ECLI:CZ:NSS:2009:8.AFS.86.2008:95
sp. zn. 8 Afs 86/2008 - 95
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody a soudců
JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: ANTICO spol. s r. o.,
se sídlem Zborovská 1358, Český Brod, zastoupeného Mgr. Michalem Šebánkem, advokátem
se sídlem Haštalská 27, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město
Prahu, Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne
25. 10. 2007, čj. 17440/07-1300-105163 a ze dne 1. 11. 2007, čj. 17930/07-1300-105163,
čj. 17928/07-1300-105163 a čj. 17926/07-1300-105163, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 17. 6. 2008, čj. 11 Ca 302/2007 - 47,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Odůvodnění:
Shora označenými rozhodnutími žalovaného byla zamítnuta odvolání žalobce proti
dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období listopadu,
prosince, října a srpna roku 2000 v celkové výši 501 589 Kč. Žalovaný rozhodoval o podaných
odvoláních poté, co jeho předchozí rozhodnutí byla Městským soudem v Praze (dále jen
„městský soud“) v návaznosti na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu zrušena.
Daňový subjekt uplatňoval nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na základě faktur
přijatých od společnosti MALMA s. r. o. (dále jen „Malma“) za dodávky materiálu Orsil
sloužícího k zateplování budov, dubových přířezů, dubového řeziva a provedení stavebních
prací. V průběhu řízení bylo zjištěno, že jediní tvrzení dodavatelé společnosti Malma v roce
2000 – Ing. Marek Pavel v. o. s. a Ing. Laněk Petr v. o. s. - nejsou registrováni pod danými
identifikačními čísly, a jako fyzické osoby nejsou evidovány v registru obyvatel.
Proti těmto rozhodnutím podal žalobce čtyři samostatné žaloby u městského soudu. Soud
je nejprve spojil ke společnému projednávání a rozhodnutí a následně je rozhodnutím ze dne
17. 6. 2008, čj. 11 Ca 302/2007 - 47, zamítl. Městský soud v odůvodnění zdůraznil, že žalovaný
poté, co jeho „původní“ rozhodnutí o odvolání byla v návaznosti na rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu čj. 2 Afs 139/2004 - 81 zrušena, byl dle §78 odst. 5 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“) vázán právním názorem soudu o tom, že žalobce
doposud dostál svým povinnostem v daňovém řízení a správci daně se doposud nepodařilo
prokázat, že nedošlo k přijetí plnění od společnosti Malma. Městský soud dospěl k závěru,
že žalovaný doplněním odvolacího řízení dostál svým povinnostem ohledně prokazování
existence zdanitelného plnění.
Soud přisvědčil žalobci v tom, že za situace, kdy důkazní břemeno bylo v návaznosti
na závazný právní názor kasačního soudu přeneseno na žalovaného, nebylo by možné z výpovědi
svědka J. M. ze dne 25. 4. 2007 dovozovat pro žalobce nepříznivé následky jen proto, že tento
svědek odmítl podat svědeckou výpověď. V mezidobí se Nejvyšší správní soud v rozhodnutí čj. 2
Afs 24/2007 - 119 vyslovil k obecné přípustnosti využití listin o výpovědích svědků pocházejících
z jiných řízení. Jestliže žalobce namítal, že se proti obsahu protokolu o výpovědi učiněné na
Policii ČR dne 27. 4. 2005 nemohl nikterak bránit, pak je třeba konstatovat, že žalovaný
z procesního hlediska dostál všem svým povinnostem dle výše uvedeného rozhodnutí. Protokol
proto mohl být použit jako důkazní prostředek i v daňovém řízení.
Městský soud dále uvedl, že předpokladem pro samostatné rozhodnutí o opravném
prostředku je to, že materiálně jde o opravný prostředek - procesní postup proti zcela
konkrétnímu rozhodnutí učiněnému v rámci řízení. Tak tomu v souzené věci ovšem nebylo.
Z obsahu podání ze dne 18. 6. 2007 vyplývá, že žalobce brojil proti procesní přípustnosti využití
důkazu z trestního řízení. Rozhodnutí nebylo napadáno cestou opravného prostředku, ale šlo
o vyjádření žalobce k průběhu odvolacího řízení. Žalovaný postupoval správně, pokud o takovém
podání nerozhodoval samostatným rozhodnutím. Žalobce dále vznesl námitky k ústnímu jednání
konanému dne 17. 10. 2007. Namítal, že neměl potřebu vzhledem k průběhu svědecké výpovědi
a stavu svědka mu pokládat jakékoliv dotazy, v protokolu o ústním jednání z uvedeného dne
ovšem není zachyceno, že by právě tato okolnost byla tímto důvodem. Provedení výslechu
svědka M. bylo snahou o zajištění procesních práv žalobce, jakož i snahou o splnění důkazní
povinnosti, kterou soudy žalovanému uložily. Ze správního spisu nelze seznat, že by žalovaný na
svědka vytvářel nátlak.
Namítal-li žalobce, že jím navrhované důkazy nebyly provedeny, je třeba přisvědčit
žalovanému, že předmětem dokazování nebylo to, zda žalobce zpracoval řezivo, ale to, zda
žalobci byl od společnosti Malma dodán materiál v určitém čase, ve specifikovaném množství
a ceně. Žalobcem navrhovaný důkazní prostředek směřuje k prokázání poněkud jiných
skutečností, než které jsou pro závěr o uznání odpočtu rozhodné. Pokud by bylo řezivo zajištěno,
ještě to neznamená, že jde o zboží, ze kterého žalobce uplatnil nárok na odpočet. Městský soud
neshledal důvodnými ani námitky směřující k neurčitosti odůvodnění správních rozhodnutí.
Závěrem vyloučil, že by došlo k prekluzi práva daň za jednotlivá zdaňovací období doměřit.
Proti zamítavému rozhodnutí městského soudu brojil žalobce (stěžovatel) kasační stížností,
v níž výslovně uplatnil stížní důvody ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Stěžovatel je toho názoru, že žalovaný doplnil důkazní řízení toliko o důkazy, které
nemění dosavadní závěry daňového řízení formulované v závazném soudním rozhodnutí.
Nesouhlasí, že žalovaný nerozhodl ani samostatně ani v napadeném rozhodnutí o námitkách
(reklamaci) ze dne 18. 6. 2007 týkajících se zhodnocení použitelnosti policejního protokolu
v daňovém řízení. O opravných prostředcích je třeba rozhodnout; nastalou vadu nelze obcházet
konstatováním, že se nejednalo o opravný prostředek, ale pouhé vyjádření k věci.
Jediný důkaz, o který se závěry žalovaného opírají, tedy protokol o výslechu svědka
ze dne 27. 4. 2005 učiněný na Policii ČR, je nepoužitelný důkaz, resp. minimálně důkaz s velmi
omezenou použitelností v rámci daňového řízení. Stěžovatel má za to, že městský soud
nesprávně interpretoval rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 24/2007 - 119 a rovněž
nezohlednil specifika řízení. Takto pořízené listiny mohou být použity pouze v omezeném
rozsahu a žalovaný má povinnost se snažit odstranit rozpory, minimálně provedením důkazu
silnějšího, tedy výslechem svědka v samotném daňovém řízení. Je naprosto logické, že stěžovatel
nekladl svědkovi žádné dotazy, jelikož je svědek jakožto osoba konzumující alkohol osobou
nedůvěryhodnou, což činí její výpověď nepoužitelnou. Část jeho výpovědi nelze považovat
za věrohodnou. Soud pouze izolovaně posuzoval výslechy provedené v posledním odvolacím
řízení a na Policii ČR a zcela pominul ostatní důkazy včetně předchozí výpovědi svědka M. ze
dne 4. 7. 2002. Stěžovatel se domnívá, že postupem žalovaného byl vytvářen nátlak na svědka.
Nelze přitom opomenout ani fakt, že svědek M. svoji výpověď učiněnou na Policii ČR nikdy
nepotvrdil. Protokol ze dne 27. 4. 2005 nelze v daňovém řízení zcela neomezeně použít, a to
zvláště v případě, pokud existují jiné výpovědi svědka učiněné přímo v daňovém řízení.
