vypořádat se nejen se správností námitek žalobce, ale prvotně
s včasností jejich uplatnění. V případě jejich opožděného podání je pak soud povinen
je odmítnout v souladu s příslušnými ustanoveními soudního řádu správního, nemůže je však
pominout. Těmto požadavkům krajský soud vyhověl, přičemž se Nejvyšší správní soud
ztotožňuje s klasifikací žalobních bodů stěžovatele tak, jak je provedl krajský soud.
Stěžovatel považuje rozsudek krajského soudu za nesrozumitelný z důvodu, že není
zřejmá souvislost mezi §65 odst. 2 s. ř. s. a tvrzením soudu, že nedodržení §31 odst. 8 písm. c)
daňového řádu není okolností věcně související se správností postupu a rozhodnutí finančních
orgánů ve věci samé. Stěžovatel má pravdu v tom, že ustanovení §65 odst. 2 s. ř. s.
na projednávanou věc nedopadá, jelikož k žalobě byl oprávněn ve smyslu odstavce 1 tohoto
ustanovení. Soud proto toto ustanovení nemohl aplikovat a ani tak neučinil. Z kontextu této části
odůvodnění je zjevné, že i na toto pochybení je třeba nahlížet jako na omyl v psaní,
a to bez dopadu na zákonnost rozhodnutí.
S ohledem na výše uvedené a též i argumentaci k jednotlivým žalobním bodům je tak
možné shrnout, že k porušení §76 s. ř. s. nedošlo; rozhodnutí krajského soudu
je přezkoumatelné jak z hlediska dostatku důvodů, tak i srozumitelnosti.
Poslední část stížních námitek představovala výtka, že v soudním řízení došlo k narušení
rovnosti stran před soudem. Stěžovatel tak usoudil na základě toho, že žalovaný předložil soudu
správní spis až po uběhnutí soudcovské lhůty. K tomu odkázal na rozsudky zdejšího soudu
ze dne 27. 9. 2007, čj. 6 As 33/2006 - 92 a ze dne 11. 7. 2007, čj. 1 As 62/2006 - 48 a na starší
rozhodnutí Vrchního soudu v Praze ze dne 30. 7. 1996, čj. 6 A 883/95 - 20. Nejvyšší správní
soud dává stěžovateli za pravdu, že žalovaný předložil správní spis až po lhůtě,
o jejíž prodloužení soud sám žádal. Tato skutečnost však stěžovateli nešla k tíži, nebylo mu tím
nikterak zasaženo do jeho práv a nelze ani konstatovat, že by žalovaný byl v průběhu řízení nějak
zvýhodňován. Žalovaný zaslal, byť opožděně, správní spis v celém rozsahu včetně doručenek
a vyjádření k žalobě, a krajský soud tak mohl správní rozhodnutí přezkoumat na základě všech
relevantních podkladů a vycházet z plně zjištěného skutkového stavu, ze kterého vycházel
i daňový orgán. Rozhodnutí, na něž stěžovatel odkázal, nelze na posuzovanou věc vztáhnout,
jelikož postihují situace, kdy správní spis nebyl buď vůbec předložen a nebo byla zaslána jen jeho
část. Zmiňovaná rozhodnutí pak vyjmenovávají procesní prostředky (opakovaná výzva,
pořádková pokuta), kterých může krajský soud využít pro to, aby správní spis byl předložen
v plném rozsahu. Teprve po jejich vyčerpání lze napadené správní rozhodnutí zrušit
pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů. Pokud se stěžovatel domníval,
že v jeho případě docházelo k neodůvodněným průtahům v řízení, mohl podat stížnost
na průtahy v řízení ve smyslu zákona č. 6/2002 Sb., o soudech a soudcích.
Závěrem Nejvyšší správní soud uvádí, že se v posuzované věci krajský soud
s uplatněnými žalobními námitkami vypořádal, v některých případech sice ne vyčerpávajícím,
avšak pro zákonnost rozhodnutí stále dostačujícím způsobem. Skutkový stav není v rozporu
s předloženým správním spisem. Nejvyšší správní soud souhlasí s vyslovenými závěry
v napadeném soudním rozhodnutí, i když zejména ve vztahu k zahájení vytýkacího řízení z jiných
důvodů. V tomto rozhodnutí vyslovená právní argumentace není v rozporu s četnou judikaturou,
na niž stěžovatel v kasační stížnosti odkazoval. Kasační soud má rovněž za to, že výklad podaný
krajským soudem je ústavně konformní. S ohledem na shora uvedené je tedy napadený rozsudek
zákonným a přitom nebyly shledány jiné vady, k nimž by kasační soud musel přihlédnout z úřední
povinnosti. Kasační stížnost proto v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl jako nedůvodnou.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti bylo rozhodnuto v souladu s §60 odst. 1
s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku
řízení právo na náhradu nákladu řízení příslušelo, podle obsahu spisu žádné náklady nad rámec
jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 30. září 2009
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu