ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.32.2008:69
sp. zn. 9 Afs 32/2008 - 69
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobce: K.l S., zastoupeného JUDr. Radkem Hudečkem, advokátem se sídlem
Škroupova 1114/1, Ostrava - Moravská Ostrava, proti žalovanému: Celní ředitelství
Ostrava, se sídlem nám. Sv. Čecha 8, Ostrava - Přívoz, proti rozhodnutím žalovaného ze
dne 17. 6. 2006, č. j. 1989/06-1401-21, ze dne 18. 6. 2006, č. j. 1989a/06-1401-21, ze dne
19. 6. 2006, č. j. 1989b/06-1401-21, ze dne 19. 6. 2006, č. j. 1989c/06-1401-21, ze dne
19. 6. 2006, č. j. 1991/06-1401-21, ze dne 7. 8. 2006, č. j. 3979/06-1401-21, ze dne
25. 9. 2006, č. j. 4787/06-1401-21, ze dne 27. 9. 2006, č. j. 4672/06-1401-21, a ze dne
27. 9. 2006, č. j. 5020/06-1401-21, o dodatečném vyměření cla a daně z přidané hodnoty,
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
22. 11. 2007, č. j. 22 Ca 332/2006 - 24,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 22. 11. 2007,
č. j. 22 Ca 332/2006 - 24, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností napadá rozsudek Krajského
soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“) ze dne 22. 11. 2007, č. j. 22 Ca 332/2006-24,
kterým byla zrušena jeho v záhlaví označená rozhodnutí. Těmito rozhodnutími byla
změněna rozhodnutí vydaná Celním úřadem Frýdek - Místek ze dne 16. 1. 2006,
dodatečné platební výměry č. 5/2006, č. 4/2006 a č. 3/2006, zamítnuto odvolání proti
platebnímu výměru z téhož dne, č. 6/2006, dále změněny platební výměry ze dne
25. 1. 2006, č. 2/2006, a ze dne 19. 4. 2006, č. 18/2006, a dále změněna rozhodnutí
Celního úřadu Ostrava, dodatečné platební výměry ze dne 16. 3. 2006, č. j. 2557/2006,
ze dne 14. 3. 2006, č. j. 2431/2006-ž-369/05 a ze dne 15. 3. 2006, č. j. 2500-2006-ž-
362/05. Předmětnými rozhodnutími bylo žalobci dodatečně vyměřeno clo a daň z přidané
hodnoty, a to na základě odebrání celních preferencí ve smyslu článku 16 Protokolu č. 4
týkajícího se definice pojmu „původní výrobky“ a metod administrativní spolupráce (dále
jen „Protokol“) k Evropské dohodě zakládající přidružení mezi Českou republikou
na jedné straně a Evropskými společenstvími a jejich členskými státy na straně druhé (dále
jen „Dohoda“).
Stěžovatel označuje za důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění
(dále jen „s. ř. s.“). Dle názoru stěžovatele je nutno odmítnout názor krajského soudu,
že výklad článku 16 Protokolu, z něhož stěžovatel vycházel, je formalistický. Pro účely
přiznání preferencí na základě mezinárodních dohod totiž nelze aplikovat odlišné způsoby
prokazování podmínek jejich splnění, jak nastiňuje krajský soud ve svém rozsudku.
Takový přístup by byl jasným obcházením uzavřených mezinárodních dohod. Podle
stěžovatele dospěl krajský soud k nesprávnému závěru, že v projednávaných případech
je nutno bez výjimky se zabývat otázkou, zda v daných případech nenastaly výjimečné
okolnosti ve smyslu článku 32 odst. 6 Protokolu. Tento závěr je s ohledem na případy,
kdy následná verifikace proběhla včas a s jednoznačným výsledkem (celní preferenci nelze
poskytnout z důvodu falšovaných důkazů o původu), nesprávný, v těchto situacích nelze
článek 32 odst. 6 Protokolu aplikovat. V této souvislosti nemá podle stěžovatele význam
ani svědecká výpověď svědka H., provedená v řízeních vedených Celním úřadem Ostrava,
neboť předmětem výslechu měl být průběh obchodních operací, které stěžovatel
nezpochybnil. Výpověď jmenovaného svědka neměla z hlediska určení pravosti
předkládaných dokladů význam. Krajský soud mylně vyložil i ustanovení čl. 221 odst. 3,
větu druhou, nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství
(dále jen „celní kodex“), na něž stěžovatel upozornil ve svém vyjádření k žalobě z důvodu
namítané prekluze. O otázce možné trestně právní odpovědnosti žalobce stěžovatel
v souvislosti s předkládáním falešných dokladů nepolemizoval, kromě toho si sám nemohl
vytvořit úsudek o tom, zda byl spáchán trestný čin.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti nesouhlasí s tvrzením stěžovatele,
že následná verifikace nepotvrdila pravost jím předložených dokladů. Má za to,
že při provedeném dožádání ve Spolkové republice Německo neměl možnost zúčastnit
se úkonů a ani nebyl informován o průběhu řízení k vyvrácení věrohodnosti povinných
evidencí a záznamů, navíc za situace, kdy osoby podávající vysvětlení, mohly mít účelově
zájem na popření pravosti jejich podpisu na listině prokazující podle Protokolu preferenci
dováženého zboží jeho původem ve státě Evropské unie. Dospět za této situace k závěru
o nepravosti dokladů, je dle právního názoru žalobce právně nepodloženým a především
předčasným závěrem stěžovatele. Dle žalobce je podstatné, že disponoval osvědčeními
o preferencích dovážených vozidel od vývozce, přičemž tyto byly založeny ve správním
spisu před vydáním rozhodnutí celních orgánů prvého stupně. Žalobce proto tvrdí,
že původ dováženého zboží v členském státě Evropské unie prokázal. Dále pak setrvává
na svém právním názoru ohledně prekluze dle čl. 221 odst. 3, věty druhé, celního kodexu,
když tvrdí, že již marně uplynuly u jednotlivých dotčených dovozů lhůty k doměření
a vybrání cla orgány žalovaného. S ohledem na shora uvedené žalobce navrhuje, aby byla
kasační stížnost jako nedůvodná zamítnuta a aby byl stěžovatel zavázán povinností
uhradit žalobci náklady řízení o kasační stížnosti.
Stěžovatel podal k vyjádření žalobce repliku, ve které zdůrazňuje, že způsoby
provádění následných verifikací důkazů o preferenčním původu zboží byly v rozhodném
období upraveny mezinárodní smlouvou (Protokolem). Ta stanovila závazné postupy,
které byly dodrženy, a jejich výsledek opodstatňoval dodatečné vyměření cla a daně
z přidané hodnoty ve všech případech. Nelze tedy souhlasit s výrokem žalobce,
že rozhodnutí byla právně nepodložená či předčasná. Dále stěžovatel upozorňuje
na skutečnost, že žalobcem nebyly v doměřovacích řízeních v obou stupních doloženy
žádné kvalifikované důkazy o preferenčním původu zboží. Rovněž je nedůvodná námitka
žalobce o prekluzi lhůt k doměření cla, neboť ve smyslu čl. 221 odst. 3 celního kodexu
dochází po dobu vedení řízení o opravném prostředku ke stavení tříleté propadné lhůty.
Ze správního spisu stěžovatele Nejvyšší správní soud zjistil následující relevantní
skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Německé celní orgány v rámci následné verifikace dokladů a kontroly účetnictví
jiného subjektu pojaly podezření, že žalobce údajně dováží osobní automobily
ze Spolkové republiky Německo do České republiky za zcela jiné hodnoty, než za které
je nakupuje. Bylo zjištěno, že ceny uvedené ve fakturách předložených při celním řízení
neodpovídají cenám uvedeným ve fakturách v účetnictví tohoto subjektu. Na základě
výsledku zmíněné kontroly byly české celní orgány požádány o prověření obchodních
aktivit žalobce. V souladu s článkem 32 Protokolu proto požádaly celní orgány vyvážející
země (Spolková republika Německo) o ověření důkazu původu dováženého zboží
ve Společenství. Výsledkem následného ověřování důkazů původu byla dle české celní
správy stanoviska německých celních orgánů, podle nichž výrobky (osobní automobily)
označené v příslušných fakturách, obsahujících též prohlášení o preferenčním původu
podle čl. 16 odst. 1 písm. b) Protokolu, byly vyrobeny a jsou původní v České republice
nebo jiné zemi Společenství ve smyslu Protokolu. Za těchto podmínek by bylo možno
zboží přiznat příslušné celní preference. Z ověřování však rovněž vyplynulo, že faktury –
kupní smlouvy obsahující zmíněné prohlášení nebyly vystaveny ani podepsány osobami,
které jsou v těchto dokumentech označeny jako prodávající. Na základě těchto
skutečností byly německými celními orgány kupní smlouvy označeny za falzifikáty.
Dotčené výrobky v nich označené tak nelze pokládat za původní v České republice
či Společenství. Žalobce byl s uvedenými závěry seznámen v rámci ústního jednání.
Dle svého sdělení byl až do poskytnutí této informace v dobré víře, že všechny doklady
jsou pravé, odpovědnost za údajnou nepravost by měl nést výlučně prodávající.
K samotným výrobkům uvedl, že jde o vozidla vyráběná ve Společenství, což je schopen
prokázat potvrzením od jejich výrobců nebo certifikovaných zástupců. Ve většině případů
následně toto potvrzení doložil.
Celní úřady však přesto ve všech věcech vydaly dodatečné platební výměry.
V nich konstatovaly, že postverifikační řízení, jehož závěry jsou vázány, neosvědčilo
pravost předloženého průkazu původu, na jehož základě bylo dováženému zboží
přiznáno preferenční zacházení, a potvrzení předložené dodatečně žalobcem není možno
akceptovat jako důkaz, neboť není průkazem původu ve smyslu ustanovení čl. 17 a čl. 21
Protokolu. Žalobce ve svých odvoláních namítl, že celní rozhodnutí jsou vydána
v rozporu s právními předpisy, neboť odkazují jen na čl. 17 a čl. 21 Protokolu,
aniž by bylo přihlédnuto k ustanovení jeho čl. 27, jež připouští prokazování původu
způsobem zjevně potvrzujícím vyrobení zboží na území států Evropského společenství.
Vyloučení předloženého potvrzení oficiálního zástupce výrobce (dovozce) bylo podle
názoru žalobce neoprávněně zúženou aplikací Protokolu. Celní orgány též porušily čl. 78
odst. 3 celního kodexu, který jim ukládá vzít v úvahu nové skutečnosti, které jsou
k dispozici. Žalobce dále v některých případech napadl i správnost stanovení výše
vyměřeného cla. Stěžovatel ve svých rozhodnutích o odvolání uvedl, že preference
ve smyslu Dohody lze podle čl. 16 Protokolu přiznat jen za předpokladu, že jsou
kumulativně splněny následující podmínky: výrobky musí být původní ve Společenství
a musí být předložen kvalifikovaný důkaz původu, a to výhradně formou průvodního
osvědčení EUR.1 nebo tzv. prohlášení na faktuře. Jiné důkazy původu pro účely přiznání
výhod dle Dohody akceptovat nelze. Žalobce poukazoval toliko na tzv. podpůrné
doklady, které však nejsou zmíněnými kvalifikovanými důkazy původu. Námitky žalobce
směřující do nesprávné výše dodatečně doměřeného cla a daně z přidané hodnoty shledal
stěžovatel důvodnými, a rozhodnutí celních úřadů proto změnil. V jednom případě bylo
odvolání zamítnuto.
Žalobce proti rozhodnutím stěžovatele podal žaloby ve správním soudnictví
ke krajskému soudu. V nich v první řadě namítl, že celním orgánům bylo doloženo
originální písemné potvrzení oficiálního zástupce, osvědčení o vyrobení vozidla v zemi
Evropské unie, z něhož je jednoznačně patrno, že jde o zboží s tímto původem.
Podle názoru žalobce toto potvrzení splňuje charakter tzv. podpůrných dokladů
zmiňovaných v článcích 17, 21 a 27 Protokolu, představující novou skutečnost ve smyslu
článku 78 odst. 3 celního kodexu. Osvědčení podmínky původu jím provedeným
způsobem je kvalifikovaným důkazem původu, celní orgány nejsou vázány jen na formu
průvodního osvědčení EUR.1 nebo prohlášení na faktuře. Žalobci nemůže být přičítáno
k tíži, že prodejce v Spolkové republice Německo postupoval v rozporu s právními
předpisy, a je naopak nutno zohlednit, že on sám byl až do sdělení celních orgánů v dobré
víře. Stěžovatel tak neoprávněně zamítl jeho námitku vůči postupu celních orgánů
prvního stupně, které zúženým výkladem k tíži žalobce odmítly akceptovat jím předložené
doklady o výrobě a původu výrobků. Dále žalobce uvedl, že k dodatečnému vyměření cla
došlo po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty dle čl. 221 odst. 3 celního kodexu.
Krajský soud žaloby spojil ke společnému projednání a všechna rozhodnutí
stěžovatele jedním rozsudkem zrušil a věci mu vrátil k dalšímu řízení. Stěžovateli sice
přisvědčil, že v Protokolu jsou rigidně stanoveny podmínky pro přiznání preferenčního
zacházení, avšak celní orgány příliš formalisticky vyložily čl. 16 Protokolu v jeho vztahu
k čl. 32, pokud uzavřely, že není-li předloženo osvědčení EUR.1 nebo prohlášení
na faktuře, je zapotřebí bez dalšího preferenci odebrat (nepřiznat). Za situace,
kdy se žalobce snažil prokázat skutečný původ zboží, přičemž z obsahu žalobami
napadených rozhodnutí není zřejmé, že by se mu to nepodařilo, bylo povinností celních
orgánů zabývat se před odebráním preference i otázkou, zda se nejedná o případ
způsobený výjimečnými okolnostmi dle čl. 32 odst. 6 Protokolu. Tímto se však
nezabývaly, krajský soud z tohoto důvodu shledal jejich rozhodnutí nepřezkoumatelnými
pro nedostatek důvodů. V řízeních vedených před Celním úřadem Ostrava byl navíc
proveden výslech svědka H. bez přítomnosti žalobce, čímž bylo porušeno jeho právo
klást tomuto svědkovi otázky ve smyslu §16 odst. 4 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb., o
správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a
poplatků“). Na základě této výpovědi mohlo být podle krajského soudu posouzeno, zda
nejde o případ způsobený výjimečnými okolnostmi dle čl. 32 odst. 6 Protokolu. Prekluzi
v daných případech je nutno dle krajského soudu posuzovat podle právní úpravy platné
a účinné v době vzniku předmětných celních dluhů, neboť jde o práva a povinnosti
zasahující do hmotněprávní sféry subjektů. Celní orgány přitom ve všech případech ještě
před uplynutím tříleté prekluzivní lhůty učinily ve smyslu §268 odst. 3 celního zákona
úkony směřující k dodatečnému vyměření cla a daně, o nichž byl žalobce zpraven.
Rozhodnutí celního úřadu i žalovaného tak byla vydána ještě před uplynutím
prekluzivních lhůt.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Stěžovatel opírá kasační
stížnost o důvody vymezené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. poukazuje na
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2
a odst. 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů
uplatněných v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že je důvodná.
V projednávané věci je nejprve třeba objasnit, jaká právní úprava je aplikovatelná
na sporné právní otázky. Po stránce skutkové mezi stěžovatelem a žalobcem k žádným
rozporům nedošlo, tudíž skutkové otázky nejsou předmětem řízení o kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 30. 11. 2006,
č. j. 5 Afs 68/2005 – 68, judikoval, že „při posuzování povinnosti zaplatit celní dluh je nutno
vycházet z právní úpravy celního zákona platné a účinné v době vzniku dluhu; určující je tedy vznik
hmotněprávní povinnosti zaplatit celní dluh, nikoliv okamžik jeho vyměření“.
V dané věci byla celní prohlášení k dováženým osobním automobilům přijata mezi
3. 3. 2003 a 22. 9. 2003. Během všech uskutečněných dovozů byl platnou a účinnou
právní normou, obsahující hmotněprávní a procesněprávní ustanovení o celním řízení,
celní zákon. Vznik celního dluhu upravoval v ustanoveních §238 – §253, a to beze
změny od 1. 7. 2002 až do 30. 4. 2004. Jako deklarant byl ve všech případech označen
žalobce. Podle §238 odst. 1 písm. a) zákona č. 13/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „celní zákon“), vzniká celní dluh při dovozu propuštěním zboží podléhajícího
dovoznímu clu do volného oběhu. Dle §238 odst. 2 celního zákona celní dluh vznikne
v okamžiku přijetí celního prohlášení. Podle odst. 3, věty první, téhož ustanovení
je dlužníkem deklarant. V souladu s §2 písm. n) stejného zákona je deklarantem osoba,
která činí celní prohlášení vlastním jménem anebo osoba, jejímž jménem bylo celní
prohlášení učiněno. Ačkoli tedy celní dluh a daň z přidané hodnoty byly žalobci vyměřeny
v první polovině roku 2006 za účinnosti celního kodexu, byl celní dluh celními orgány
správně (v souladu s výše citovaným rozsudkem) vyměřen za použití celního zákona,
neboť vznikl v období březen – září 2003.
Celní zákon však nebyl jedinou právní normou, která obsahovala pro danou věc
komplexní a vyčerpávající úpravu. Z hlediska posouzení důvodnosti námitek
projednávané kasační stížnosti a časového okamžiku vzniku celního dluhu je třeba
postupovat při posouzení preferenčního původu zboží dle Evropské dohody zakládající
přidružení mezi Českou republikou na jedné straně a Evropskými společenstvími a jejich
členskými státy na straně druhé a její Protokol č. 4. Na aplikaci Dohody předně přímo
odkazují vnitrostátní právní předpisy, a to §55 celního zákona prostřednictvím §6
celního sazebníku (nařízení vlády č. 534/2002 Sb.). K aplikaci Dohody a Protokolu
se vyjádřil též Nejvyšší správní soud např. ve svém rozsudku ze dne 13. 9. 2007,
č. j. 2 Afs 34/2007 – 69 (dostupný na www.nssoud.cz): „Nejvyšší správní soud tedy nesdílí
názor krajského soudu v tom, že je možné aplikovat izolovaně jeden článek Evropské dohody, resp.
Protokolu č. 4 (v daném případě čl. 2 odst. 2), nýbrž že je třeba použít všechna relevantní ustanovení této
dohody, která určují podmínky pro to, aby bylo zboží považováno za původní v České republice. Nikoli
tedy pouze čl. 2 odst. 2, který říká, kdy se zboží pokládá za původní v České republice, ale také čl. 16,
který stanoví, za jakých podmínek mají původní výrobky v České republice nárok na uplatnění výhod
podle této dohody (tj. za jakých podmínek se původ podle čl. 2 odst. 2 stane preferenčním), další články
týkající se náležitostí prohlášení na faktuře a prokazování původu (čl. 21, 27) a rovněž také čl. 32,
který se vztahuje k ověřování důkazů původu. Odkazuje-li totiž §6 celního sazebníku při určení
preferenčního původu zboží na podmínky stanovené Evropskou dohodou, je třeba tuto dohodu použít jako
celek a vycházet z toho, že pouze takové zboží, které by Evropská dohoda považovala „za preferenčně
původní v České republice“ může být bez cla.“ Nejvyšší správní soud se z výše uvedených
důvodů neztotožňuje s právním názorem, podle něhož je možné použít z Dohody pouze
způsob stanovení pravidel o původu výrobků pro použití celních preferencí (čl. 2
Protokolu) a v ostatním byly správní orgány povinny rozhodné skutečnosti zjišťovat
postupem podle §31 zákona o správě daní a poplatků.
Z uvedeného shrnutí je zřejmé, že při ověřování důkazů původu měly celní orgány
povinnost v dotčených celních řízeních postupovat podle Protokolu. Z předložených
správních spisů a rozhodnutí vydaných v celním řízení jednoznačně vyplývá,
že této své povinnosti dostály. Dále je tedy otázkou, zda jejich postup byl zákonný.
Podle čl. 10 a čl. 11 Dohody mají být vstupem této dohody v platnost omezena
či zrušena vzájemná dovozní cla pro výrobky mající původ v České republice,
resp. ve Společenství, tj. výrobky, u nichž byl prokázán preferenční původ. Čl. 35
pak stanoví, že pravidla o původu zboží pro použití celních preferencí, jež má na zřeteli
tato dohoda, stanoví Protokol.
Podle čl. 16 odst. 1 Protokolu mají výrobky původní ve Společenství (čl. 2 odst. 1)
při dovozu do České republiky a výrobky původní v České republice (č. 2 odst. 2)
při dovozu do Společenství nárok na uplatnění výhod podle této dohody, pokud
je předloženo:
(a) průvodní osvědčení EUR.1 nebo
(b) v případech uvedených v článku 21 odst. 1 „prohlášení na faktuře“, vyhotovené
vývozcem na faktuře, dodacím listu nebo jiném obchodním dokladu, který popisuje
výrobky takovým způsobem, aby je bylo možno ztotožnit.
Ustanovení čl. 16 Protokolu tedy taxativně určuje doklady, kterými lze doložit
nárok na uplatnění výhod, a to buď osvědčení EUR.1 nebo tzv. prohlášení na faktuře.
Průvodní osvědčení EUR.1 vydávají dle čl. 17 Protokolu celní orgány vyvážející země,
a to na základě písemné žádosti vývozce (příp. jím zmocněného zástupce).
V projednávané věci není sporné, že tímto způsobem preferenční původ dotčených
výrobků nebyl prokazován. Žalobce zvolil formu prohlášení o preferenčním původu
na faktuře. Tato prohlášení byla součástí jednotlivých kupních smluv, v nichž žalobce
vždy figuroval jako kupující. Tyto kupní smlouvy však německé celní orgány, jakožto
orgány vyvážející země, označily za falzifikáty a tuto skutečnost oznámily dle čl. 32
Protokolu českým celním orgánům. Celní úřad po obdržení této informace rozhodl,
že preferenční původ zboží prokázán nebyl ani tímto prohlášením. Tento postup zcela
odpovídá ustanovením Protokolu upravujícím ověření důkazů.
Podle čl. 21 odst. 3 Protokolu vývozce vystavující prohlášení na faktuře je povinen kdykoli
na požádání celních orgánů vyvážející země předložit všechny nezbytné doklady prokazující původ
výrobků a splnění ostatních podmínek tohoto protokolu.
Podle čl. 32 odst. 1 Protokolu se následné ověřování důkazů původu provádí namátkově
nebo kdykoliv mají celní orgány dovážející země opodstatněnou pochybnost o pravosti těchto dokumentů,
o původu výrobků v nich uvedených nebo o splnění jiných podmínek tohoto protokolu. Podle odst. 3
ověření je prováděno celními orgány vyvážející země. Pro tyto účely mají celní orgány právo požadovat
jakékoli doklady a provádět jakoukoli kontrolu účtů vývozce nebo jinou kontrolu, kterou považují
za účelnou. Podle odst. 5 celní orgány žádající o ověření budou informovány o jeho výsledcích co nejdříve.
Z výsledků musí být zřejmé, zda jsou dokumenty pravé, zda je možno v nich uvedené výrobky považovat
za původní ve Společenství, v České republice nebo v jedné ze zemí uvedených v článcích 3 a 4 a zda jsou
splněny ostatní podmínky tohoto protokolu. Podle odst. 6 neobdrží-li v případech opodstatněných
pochybností žádající celní orgány žádnou odpověď do deseti měsíců od data žádosti o ověření, nebo nebude-
li odpověď obsahovat dostatečné informace pro určení pravosti předmětného dokumentu nebo skutečného
původu výrobků, nepřiznají nárok na preference, kromě případů způsobených výjimečnými okolnostmi.
V citovaném článku 32 Protokolu je upraven proces ověřování důkazů původu
výrobků. V souladu s tímto ustanovením zaslaly celní úřady České republiky žádost
o ověření důkazů původu celním orgánům ve Spolkové republice Německo, neboť
tato země je ve smyslu článku 32 Protokolu vyvážející zemí. Zdejší celní orgány provedly
ověření způsobem předpokládaným Protokolem zjišťovaly všechny potřebné skutečnosti
u vývozce, který vystavil prohlášení na faktuře a byl proto povinen předložit všechny
nezbytné doklady prokazující původ výrobků a splnění ostatních podmínek tohoto
protokolu. Výsledky ověření pak byly následně prostřednictvím ústředních orgánů státní
správy na úseku cel zaslány českým celním úřadům, které na jejich podkladě žalobci
dodatečně vyměřily clo a daň z přidané hodnoty.
Rozsah přezkumu v tomto řízení před Nejvyšším správním soudem je vymezen
kasačními námitkami stěžovatele. Ten především odmítá právní názor krajského soudu,
který označil stěžovatelem provedený výklad čl. 16 Protokolu za formalistický. Podle
tvrzení stěžovatele nelze pro účely přiznání preferencí na základě mezinárodních dohod
aplikovat odlišné způsoby prokazování podmínek jejich splnění, než právě jen ty, které
jsou vymezeny článkem 16. Takový postup by byl obcházením uzavřených mezinárodních
dohod.
V tomto bodu je stěžovateli třeba přisvědčit. Aplikují-li se (v souladu s výše
citovaným rozsudkem druhého senátu zdejšího soudu) Dohoda a Protokol jako celek,
je nutné vycházet z komplexní úpravy prokázání nároku na uplatnění výhod. Podle čl. 16
Protokolu lze skutečně, jak tvrdí stěžovatel, přiznat tento nárok jen při naplnění dvou
podmínek: 1) původnost výrobků ve Společenství, resp. v České republice a 2) předložení
průvodního osvědčení EUR.1 nebo prohlášení na faktuře, prokazujících původ dotčených
výrobků.
V případě, že dojde k ověřování důkazů původu výrobků, ať už náhodně nebo
na základě důvodných pochybností, ověřují naplnění podmínek přiznání nároku
na uplatnění výhod ve smyslu Protokolu celní orgány vyvážející země (viz výše citovaný
čl. 32 odst. 3 Protokolu). Ověření naplnění takových podmínek spočívá podle čl. 32
odst. 5 Protokolu zejména ve zjištění pravosti dokumentů a možnosti považovat výrobky
za původní ve Společenství, v České republice nebo v jedné ze zemí uvedených v článcích
3 a 4. Ověření se přitom provádí právě v rozsahu dle Protokolu, resp. Dohody. Podle
rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 9. 2007, č. j. 2 Afs 34/2007 – 73,
při něm „není rozhodné, zda je předmětem dovozu zboží, u něhož je velká pravděpodobnost, že bylo
vyrobeno v České republice (jako např. právě automobily Škoda) nebo zboží, které mohlo být vyrobeno
kdekoli na světě; k tomu, aby byl dovoz bez cla, je třeba, aby bylo dovážené zboží považováno
za původní v České republice podle Evropské dohody. Nelze přiznávat zvýhodnění pouze na základě
intuitivně určeného nebo očividného původu zboží. Pravidla určení původu se musí uplatňovat stejně
na všechno zboží vymezené podle nějakého jiného hlediska než je jeho původ. Protokol č. 4 pokrývá
všechno zboží dovážené ze členského státu Společenství do České republiky anebo z České republiky
do některého ze členských států Společenství bez ohledu na svůj původ. Právě postupem
jím předpokládaným se určí, jakého původu dané převážené zboží vlastně je […]. Neoddělitelnou
součástí těchto pravidel je pak určení státu, jehož celní (nebo jiný) orgán osvědčí původ zboží. Dvojí
posouzení na základě souběžné kompetence by totiž mohlo vést – při vědomí složitosti pravidel
pro určování původu – k odlišným závěrům.“
V citovaném rozhodnutí je zmíněn další aspekt stejné právní otázky, kterým
je závaznost právního názoru celních orgánů vyvážející země pro orgány jiného státu
(v této věci závěry orgánů Spolkové republiky Německo pro české celní úřady) a důsledky
z toho vyplývající. Nejvyšší správní soud se k této otázce již dříve vyjádřil v rozsudku
ze dne 7. 2. 2008, č. j. 5 Afs 37/2007 – 49: „Postup při ověřování důkazů původu je upraven
v Dohodě o přidružení, která je lex specialis k zákonu o správě daní a poplatků, takže nelze přijmout
názor stěžovatele, že měly být provedeny i jiné důkazy, které k prokázání původu zboží navrhoval. Podle
čl. 32 Protokolu č. 4 totiž v rámci následného ověřování důkazů původu mohou celní orgány dovozního
státu pouze požádat celní orgány vývozního státu o kontrolu původu propuštěného zboží. Pravomoc
týkající se určení původu zboží je v zásadě udělena orgánům vývozního státu a celní orgány dovozního
státu jsou vázány závěry legálně vyslovenými celními orgány vývozního státu. [Srovnej rozsudky Soudního
dvora ze dne 12. 7. 1984, Les Rapides Savoyards a další (218/83, Recueil, s. 3105, body 26 a 27)
a ze dne 9. 2. 2006, Sfakianakis AEVE v. Elliniko Dimosio (C-23/04 až C-25/04, Sb. rozh. s.
I-1265, body 23 a 36)]. […] V této souvislosti je třeba zdůraznit, že Protokol č. 4 je založen
na systému správní spolupráce, která spočívá jednak v rozdělení úkolů, a jednak ve vzájemné důvěře mezi
státem vývozu a státem dovozu. […] Celnímu ředitelství proto nelze vytýkat nedostatečné zjištění
skutkového stavu s poukazem na ustanovení §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, vycházel-li,
stejně jako celní úřad, pouze z výsledku následného ověřování důkazů původu provedeného celními orgány
vyvážející země v souladu s Protokolem č. 4 k Dohodě o přidružení. Neprovedením stěžovatelem
navrhovaných důkazů tak celní ředitelství nemohlo porušit ust. §31 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, jak tvrdil stěžovatel v kasační stížnosti.“
Zmíněný princip spolupráce mezi státem dovozu a státem vývozu je zdůrazněn
v několika rozhodnutích Soudního dvora. V rozhodnutí ze dne 9. 2. 2006, Sfakianakis
AEVE v. Elliniko Dimosio (C-23/04 až C-25/04, Sb. rozh. s. I-1265, bod 23 se k této
otázce uvádí: „Jak rozhodl Soudní dvůr, pokud jde o protokoly ohledně definice pojmu „původní
výrobky“ a metod správní spolupráce srovnatelných s metodami protokolu, je takové rozdělení úkolů
odůvodněno skutečností, že orgány vývozního státu jsou pro přímé ověření okolností podmiňujících původ
dotyčného výrobku nejlépe umístěny. Tento systém tedy může fungovat pouze tehdy, pokud celní správa
dovozního státu uznává závěry legálně vyslovené orgány vývozního státu (viz v tomto smyslu rozsudek
ze dne 12. července 1984, Les Rapides Savoyards a další, C -218/83, Recueil, s. 3105, body 26
a 27).; bod 49: „V tomto ohledu je třeba předem zdůraznit, že protokol je založen na systému správní
spolupráce, jež spočívá zároveň na rozdělení úkolů a na vzájemné důvěře mezi dotyčnými státy. Podle
tohoto systému a s výhradou podmínky podle čl. 32 odst. 6 protokolu nemohou celní orgány dovozního
státu jednostranně prohlásit osvědčení EUR.1 řádně vydané celními orgány vývozního státu za neplatné.
Také v případě kontroly provedené po propuštění zboží jsou tytéž orgány vázány výsledky takové
kontroly.“. Z dalších rozhodnutí k této otázce lze odkázat na rozsudek Soudního dvora
ze dne 14. května 1996, Faroe Seafood a další, C-153/94 a C-204/94, Recueil, s. I-2465, bod
19: „Podle ustálené judikatury je stanovení původu zboží založeno na rozdělení pravomocí mezi orgány
státu vývozu a orgány státu dovozu v tom smyslu, že původ je stanovován orgány státu vývozu, přičemž
kontrola správného fungování tohoto režimu je zajištěna díky spolupráci mezi dotyčnými správami.
Tento systém je odůvodněn skutečností, že orgány státu vývozu jsou pro přímé ověření skutečností
podmiňujících původ nejpovolanější“. Nejvyšší správní soud na základě výše uvedených
příkladů konstatuje, že judikatura Soudního dvora Evropských společenství k otázce
platnosti osvědčení o původu zboží, její následné kontrole a k uznávání osvědčení
vydaného státem vývozu ve státě dovozu je konstantní.
Lze tak uzavřít, že celní orgány v projednávané věci nepochybily, pokud
neprovedly žalobcem navrhované důkazy. Provedení ověření důkazů původu
je ustanovením čl. 32 Protokolu svěřeno v plné šíři celním orgánům Spolkové republiky
Německo. Pokud německé celní orgány své závěry včas sdělily ve srozumitelné podobě
a v potřebném rozsahu, pak jsou jejich závěry pro české celní úřady závazné.
Mechanismus ověřování preferenčního původu zavedený v České republice Dohodou
a Protokolem (který principiálně shodně funguje i dle předpisů účinných v České
republice po vstupu do Evropské unie) je vystaven na principu jednoduchosti, efektivity
a rychlosti, neboť vzhledem k objemu zboží v mezinárodním obchodu a k jedinečné
či naopak zaměnitelné povaze mnoha výrobků nelze jejich preferenční či nepreferenční
původ určovat složitým a zdlouhavým dokazováním u jednotlivých výrobků.
K efektivnímu fungování mezinárodního obchodu byly uzpůsobeny právní normy, které
upravují formálně, avšak jednoznačně a transparentně, pravidla pro přiznání
preferenčního původu zboží, proto vyžadují součinnost a pozornost zúčastněných
subjektů. Tato úprava však má své opodstatnění. Je nutno si též uvědomit, že skutečnosti
v celním řízení se až na naprosté výjimky odehrávají na území dvou či více zemí,
a je nutno předem stanovit pravidla předcházející odlišnému posouzení stejných
skutečností ze strany zúčastněných států. Pokud tedy ustanovení čl. 32 Protokolu
upravuje rozložení dokazování při ověření preferenčního původu zboží tak, že ověřování
skutečností, které nastaly na území vyvážející země, svěřuje výhradně posouzení celních
orgánů této země, pak celní orgány dovážející země nemohou obsah jejich zjištění
neakceptovat s odkazem na vlastní zjišťování probíhajícího na svém území. Lze však
zpochybnit jejich nedostatečnou formu či obsah a požádat o odstranění těchto
nedostatků. Protokol stanoví formální požadavky pro sdělení výsledku ověřování
vyvážející země příslušným orgánům dovážející země, tj. musí být sděleny v určitém
časovém horizontu a z logiky věci vyplývá povinnost poskytnutí srozumitelných
a jednoznačných informací. Jak je uvedeno výše v citovaných rozsudcích Evropského
soudního dvora, jedná se o úpravu obecně akceptovanou v mezinárodních obchodních
vztazích a nezbytně nutnou pro fungování mezinárodního obchodu v jeho současné
podobě.
V souvislosti s výše uvedenými skutečnostmi je nutno posoudit správnost závěru
krajského soudu, který zrušil všechna rozhodnutí stěžovatele a zavázal celní orgány,
aby se zabývaly otázkou, zda se nejedná o případ způsobený výjimečnými okolnostmi
dle čl. 32 odst. 6 Protokolu. Učinil tak s přihlédnutím k situaci, v níž se žalobce snažil
prokázat skutečný původ zboží a z obsahu žalobami napadených rozhodnutí podle
krajského soudu nevyplynulo, že by se to žalobci nepodařilo. Informace získané v rámci
verifikací podle krajského soudu neobsahují samy dostatečné informace o skutečném
původu daného zboží (vozů), ale na straně druhé ve všech případech jde o výrobky,
které jsou zcela zjevně původní v České republice nebo ve Společenství. K tomuto
právnímu názoru Nejvyšší správní soud odkazuje na již výše citovanou judikaturu
Nejvyššího správního soudu (znovu cit. rozsudek NSS č. j. 2 Afs 34/2007 – 73), dle které:
„není rozhodné, zda je předmětem dovozu zboží, u něhož je velká pravděpodobnost, že bylo vyrobeno
v České republice (jako např. právě automobily Škoda) nebo zboží, které mohlo být vyrobeno kdekoli na
světě; k tomu, aby byl dovoz bez cla, je třeba, aby bylo dovážené zboží považováno za původní v České
republice podle Evropské dohody. Nelze přiznávat zvýhodnění pouze na základě intuitivně určeného nebo
očividného původu zboží.“
Pravděpodobný původ zboží v České republice tedy nemohl sám o sobě
zpochybnit závěry německých celních orgánů. Je nutno konstatovat, že vyjádření těchto
orgánů vyvážející země se netýkala samotného preferenčního průvodu výrobků, nýbrž
zpochybnění pravosti listin prokazujících původ zboží. Pro dané posouzení bude
relevantní výklad ustanovení čl. 32 Protokolu. Podle jeho odst. 5 z výsledků ověření
důkazů původu výrobků musí být zřejmé, zda jsou dokumenty pravé, zda je možno v nich
uvedené výrobky považovat za původní též ve Společenství nebo v České republice, a zda
jsou splněny ostatní podmínky Protokolu. Ustanovení čl. 32 odst. 6 vytváří konstrukci,
podle níž celní orgány dovážející země nepřiznají nárok na preference mimo jiné tehdy,
nebude-li odpověď celních orgánů vyvážející země obsahovat dostatečné informace pro
určení pravosti předmětného dokumentu nebo skutečného původu výrobků. Jiný závěr
mohou učinit pouze v případech způsobených výjimečnými okolnostmi. Nelze však
akceptovat závěr krajského soudu, který shledal možnou existenci výjimečných okolností
ve smyslu čl. 32 odst. 6 Protokolu v tom, že žalobce jakožto dovozce neměl možnost jím
předloženými důkazy nahradit nedostatečnou aktivitu vývozce při ověřování
preferenčního původu. Jak je výše uvedeno, tento postup (oddělené dokazování
preferenčního původu ve vyvážející a dovážející zemi) je v této podobě předvídaný
a záměrně upravený Dohodou a Protokolem, proto nemůže být považován
za „výjimečnou skutečnost“ ve smyslu čl. 32 odst. 6 Protokolu.
Jedinou cestou, která se celnímu deklarantovi otevírá k jeho účinné obraně,
je napadení závěru místních celních orgánů, dle něhož bylo možno z výsledků ověření
důkazů původu výrobků provedeného celními orgány vyvážející země v řízení vycházet
a rozhodnout ve věci dle jeho obsahu. Je totiž na celním úřadu dovážející země,
aby v mezích správního uvážení a v rozsahu námitek posoudil správnost výsledků tohoto
ověření. Pokud námitky neshledá důvodnými, sám se s nimi vypořádá a své rozhodnutí
odůvodní. Naopak, jestliže bude mít důvodné pochybnosti o správnosti výsledků ověření,
nezbývá mu, než zaslat zprávu s výsledky ověření zpět celním orgánům vyvážející země,
spolu se svým odůvodněným stanoviskem, případnými novými informacemi či podklady
a se žádostí, aby celní orgány státu vývozu i po zhodnocení těchto údajů potvrdily
své původní stanovisko, anebo jej revidovaly. Tuto úvahu celních orgánů dovážející země,
resp. její odůvodnění, je možno ze strany dovozce účinně napadnout. Takové řešení
odpovídá i logice čl. 33 odst. 1 Protokolu. Toto ustanovení počítá s tím, že případné
spory, které vyvstanou při ověřování podle čl. 32 Protokolu, budou primárně vyřešeny
mezi celními orgány žádajícími o ověření a celními orgány zodpovědnými za toto ověření.
Na druhé straně řešení všech sporů mezi dovozcem a celními orgány dovážející země
ponechává článek 33 odst. 2 Protokolu právním předpisům této země. Posledně zmíněné
ustanovení ovšem nelze vykládat natolik extenzivně, že by zahrnovalo i prokazování
preferenčního původu zboží. Tento proces je upraven Protokolem samostatně
a na příslušná ustanovení (čl. 32, ve spojení s čl. 16) článek 33 odst. 2 neodkazuje.
V návaznosti na výše uvedené má na mysli spíše podávání námitek a opravných
prostředků proti postupu a rozhodnutím celních orgánů dovážející země. Skutečnost,
že je to právě vývozce vystavující prohlášení na faktuře, kdo je povinen prokázat původ
výrobků a splnění ostatních podmínek Protokolu, je konečně rovněž logická, neboť
je to právě osoba vystavující prohlášení na faktuře, která do příslušného obchodního
dokladu činí prohlášení o preferenčním původu daného zboží a toto své tvrzení tak musí
prokázat. Taková úprava je v souladu s obecnými právními zásadami o povinnosti nesení
důkazního břemene k vlastním tvrzením.
Ze stejného důvodu není třeba ani zkoumat, zda žalobcem předkládané listiny jsou
podpůrnými dokumenty ve smyslu čl. 27 v návaznosti na čl. 21 odst. 3 Protokolu, neboť
tyto dokumenty je povinen předložit vývozce vystavující prohlášení na faktuře
na požádání celních orgánů vyvážející země. Žalobce jejich předložením a navržením
jakožto důkazních prostředků nemohl dosáhnout změny výsledků ověření provedeného
celními orgány Spolkové republiky Německo, a tudíž ani konečného příznivějšího
výsledku řízení – nevydání platebních výměrů. Proto ani výslech svědka H. provedený u
Celního úřadu Ostrava, který proběhl bez přítomnosti žalobce, nemohl poskytnout pro
řízení žádné relevantní údaje, a proto procesní pochybení při jeho realizaci nemá vliv na
zákonnost dodatečných platebních výměrů. Pravdivé je rovněž tvrzení stěžovatele, že
tento výslech nebyl nijak zohledněn v rozhodnutích celních orgánů a de facto jím žalobce
nebyl nijak zkrácen na svých právech.
Krajský soud proto z uvedených důvodů nesprávně zrušil rozhodnutí žalovaného
pro příliš striktní a formalistický výklad čl. 16, ve spojení s čl. 32 Protokolu. Samostatným
důvodem ke zrušení rozhodnutí o odvolání proti dodatečným platebním výměrům
Celního úřadu Ostrava nebyl v této konkrétní věci ani výslech svědka provedený
v rozporu s ustanovením §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud však ke skutkovým zjištěním v dané věci konstatuje, že celní
orgány Spolkové republiky Německo ve většině případů zjistily nesrovnalosti v osobě
prodávajícího u předložených kupních smluv, jen v některých případech z tohoto okruhu
věcí výslovně uvedly, že se jedná o padělky. U některých dokumentů pak jejich pravost
nebyla vůbec zpochybněna, prodávající vystavující prohlášení na faktuře ovšem
nepředložil požadované doklady. Celní orgány České republiky přesto žalobci při ústním
jednání paušálně sdělily, že doklady prokazující původ a hodnotu zboží byly
ve verifikačním řízení označeny za falzifikáty, a rovněž dodatečné výměry celního dluhu
jsou odůvodněny tím, že verifikační řízení neosvědčila pravost předložených průkazů
původu (ve věcech původně vedených pod sp. zn. 22 Ca 333/2006, a 22 Ca 335/2006).
Nikoli zcela nad rámec meritorního odůvodnění proto Nejvyšší správní soud upozorňuje
na skutečnost, že výsledky ověření důkazů původu prezentované českými celními úřady
v jejich rozhodnutích ve všech případech neodpovídají sdělením celních orgánů Spolkové
republiky Německo. Je však nutno zdůraznit, že Nejvyšší správní soud k těmto závěrům
dospěl toliko na základě vlastního neúředního překladu písemností obsažených
ve správních spisech a jedná se proto pouze o pochybnost. Jelikož předmětem přezkumu
v řízení o kasační stížnosti bylo primárně právní posouzení dodatečně předkládaných
důkazních prostředků jako průkazů preferenčního původu ve smyslu čl. 16 Protokolu,
týká se odůvodnění tohoto rozsudku především této právní otázky. Pro účely dalšího
řízení však Nejvyšší správní soud na tuto nesrovnalost upozorňuje, neboť aplikace čl. 32
odst. 6 Protokolu v této věci není s ohledem na závěry celních orgánů Spolkové republiky
Německo zcela vyloučena, nicméně na základě odlišné právní úvahy, než jakou učinil
krajský soud.
V závěru kasační stížnosti stěžovatel na mylném výkladu čl. 221 odst. 3, věty
druhé, celního kodexu ilustruje zmatečnost napadeného rozsudku krajského soudu. Dále
uvádí, jak správně dle jeho názoru předmětné ustanovení vyložit. Žalobce se na toto
ustanovení ve vyjádření ke kasační stížnosti odvolává v tom směru, že z něj dovozuje
uplynutí prekluzivní lhůty k doměření a vybrání cla. Otázkou prekluze práva vyměřit
a vybrat clo a daň z přidané hodnoty se přitom krajský soud samostatně zabýval na str. 14
a 15 odůvodnění svého rozsudku. Konstatoval, že tuto otázku je nutno posoudit podle
právní úpravy platné a účinné v době vzniku předmětných celních dluhů, protože
prekluze má zásadní hmotněprávní účinky. Následně uvedl, že ve všech případech shora
uvedených celní úřady ještě před uplynutím tříleté prekluzivní lhůty učinily ve smyslu
§268 odst. 3 celního zákona úkony směřující k dodatečnému vyměření částek
jednotlivých cel a daně z přidané hodnoty, o nichž byl žalobce zpraven, což mělo
za následek nový běh daných lhůt. Rozhodnutí celních úřadů i stěžovatele tak byla podle
krajského soudu vydána ještě před jejich uplynutím. Nejvyšší správní soud se s právním
názorem krajského soudu zcela ztotožňuje, a to jak co do určení rozhodné právní úpravy,
tak i v její interpretaci. Odkaz krajského soudu na uvedené ustanovení celního kodexu
je součástí odůvodnění, které bylo shledáno nezákonným (aplikace čl. 32 odst. 6
Protokolu v případech způsobených výjimečnými okolnostmi) a zrušeno, proto zdejší
soud neshledal potřebu se k jeho použití nijak blíže vyjadřovat.
Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů rozsudek krajského soudu
pro nezákonnost zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). Krajský
soud je v něm povinen v souladu s vysloveným právním názorem Nejvyššího správního
soudu, jímž je dle ustanovení §110 odst. 3 s. ř. s. vázán, znovu posoudit žalobní návrhy
žalobce. Především v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu posoudí právní
otázku interpretace čl. 32, ve spojení s čl. 16 Protokolu, a dále aplikaci čl. 32 odst. 5
a odst. 6 Protokolu. V této souvislosti je namístě posoudit, zda odůvodnění a závěry zpráv
celních orgánů Spolkové republiky Německo o výsledcích ověření důkazů původu jsou
dostatečné pro nepřiznání nároku na preference. Z tohoto hlediska je též na zvážení
krajského soudu, zda nadále vést řízení o všech žalobách proti rozhodnutím stěžovatele
pod jednou spisovou značkou.
V novém rozhodnutí pak krajský soud rozhodne také o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti ve smyslu ustanovení §110 odst. 2 s. ř. s.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. dubna 2009
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu