ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.7.2009:40
sp. zn. 9 Afs 7/2009 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce: J.
N., zastoupený Mgr. Davidem Burjánkem, advokátem se sídlem Palackého 211, Turnov,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební
61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 4. 2008, č. j. 4752/08-1100-
506441, ve věci daně z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 16. 12. 2008, č. j. 15 Ca 116/2008 - 23,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení
výše označeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“),
kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 4. 2008,
č. j. 4752/08-1100-506441. Napadeným rozhodnutím zamítl žalovaný odvolání proti
dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Bílině ze dne 1. 8. 2007,
č. j. 22834/07/211970/5858, kterým byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2004 ve výši 538 016 Kč.
Krajský soud dospěl k závěru, že se stěžovatel snaží vyhnout důsledkům, které
s nevyčerpanou rezervou spojuje ustanovení §7 odst. 5 zákona č. 593/1992 Sb.,
o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění účinném za posuzované období
(dále jen „zákon o rezervách“), jakož i ustanovení §23 odst. 3 písm. a) bod 7 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném za posuzované zdaňovací období
(dále jen „zákon o daních z příjmů“), tedy zrušení rezervy a navýšení rozdílu mezi příjmy
a výdaji zdaňovacího období roku 2004. K námitce řádného projednání zprávy o daňové
kontrole krajský soud uvedl, že vzrušená atmosféra při projednávání zprávy nemá
za následek její řádné neprojednání. O řádném seznámení s obsahem zprávy svědčí
samotné vyjádření stěžovatele k jejímu obsahu, doručené správci daně dne 30. 7. 2007.
K námitce směřující do nesprávného průběhu daňové kontroly soud uvedl, že z protokolů
ze dne 5. 1. 2007, č. j. 280/07/211930/0966, jakož i ze dne 17. 1. 2007,
č. j. 1143/07/211930/0966, vyplývá, že kontrola byla u stěžovatele zahájena zákonem
stanoveným způsobem a soud neshledal, že by její průběh odporoval zákonným
ustanovením.
V kasační stížnosti namítá stěžovatel nezákonnost rozhodnutí krajského soudu,
která spočívá v nesprávném posouzení právní otázky soudem a uplatňuje tak kasační
námitku podle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel uvedl, že v roce 2001 zahájil
tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku, a to na opravy objektu (stavby) v Bílině.
V roce 2002 však po vypracování projektové dokumentace pro vydání stavebního
povolení zjistil, že plánované zásahy do nemovitosti nemají charakter oprav,
ale technického zhodnocení. Dle jeho názoru bylo nejpozději k 31. 12. 2002 zřejmé,
že na jím evidované částky (příloha č. 1, str. 2 oddíl D, Tabulka pro poplatníky účtující
v soustavě jednoduchého účetnictví, řádek Rezervy) není možno aplikovat ustanovení
§23 odst. 3 písm. a) bod 7 zákona o rezervách, neboť se fakticky jednalo o částky, které
budou vynakládány na technické zhodnocení objektu, nikoli na jeho opravy. Soud
nesprávně vyhodnotil tvrzení stěžovatele, že v důsledku nedopatření nepředložil
dodatečné daňové přiznání, kterým by nesprávně tvořenou rezervu zrušil a předmětnou
částkou zahrnul do svých zdanitelných příjmů. Stěžovatel jako důkazní prostředek
předložil kopii stavebního povolení, č. j. 562/330/Př/Cha/02, vydaného Městským
úřadem Bílina-stavebním úřadem dne 30. 10. 2002, z jehož textu nepochybně vyplývá,
že stavební zásahy na nemovitosti v Bílině nebyly opravou, ale technickým zhodnocením.
Nejvyšší správní soud ve svém usnesení ze dne 16. 5. 2006,
č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, uvedl: „Ukládání povinností na základě zákona, v daném případě
vyměření či doměření daně, ovšem rovněž znamená časové omezení, v němž lze splnění povinnosti
požadovat. Povinnost podrobit se daňové povinnosti není časově bezbřehá, je vázána lhůtami
jak ve vztahu k možnosti vyměření či doměření daně, tak ve vztahu k jejímu vymáhání. Za rozhodující
z hlediska jistoty daňového poplatníka daňový řád považuje omezení možnosti daň vyměřit či doměřit,
neboť zde omezuje správce daně lhůtou prekluzivního charakteru, tedy lhůtou, k níž je povinen správce
daně přihlížet z úřední povinnosti (§47 odst. 1).“
Pokud tedy stěžovatel porušil své daňové povinnosti ve zdaňovacím období roku
2002 tím, že tvořil rezervu na opravy hmotného majetku v rozporu s ustanovením zákona
o rezervách, bylo na správci daně, aby případné porušení zákona zjistil a daňové
povinnosti v uvedených letech dodatečně vyměřil. Pokud tak správce daně neučinil
ve lhůtě, ve které mu k tomu svědčilo jeho zákonné oprávnění, nelze uplynutí prekluzivní
lhůty v roce 2002 nahrazovat dodatečným vyměřením daňové povinnosti v letech
následujících, v souzené věci v roce 2004.
Ze všech výše uvedených důvodů navrhuje stěžovatel napadený rozsudek zrušit
a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření uvedl, že odkazuje na všechna svá předešlá vyjádření,
založená v soudním spisu, jakož i na spisy správních orgánů obou stupňů, kde jsou
podrobně vypořádány námitky. Ztotožňuje se s odůvodněním krajského soudu a navrhuje
kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost
přípustná, a stěžovatel je řádně zastoupen (§105 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů
a zkoumal při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
Z předloženého spisu krajského soudu a správního orgánu kasační soud ověřil,
že stěžovatel v daňových přiznáních k dani z příjmů za zdaňovací období 2001 a 2002
zvýšil vykázané daňové výdaje každý rok o částku 1,1 mil. Kč v důsledku tvorby rezervy
na opravu hmotného majetku dle ustanovení 4 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů.
Z přiznání za zdaňovací období roku 2003 vyplynulo, že v tomto zdaňovacím období již
rezerva tvořena nebyla, neboť stěžovatel v příloze k přiznání k dani stále uváděl
vytvořenou rezervu na opravu hmotného majetku ve výši 2,2 mil Kč, obdobně tomu bylo
i ve zdaňovacím období roku 2004. Z předložených dokladů bylo správcem daně
ověřeno, že stěžovatel opravy hmotného majetku nezahájil.
Správce daně po stěžovateli požadoval doložení podkladů, týkajících se vytvořené
rezervy a jejího čerpání (např. protokol ze dne 12. 1. 2007). Stěžovatel do protokolu
uvedl, že žádné rezervy netvořil, doklady ani podklady k jejich tvorbě a následnému
čerpání tudíž nemá, neví co znamená pojem „rezervy“.
Správce daně písemně vyzval stěžovatele (výzva ze dne 21. 2. 2007,
č. j. 5862/07/211930/0966), aby se ke shora zjištěnému stavu vyjádřil a prokázal
správnost jím vykázaného dílčího základu daně z příjmů dle §7 zákona o daních z příjmů,
a to jakýmikoliv důkazními prostředky ve smyslu ustanovení §31 odst. 4 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, platném znění (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“).
Stěžovatel požádal o prodloužení lhůty stanovené ve shora uvedené výzvě. Správce
daně žádosti vyhověl a lhůtu k vyjádření prodloužil do 26. 3. 2007. Tohoto dne bylo
prostřednictvím zástupce stěžovatele k tvorbě a čerpání rezervy bez jakýchkoliv podkladů
sděleno, že v roce 2001 a 2002 byly rezervy vytvořeny na rekonstrukci a výstavbu
bowlingu.
Správce daně vyhodnotil tuto odpověď jako nedostatečnou s tím, že stěžovatel
ke svému tvrzení nepředložil žádné důkazní prostředky, z příslušných přiznání k dani
z příjmů naopak vyplývá, že stěžovatel tvořil „zákonnou rezervu“, tj. rezervu na opravu
hmotného majetku.
Dne 4. 6. 2007 stěžovatel své vyjádření písemně doplnil v tom smyslu, že v roce
2001 a 2002 byly tvořeny rezervy na rekonstrukci a výstavbu bowlingu. V průběhu roku
2002 zjistil projektant z původního stavu nemovitosti a po předložení projektové
dokumentace, že charakter prováděných prací se neshoduje se záměrem stavebních prací,
jelikož se jednalo o rekonstrukci a výstavbu bowlingu. Z tohoto důvodu vznikla
povinnost předložit dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období roku 2001, která
však v důsledku návalu práce nebyla splněna a omylem došlo k navýšení tvorby rezervy
i ve zdaňovacím období roku 2002.
Ke svému původnímu tvrzení, že žádné rezervy netvořil, následně stěžovatel
v písemnosti ze dne 26. 6. 2007 uvedl, že z jednání s pracovníky správce daně usuzoval,
že se mělo jednat o tvorbu rezervy v kontrolovaném roce 2003, kdy skutečně žádnou
rezervu netvořil, částka 2 200 000 Kč byla v přiznání uvedena omylem.
Správce daně dospěl k závěru, že své tvrzení o tvorbě rezervy na rekonstrukci
stěžovatel neprokázal, naopak ze všech dostupných podkladů vyplývá, že stěžovatel
v roce 2001 a 2002 vytvořil rezervu na opravu hmotného majetku vždy ve výši
1 100 000 Kč. Tuto částku také v obou zdaňovacích obdobích uplatnil jako daňově
uznatelný výdaj. Správce daně k vytvořené rezervě přistoupil jako k rezervě na opravu
hmotného majetku a v souladu s ustanovením §7 odst. 4 zákona o rezervách proto určil
zdaňovací období roku 2003 jako období, v němž dojde k plánovaným opravám.
Za situace, kdy žádné opravy nebyly v roce 2003 provedeny, bylo nutné vytvořenou
rezervu vyčerpat ve zdaňovacím období roku 2004 anebo ji dle §7 odst. 5 zákona
o rezervách zrušit. Tvrzení stěžovatele, že šlo od samého počátku o nezákonnou rezervu,
na jejíž tvorbu nelze zákon o rezervách aplikovat a jejíž nesprávné uplatnění do daňově
uznatelných výdajů mohlo být doměřeno pouze v již prekludovaných obdobích,
považoval správce daně za neprokázané.
Jak již zdejší soud ve své judikatuře uvedl (např. rozsudek NSS ze dne 9. 7. 2009,
č. j. 9 Afs 62/2008 - 59, všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
jsou dostupná na www.nssoud.cz), představují rezervy časově rozprostřený náklad
na budoucí výdaj. V případě rezerv na opravu hmotného majetku se jedná o rozložení
většího výdaje finančních prostředků, které daňový subjekt předpokládá vynaložit
na opravu hmotného majetku, do několika zdaňovacích období, nikoli pouze do toho,
v němž je výdaj skutečně vynaložen. Tato možnost je pro daňový subjekt fakultativní,
většinou k ní přistupuje jako k daňově výhodnému opatření, tj. z důvodu optimalizace
svého daňového základu.
V souzené věci je předmětem sporu neobvykle unesení důkazního břemena
ohledně tvrzení, že rezerva tvořená stěžovatelem nebyla od samého počátku rezervou
na opravu hmotného majetku, ale rezervou na jeho zhodnocení, přičemž obvykle daňový
subjekt při tvorbě a čerpání rezervy na opravu hmotného majetku naopak prokazuje,
že předpokládané práce nemají charakter technického zhodnocení, ale že se prokazatelně
jedná o opravy, což je základní předpoklad či podmínka (condicio sine qua non)
pro tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku. Je tomu tak proto, že rezerva na opravu
hmotného majetku, na rozdíl od rezervy na modernizaci či rekonstrukci majetku,
je rezervou, která je dle ustanovení §24 odst. 2 písm. i) zákona daních z příjmů
považována za výdaj k dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Dle názoru soudu je pro posouzení věci irelevantní, zda období roku 2001 a 2002,
kdy byla rezerva na opravu hmotného majetku tvořena, byla v době daňové kontroly
prekludována či nikoliv, neboť správce daně nemůže okolnosti podstatné pro vyměření
daně posuzovat podle toho, zda je již určité zdaňovací období prekludováno či nikoliv.
Jinými slovy, pokud by stěžovatel unesl důkazní břemeno ohledně svých tvrzení,
že rezerva formálně vykázána a uplatněna jako rezerva na opravu hmotného majetku byla
od samého počátku tvořena jako rezerva na rekonstrukci, která není považována
za daňově uznatelný výdaj, pak by její nesprávné uplatnění mohlo ovlivnit pouze
zdaňovací období, ve kterém byla jako daňově uznatelný výdaj uplatněna.
Pokud však stěžovatel důkazní břemeno ohledně svých tvrzení neunese, je správce
daně oprávněn vycházet z podkladů, které má k dispozici, a přistoupit ke stěžovatelem
vytvořené rezervě jako k rezervě na opravu hmotného majetku, na jejíž tvorbu i čerpání
se vztahuje zákon o rezervách.
Předně je třeba vzít v úvahu, že se v určitém zdaňovacím období mohou
na jednom hmotném nemovitém majetku provádět jak opravy, tak i technické
zhodnocení. Může tomu tak být například tehdy, kdy se na stavbě provádějí úpravy,
které mají za následek změnu užívání, zároveň se na jiné části stavby, které se změna
užívání netýká, provádí různé opravy. Rezervu na opravy je třeba vytvořit pro jednotlivé
kusy hmotného majetku, který má být opravován, samostatně, a proto je potřebné
správně posoudit charakter a účel každé zamýšlené práce, neboť její výše se stanoví podle
jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru opravy.
Zákon o rezervách zcela zřetelně stanovuje podmínky, za nichž je možné zahrnout
do výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů tvorbu rezerv na opravy
hmotného majetku a kdy je povinnost vytvořené rezervy zrušit ve prospěch výnosů
(příjmů). Dle §3 zákona o rezervách způsob tvorby rezerv a opravných položek
za zdaňovací období a jejich výše musí být prokazatelné. Dle §7 odst. 2 zákona
o rezervách se za opravy nepovažuje technické zhodnocení podle zvláštního zákona.
Rezerva na opravy hmotného majetku tak musí být vždy zřetelně odlišitelná od případně
vytvářené rezervy na zhodnocení příslušného majetku. Při tvorbě každé rezervy na opravu
hmotného majetku je proto nutné zdůvodnit nezbytnost tvorby rezervy, prokázat způsob
výpočtu její výše a způsob jejího používání. Daňový subjekt přitom prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž
průkazu je správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků).
Z výše uvedeného je nepochybné, že stěžovatel byl povinen před zahájením
samotné tvorby rezervy disponovat takovými podklady, na základě kterých by bylo
možno jednoznačně určit jednotlivé druhy prací, a to buď jako opravy nebo jako
technické zhodnocení majetku.Tvorba výše rezervy ve zdaňovacím období vychází
z rozpočtu nákladů na opravu a počtu let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy
do předpokládaného termínu zahájení opravy. Pro doložení oprávněnosti tvorby rezervy
by daňový poplatník měl disponovat např. plánem prací a rozpočtem nákladů na opravu
či rekonstrukci. Z těchto podkladů by mělo být ještě před samotnou tvorbou rezervy
zřejmé, na co konkrétně a z jakého důvodu je rezerva plánovaná. Kasační soud
si je vědom, že hranice mezi pouhou opravou a zhodnocením majetku může být v praxi
velmi tenká, nicméně v této chvíli má na mysli nikoli daňové ošetření prováděných prací,
ale spíše konkrétní popis zamýšlených prací, ze kterých by se dalo zpětně dovodit,
na jaký druh prací byla rezerva vytvořena.
Po podrobném prostudování spisového materiálu dospěl Nejvyšší správní soud
ke stejnému závěru jako soud krajský, a to že tvrzení stěžovatele ohledně tvorby rezervy
je zcela nepodložené. Jeho jediným účelem je skutečně přiřadit stěžovatelovo nezákonné
jednání do již prekludovaných období a vyhnout se tak důsledkům, které s nevyčerpanou
rezervou spojuje ustanovení §7 odst. 5 zákona o rezervách.
Stěžovatel nejprve uvedl, že žádné rezervy netvořil, neví ani, co pojem rezerva
znamená. Takovému tvrzení lze jen těžko uvěřit, když ve stěžovatelově věci znamenala
tvorba rezervy v každém zdaňovacím období snížení základu daně z příjmů fyzických
osob o více než 1 milion Kč. Pozdější vysvětlení stěžovatele, že se domníval, že se správce
daně dotazuje na rezervu z roku 2003, považuje Nejvyšší správní soud za zcela
nevěrohodné. Z jednotlivých protokolů o ústním jednání jsou totiž skutečnosti, na které
se správce daně dotazoval, zcela zřejmé. Stěžovatel navíc svá tvrzení v průběhu řízení
měnil, vyhýbal se konkrétním odpovědím, v odvolání dokonce tvrdil, že neexistoval
majetek, na jehož opravu by mohla být rezerva tvořena, ačkoliv správci daně předložil
zápis inventarizace k 31. 12. 2003 (založen na listu č. 25 správního spisu), jehož součástí
byla i karta jediné nemovitosti, a to nemovitosti určené k podnikání v ul. Bezovka čp. 34,
Bílina, s datem pořízení i zařazení do majetku 17. 12. 2001.
Z obsahu spisového materiálu kasační soud ověřil, že stěžovatel správci daně
nepředložil jediný doklad, na základě kterého by bylo lze jednotlivé druhy prací posoudit
a vztáhnout je ke stavu objektu před zahájením prací, ať už jako opravy či jako technické
zhodnocení. Stěžovatel žádným hodnověrným způsobem neprokázal, že přes vzniklé
pochyby se sporný případ udál jinak, než vyplývá z jednotlivých přiznání k dani.
Jednotlivé zápisy z inventarizace předložené správci daně v průběhu daňové kontroly
pojmenované „rekonstrukce stavby“ a k tomu uvedená částka nemohou suplovat
rozpočet nákladů, kterým má daňový subjekt disponovat před samotným započetím
tvorby rezervy. Obdobně nemůže být tímto důkazním prostředkem stavební povolení
ze dne 30. 10. 2002, které bylo vydáno na základě žádosti manželů Nájemníkových ze dne
26. 7. 2002 a které se navíc netýká pouze stavby bowlingu. Chtěl-li být stěžovatel úspěšný,
byl povinen své tvrzení doložit věrohodnými doklady, a to doklady z období,
kdy se rozhodl rezervu na opravu hmotného majetku vytvořit.
Správce daně dle názoru soudu po právu vycházel z údajů uplatněných
stěžovatelem v příslušných přiznáních k dani, neboť stěžovatel nebyl schopen prokázat,
že tomu bylo ve skutečnosti jinak.
Usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94,
je na souzenou věc zcela neaplikovatelné, neboť správce daně nedoměřil daňovou
povinnost stěžovatele v rozporu s ustanovením §47 zákona o správě daní a poplatků.
Správce daně nevycházel z údajů získaných v rozporu se zákonem, ale naopak z údajů,
které opakovaně stěžovatel uváděl v jednotlivých přiznáních k dani, včetně přiznání k dani
za kontrolované období a nepožadoval po něm ani prokázání skutečností, na které
by z důvodu uplynutí prekluzivních lhůt neměl právo. Byl to totiž sám stěžovatel,
který argumentoval skutečnostmi, které se měly údajně stát již v prekludovaných
obdobích, a proto bylo zcela na něm, aby takto deklarované skutečnosti doložil. Pokud
by stěžovatel svá tvrzení odpovídajícími důkazy prokázal, byl by správce daně povinen
tyto důkazy zohlednit v kontrolovaném zdaňovacím období a stěžovatelem vykázanou
a uplatněnou rezervu považovat za rezervu, kterou není možné uplatnit jako daňově
uznatelný výdaj ve zdaňovacích obdobích let 2001 a 2002. Stěžovatel se však konkrétním
odpovědím vyhýbal a v průběhu kontroly namítal, že nechápe, z jakého důvodu
se správce daně dotazuje na období roku 2001 a 2002.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného nemohl dospět k jinému závěru,
než k tomu, že kasační stížnost není důvodná, a proto kasační stížnost podle §110 odst. 1
s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci
neměl úspěch, žalovanému pak žádné náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. prosince 2009
JUDr. Radan Malík
předseda senátu