Poslední okruh stížních námitek se týkal nekonkrétnosti a nepřezkoumatelnosti
napadeného rozhodnutí. Žalovaný nedoplnil řízení v intencích soudních rozhodnutí. Pouze
vyslechl J. M., stěžovatelem navrhované důkazní prostředky neprovedl s tím, že je již nelze
provést, jelikož řezivo bylo zpracováno, a nebo nemají pro posouzení zdanitelného plnění žádný
význam. Je ovšem chybou žalovaného, že tyto důkazy neprovedl dříve. Tvrzení soudu, že
odvolací orgán zhodnotil doklady předložené odvolatelem vzhledem k jednotlivým výpovědím
svědka M., je nepřezkoumatelné.
Stěžovatel i v doplnění kasační stížnosti ze dne 18. 3. 2009 poukazuje
na nedůvěryhodnost důkazů a zjištění, ze kterých žalovaný vycházel.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že výpověď J. M. učiněnou na Policii ČR
považuje za důkaz, kterým bylo doplněno odvolací řízení a kterým současně došlo i ke změně
důkazní hodnoty důkazních prostředků získaných správcem daně prvního stupně. Podání
stěžovatele ze dne 18. 6. 2007 nemohlo být považováno za námitku či reklamaci ve smyslu §16, §
52 a §53 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“).
K opakovaným výslechům svědka M. žalovaný přistoupil ve snaze vysvětlit rozpory v jeho
jednotlivých výpovědích. Opakování výpovědi nelze považovat za nátlak. Stěžovatel ohledně
stavu svědka ničeho nenamítal a nepožádal ani o opakování výslechu. Výpověď svědka ze dne
4. 7. 2002 byla zhodnocena, a to na straně 3 napadeného rozhodnutí o odvolání. Skutečnost, že
nebylo možné reálně ověřit existenci předmětu plnění, nebyla přičtena k tíži stěžovatele. To, že
žalovaný označil „nepovedené“ výpovědi J. M. za výpovědi svědka a hodnotil je v souvislostech,
neznamená, že by žalovaný zkresloval skutečný stav věci. Nelze bezdůvodně vyloučit některé
důkazní prostředky jen proto, že mají omezenou vypovídací schopnost.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Dospěl přitom k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
Jak bylo uvedeno výše, nyní souzená věc byla již jednou předmětem zkoumání Nejvyššího
správního soudu, který rozsudkem ze dne 29. 6. 2006, čj. 2 Afs 139/2004 - 81, www.nssoud.cz,
rozhodnutí městského soudu zrušil z důvodu, že soud potvrdil toliko domněnky žalovaného.
Správce daně totiž opřel závěry, že žalobce nepřijal zdanitelné plnění od společnosti Malma,
pouze o zjištění, že tato společnost měla dotčený materiál získat od neexistujícího právního
subjektu. Kasační soud uzavřel, že správci daně se získanými důkazy doposud nepodařilo
prokázat, že by k uskutečnění zdanitelného plnění od plátce daně nedošlo. V dalším řízené
se proto měl soustředit na vztah mezi společností Malma a stěžovatelem.
Předmětem nového řízení před správcem daně nemělo být toliko prokazování
negativních skutečností, tedy neexistence zdanitelného plnění, ale stále musela být respektována
podstata důkazního řízení. Správce daně neměl pouze prokazovat, že plnění od společnosti
Malma nebylo uskutečněno, i když to bylo předpokladem pro vyslovení zákonnosti při soudním
přezkumu. Nezávisle na tom, kdo byl za dané situace právě zatížen důkazním břemenem,
byl to stále žalovaný, kdo musel dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji. Pro své rozhodnutí tudíž nemohl použít
jen důkazy, které byly v neprospěch daňového subjektu, ale všechny, které pomohly co nejlépe
objasnit skutkový stav.
Způsob, jakým daňový subjekt plní svoji důkazní povinnost, vyplývá z ustanovení §31
odst. 9 a odst. 8 písm. c) daňového řádu. Prokazování uskutečnění výdaje je prvotně záležitostí
formální – dokladovou. Plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který musí
mít všechny předepsané náležitosti ve smyslu §12 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty (dále jen „o dani z přidané hodnoty“) a který je vystaven plátcem daně. Současně je však
třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani
doklad se všemi požadovanými náležitostmi nemůže být použit jako důkaz o uskutečnění
obchodního případu v něm deklarovaného, pokud není prokázáno, že k jeho uskutečnění
fakticky došlo. Ne každý uplatněný výdaj proto obstojí jako výdaj daňově uznatelný.
Podstatou projednávané věci je otázka, zda stěžovatel byl oprávněn uplatnit odpočet daně
dle §19 odst. 1 zákona o dani z p řidané hodnoty na základě jím předložených faktur.
K prokázání fakticity tvrzeného plnění je třeba splnit dvě podmínky, a to, že předmětné plnění
(zboží, služby) se ve specifikovaném rozsahu a době dostalo do dispoziční pravomoci daňového
subjektu a dále, že plnění poskytl subjekt uvedený na dokladu, jímž daňový subjekt prokazuje
nárok na daňový odpočet. Bylo nutno vyjít z toho, že rozhodný je vztah mezi společností Malma
a stěžovatelem, a nikoliv vztah mezi společností Malma a jeho tvrzenými subdodavateli, jak učinil
správce daně v předcházejícím řízení. Daňový subjekt předložil formálně správné daňové doklady
a dostatečné množství podkladů, jimiž prokazoval existenci zboží. Lze mít za prokázané,
že sporné zboží existovalo a mohlo být použito k stěžovatelem tvrzeným činnostem. To ovšem
správce daně ani nepopíral. Sporná otázka spočívala v prokázání, že deklarované plnění
v tvrzeném rozsahu skutečně poskytla společnost Malma.
Nejvyšší správní soud se prvně zabýval možností použití protokolu o výslechu svědka J.
M. učiněného na Policii ČR. Základem řešení souzené věci je interpretace §31 odst. 4 daňového
řádu. Výklad tohoto ustanovení byl již několikrát předmětem soudního přezkumu, z něhož
vyplynulo, že použití důkazů získaných v trestním řízení pro účely důkazního řízení daňového je
zásadně přípustné. Tak tomu bylo například i v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 – 119, na něž rovněž odkázal i městský soud v napadeném
rozhodnutí. Kasační soud v citovaném rozhodnutí dospěl k závěru, že listiny, z nichž je patrný
obsah výpovědí svědků z jiných řízení, mohou být také podkladem pro rozhodnutí, a to za
splnění tří podmínek: „v první řadě musí být pořízeny nezávisle na příslušném daňovém řízení (tj. zejména
nesmí být v jiném řízení pořízeny účelově proto, aby se správce daně vyhnul povinnosti umožnit daňovému subjektu
být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky). Dále je třeba, aby v onom jiném řízení byly pořízeny v souladu
se zákonem (tuto předběžnou otázku správce daně vyřeší podle §28 daňového řádu) a aby se do sféry správce daně
dostaly zákonným způsobem (nelze tedy například jako důkazu užít listiny, jež byla součástí spisu, k jehož
obsahu správce daně z těch či oněch důvodů neměl podle zákona přístup). Konečně musí být uvedené listiny
daňovému subjektu zpřístupněny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a případně navrhnout další důkazy,
které by zjištění vyplývající z dotyčných listin upřesnily, korigovaly či vyvrátily.“ Z této právní argumentace
pak vycházejí i následující rozhodnutí kasačního soudu, přičemž lze výslovně odkázat zejména na
rozhodnutí ze dne 6. 1. 2009, čj. 7 Afs 93/2007 - 82 a ze dne 22. 7. 2009, čj. 1 Afs 19/2009 - 57,
vše dostupné z www.nssoud.cz, která se zabývala situacemi, kdy svědek odmítl před správcem
daně vypovídat, což je situace zčásti dopadající i na nyní souzenou věc.
Nejvyšší správní soud má za to, že byly splněny všechny tři podmínky vyslovené v prvně
citovaném rozhodnutí. Protokol ze dne 27. 4. 2005 byl pořízen v rámci probíhajícího trestního
stíhání vůči J. M., za přítomnosti jeho obhájce. Daňový subjekt s ním byl seznámen v rámci
ústního jednání dne 28. 6. 2007. Správce daně stěžovateli současně sdělil, že předmětné části
protokolu byly posouzeny jako důkaz. Stěžovatel přitom netrval na opakování výslechu svědka
M., jelikož jeho výslech již proběhl. Policejních výslechů s tímto svědkem proběhlo vícero, ovšem
ostatní se týkaly jiných tvrzených obchodních partnerů a nebyly užity pro rozhodování správce
daně ve věci stěžovatele. Proto tyto protokoly nebyly daňovému subjektu zpřístupněny. Ze
správního spisu vyplývá, že stěžovatel se ohradil proti zákonnosti použitého důkazu ještě před
tím, než byl seznámen s jeho obsahem. Po seznámení se s ním, samotný obsah již
nezpochybňoval. V této části rozhodnutí lze tak uzavřít, že se žalovaný nevyhýbal a ani účelově
neobcházel institut svědecké výpovědi v daňovém řízení, přičemž prostřednictvím dožádaného
správce daně učinil vše pro to, aby svědek J. M. byl řádně vyslechnut i v rámci daňového řízení.
Pro zákonnost rozhodnutí ovšem nestačí vypořádat se s možností užití protokolu
z policejních výslechů. To je toliko první krok, jímž správce daně získal důkaz, který musí
hodnotit jednotlivě, tak i s ohledem na všechny další důkazy. Jinou otázkou totiž je důkazní
hodnota takového protokolu. K použití důkazu získaného v trestním řízení je třeba přistoupit
s jistou mírou opatrnosti, a to jednak z důvodu, že se jeho užitím snižuje standard práv daňového
subjektu a jednak s ohledem na samou podstatu výpovědi obviněného (obžalovaného)
získávanou v jiném procesním režimu. Vypovídá-li osoba jako obviněná, nemusí uvádět pravdu,
jelikož výslech je prostředkem její vlastní obhajoby. To může zásadním způsobem ovlivnit
důkazní hodnotu protokolu o výpovědi obviněného pro účely daňového řízení. Je běžné,
že osoba obviněná (obžalovaná) v průběhu celého trestního řízení mění výpovědi. Výpověď
obviněného je uskutečňována ve fázi, kdy řízení není ještě uzavřeno a není zatím jisté, zda
konkrétní protokol o výslechu bude následně hodnocen jako relevantní důkaz pro konečné
rozhodnutí. Je povinností trestního soudu se ve světle všech zjištěných skutečností s jednotlivými
protichůdnými tvrzeními vypořádat. Jak se ostatně vyjádřil kasační soud v rozhodnutí
ze dne 22. 7. 2009, čj. 1 Afs 19/2009 - 57, www.nssoud.cz, provedení důkazu listinou zachycující
výpověď osoby v trestním řízení je omezením zásady bezprostřednosti dokazování. Není proto
možné, aby důkaz mající svůj původ v trestním řízení, byl jediným rozhodujícím důkazem,
kterým by správce daně unesl své důkazní břemeno zpochybňující účetnictví daňového subjektu.
Nejvyšší správní soud v již citovaném rozhodnutí čj. 2 Afs 24/2007 – 119 dále uvedl,
že „v případě, že výpovědi svědků zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými důkazy provedenými v daném
daňovém řízení, je třeba tyto rozpory odstranit, přičemž – je-li možno příslušného svědka předvolat – nejvhodnější
cestou zpravidla bude jeho výslech, při němž mu budou nejasnosti předestřeny.“ Určil tak, že důkazní
prostředek získaný z trestního řízení může být použit toliko za situace, kdy jeho obsah
koresponduje s dalšími důkazy získanými v průběhu daňového řízení, přičemž jej nelze použít
jako zásadní a jediný důkaz. Daňové řízení se po zrušení prvního rozhodnutí o odvolání
městským soudem vrátilo do odvolacího řízení. Žalovaný správní orgán musel při respektování
§31 odst. 2 daňového řádu zohlednit všechny skutečnosti, které během správního řízení vyšly
najevo a které mohly být pro výsledek řízení rozhodné. Správce daně disponoval s výpovědí
stěžovatele a důkazními prostředky, jež předložil (faktury, doklady o zaplacení části zboží,
skladové karty, doklady o využití dodaného materiálu); dále podklady vzešlými z daňové kontroly
učiněné u společnosti Malma, výpovědí J. M. jakožto svědka u daňové kontroly provedené u
stěžovatele a taktéž policejními protokoly z výslechů obviněného J. M.; stěžovatel byl seznámen
pouze s protokolem ze dne 27. 4. 2005.
Nutno říci, že výpovědi svědka M. učiněné v rámci trestního řízení z důvodu jeho
obvinění ze spáchání trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby nebyly
jednotné. Svědek nejprve tvrdil, že plnění byla uskutečňována a o panu Laňkovi a Markovi
hovořil jako o existujících osobách. Svědek svá skutková tvrzení změnil až v průběhu výslechu
konaného dne 27. 4. 2005, ve kterém uvedl, že existenci společností i firem Marek a Laněk
si vymyslel. K dani na vstupu sdělil, že činnosti uvedené na vystavených fakturách neprováděl.
Ohledně faktury na dodávku krovu v České Lípě vystavené stěžovatelem pro společnost Malma
uvedl, že k dodávce nedošlo a nikdy dojít nemělo. Stěžovateli rovněž vystavil nějaké faktury,
většinou na dodávky dřevařského materiálu, ale nevěděl, kolik jich bylo přesně; nikdy ovšem
žádný materiál nedodal.
Protokoly byly pořízeny ve fázi obvinění, v době, kdy nebylo o věci konečně rozhodnuto.
Svědek v průběhu trestního řízení měnil výpovědi, a proto nemohlo být vyloučeno, že svou
výpověď opětovně změní. Správce daně proto nemohl obsah tohoto protokolu považovat
za nepopiratelný fakt a nemohl se spokojit jen s takto „vytrženými“ informacemi. Svědek podal
také výpovědi i v rámci daňové kontroly týkající se společnosti, jejímž byl společníkem. Zde při
ústním jednání konaném dne 30. 1. 2002 popřel fiktivnost jím vystavených faktur. Jak stavební
práce na skladu stěžovatele v Českém Brodě, tak i dodávání dubových přířezů a materiálu Orsil
bylo dle jeho tvrzení skutečně realizováno. V rámci daňové kontroly u stěžovatele, při níž byl M.
vyslýchán dne 4. 7. 2002 jako svědek, potvrdil dodání dubových přířezů. Samotný stěžovatel
během celého správního řízení tvrdil, že se zdanitelné plnění uskutečnilo. Vyloučil pouze montáž
krovu v České Lípě, kterou měl stěžovatel provést pro společnost Malma. Přestože faktura na
tuto činnost byla vydána omylem, došlo mezi ním a společností Malma k započtení pohledávek.
Stěžovatel se ovšem proti vyměření daně na základě této faktury v odvolání neohradil.
Existovaly tedy listiny zachycující rozpory ve výpovědích svědka M. ve vztahu
ke stěžovateli, a sice jeho výpovědi učiněné v rámci správního řízení dne 30. 1. 2002 a 4. 7. 2002
a rozporná výpověď učiněná v rámci trestního řízení dne 27. 4. 2005. S ohledem na výše
vymezenou judikaturu bylo třeba tyto rozpory odstranit. Správce daně o těchto rozporech
nepochybně věděl, jelikož je předestřel v dožádání ze dne 27. 9. 2007, kterým správce daně
prvého stupně požádal o provedení svědecké výpovědi J. M., ve kterém by se vyjádřil právě
k rozdílnosti svých výpovědí. Správce daně prvého stupně předvolal svědka M. ke svědecké
výpovědi dvakrát. Z těchto procesních úkonů ovšem nevzešly žádné relevantní informace, které
by umožnily odstranit nastíněné rozpory. V rámci prvního ústního jednání dne 25. 4. 2007 využil
svého práva odmítnout vypovídat a k následnému výslechu se dne 17. 10. 2007 dostavil
v podnapilém stavu. Potvrdil sice vystavení faktur, ale k faktické realizaci obchodu nic neuvedl
s poukazem na dobu uběhlou od uskutečnění sporného plnění. Poté, co se jej správce daně začal
dotazovat na rozpory mezi jeho tvrzeními, svědek uvedl, že ať řekne cokoliv, může to být lež. Na
další otázky buď odmítl odpovídat s tím, že je choromyslný a nebo se vyjadřoval zmateně a zcela
mimo rozebírané téma.
Stěžovateli bylo při těchto výsleších zachováno právo být přítomen pří výslechu svědka
a klást mu otázky. Nutno ovšem poukázat, že toto právo mu bylo zaručeno spíše formálně,
jelikož v prvním případě svědek odmítl vypovídat a v druhém případě se k pohovoru dostavil
opilý, kde sice již vypovídal, ale z větší části zmateně a nesmyslně. Přesto mu nikdo nebránil,
aby se při druhém výslechu pokusil otázku vznést. Správce daně je povinen hodnotit každý důkaz
jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti. To samé jde v podstatě říct
i o hodnocení protokolu o výpovědi, kterou svědek učinil ve stavu opilosti. Ačkoliv se byl přes
svůj stav schopen vyjadřovat k některým skutečnostem věcně, není možné z tohoto protokolu
vyjít, jelikož svědek neřekl v podstatně nic relevantního, a jeho stav a odpovědi k některým
otázkám zpochybňují v celku věrohodnost a praktickou důkazní využitelnost provedeného
výslechu.
Daňový orgán ovšem nemohl na danou situaci rezignovat. Je-li správní rozhodnutí
postaveno primárně na protokolu pořízeném v trestním řízení, kdy zjištění ze správního řízení
nejsou souladná, je třeba na odůvodnění tohoto rozhodnutí, ve kterém se správce daně
vypořádává s rozpory ve výpovědích, klást vyšší nároky. Žalovaný byl proto povinen
se přesvědčivě vypořádat s důkazy, kterými disponoval a jejich přesvědčivým zhodnocením
se vyjádřit k daným rozporům. Nejvyšší správní soud proto dále zkoumal, jak se žalovaný
vypořádal s nastalou situací a dospěl k závěru, že odůvodnění žalovaného je v tomto směru kusé,
leč stále vyhovuje požadavkům kladeným na zákonné rozhodnutí. Odvolací orgán v rozhodnutí
uvedl, že zhodnotil doklady předložené odvolatelem ve vztahu k jednotlivým výpovědím J. M.,
které byly provedeny za účasti stěžovatele a nebo se kterými byl odvolatel seznámen, a proto
dospěl k závěru, že nedošlo k uskutečnění zdanitelných plnění ve prospěch daňového subjektu.
Toto rozhodnutí postavil primárně na skutečnosti, že tvrzení jediní subdodavatelé Laněk a Marek
neexistují. Stručně dále uvedl, že doklady uvedené odvolatelem lze považovat za důkazy o
skladování a použití určitého zboží, ale nikoliv za důkazy o přijetí zboží od společnosti Malma.
K dodání dubových přířezů vyslovil, že společnost Malma neprokázala ani jejich nákup ani jejich
prodej. Nakonec dodal, že všechny skutečnosti nasvědčují tomu, že společnost Malma
vystavovala v řadě případů jen daňové doklady, aniž by měla pro jejich vystavení věcné
opodstatnění. S ohledem na okolnosti případu je toto odůvodnění velmi stručné, přičemž správce
daně se jistě mohl podrobněji vyjádřit k rozporům mezi jednotlivými výpověďmi svědka. Závěry
správce daně o skutkové stránce věci ale nejsou výsledkem libovůle. Z celého rozhodnutí je
zřejmé, o jaké skutečnosti se žalovaný při hodnocení důkazů opíral. S ohledem na obsah
spisového materiálu ze správního rozhodnutí rozhodně nevyplývá, že by žalovaný vyšel ze
skutečností, které nebyly zjištěny nebo byly zjištěny v rozporu se zákonem, přičemž hodnocení
důkazů odpovídá požadavkům formální logiky. Jeho úvahy byly stručným a poněkud obecným,
byť stále přezkoumatelným, způsobem v konečném rozhodnutí vyjádřeny. Správní rozhodnutí
a jeho hodnocení provedené městským soudem proto obstojí.
Z jednání správce daně nelze vypozorovat, že by se opakovaným výslechem snažil svědka
jakkoliv donutit k podání či změně výpovědi ve prospěch správce daně či v neprospěch
daňového subjektu. Skutečnost, že výslech svědka neprovedl žalovaný, ale dožádaný správce daně
prvého stupně, nemůže být v žádném případě spojována s nátlakem na svědka či dokonce
se zákonností takového úkonu.
Kasační soud se ztotožňuje se způsobem, jakým se městský soud vypořádal s námitkou
opětovného neprovedení důkazů navržených stěžovatelem. Jak již bylo v tomto rozsudku
uvedeno, podstata sporu nespočívala v prokazování existence zboží, ale v tom, zda jej skutečně
dodala společnost Malma, lhostejno kterým subdodavatelem. To ovšem v řízení prokázáno
nebylo.
Následující kasační bod směřoval proti procesnímu postupu správce daně,
který dle názoru stěžovatele nesprávně posoudil jeho námitky, příp. reklamaci. Stěžovatel dne
18. 6. 2007 zaslal žalovanému podání nazvané „Vyjádření daňového subjektu k provedeným
důkazům – námitky (příp. reklamace) proti použití některých důkazů v řízení“, ve kterém uvedl,
že výslechy svědka M. získané od Policie ČR jsou pro daňové řízení nepoužitelné, jelikož byly
získány v rozporu se zákonem. Tato stížní výtka není důvodná. Za opravný prostředek ve smyslu
daňového řádu nelze považovat jakékoliv podání, ve kterém se polemizuje s jakýmkoliv úkonem
správce daně, ale jen takový úkon, který svým obsahem odpovídá jednotlivým opravným
prostředkům vymezeným v daňového řádu (§48 až §56a). Stěžovatel svou výtku označil jako
námitku, příp. reklamaci, čímž lze dovodit, že ji pravděpodobně pokládal za opravný prostředek
upravený v §52 nebo §53 daňového řádu. Námitku lze přitom použít proti jakémukoliv úkonu
správce daně provedenému v souvislosti s řízením vymáhacím a řízením zajišťovacím. Reklamace
je pak opravným prostředkem proti postupu správce daně při placení a evidenci daně. Napadaný
důkazní prostředek byl ovšem použit v rámci doplňování důkazního řízení, což je taková
procesní část daňového řízení, která nespadá ani pod vymáhací ani zajišťovací řízení. Daňový řád
upravuje vícero typů námitek, ovšem z obsahu stěžovatelova podání nevyplývá, že by to byla
některá z nich: ať již námitka proti obsahu protokolu o ústním jednání, námitka proti postupu
pracovníků správce daně při daňové kontrole ani námitka podjatosti. O těchto námitkách správce
daně rozhoduje způsobem stanoveným v příslušných ustanoveních daňového řádu a nikoliv jako
o opravném prostředku. Žalovaný tuto výtku přitom neopomenul a vypořádal se s ní ve
své odpovědi ze dne 3. 10. 2007.
K doplnění kasační stížnosti o usnesení Městského soudu v Praze lze uvést: Trestní
a daňové řízení jsou řízeními zcela odlišnými, ať už co do předmětu nebo okruhu účastníků.
Stěžovatel se mýlí, jestliže předpokládá, že bylo-li trestní řízení ve věci jeho jednatele zastaveno,
bude to mít bez dalšího za následek, že závěry správce daně učiněné v daňovém řízení neobstojí.
Pro výsledek daňového řízení není totiž rozhodující skutečnost, že žalobce spáchal či nespáchal
nějaký trestný čin. To, že s ohledem na specifika daného případu byla použita výpověď svědka
učiněného před policejním orgánem, nemá na tuto skutečnost vliv. S tímto také nikterak
nesouvisí fakt, že správce daně oznámil orgánům činným v trestním řízení své podezření
ze spáchání trestného činu, jelikož k tomu byl povinen dle §8 trestního řádu.
Nejvyšší správní soud nezjistil naplnění žádného z uplatněných kasačních důvodů, sám
neshledal ani jiné vady, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost proto zamítl jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti bylo rozhodnuto v souladu s §60 odst. 1
s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku
řízení právo na náhradu nákladu řízení příslušelo, podle obsahu spisu žádné náklady nad rámec
jeho běžné úřední činnosti nevznikly. Proto žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. listopadu 2009
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu