ECLI:CZ:NSS:2010:2.AFS.71.2009:75
sp. zn. 2 Afs 71/2009 - 75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce V. P.,
zastoupeného JUDr. Ladislavem Sádlíkem, advokátem se sídlem Holečkova 31, Praha 5,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem, Velká
Hradební 61, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad
Labem, pobočka v Liberci, ze dne 25. 3. 2009, č. j. 59 Ca 114/2008 - 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 25. 3. 2009, č. j. 59 Ca 114/2008 - 42. Tímto
rozsudkem byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem
(dále jen „žalovaný“) ze dne 2. 7. 2008, č. j. 7926/08-1100-505472, kterým bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru na základ daně, daň a ztrátu z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 ze dne 10. 12. 2007, č. j. 47413/07/175970/5902,
vydanému Finančním úřadem v Novém Boru (dále též „správce daně“). Tímto výměrem byl
žalobci dodatečně stanoven základ daně v částce 1 408 516 Kč a daň ve výši 421 900 Kč.
V odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud uvedl, že správce daně provedl
u žalobce daňovou kontrolu, zaměřenou (mimo jiné) na daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2005. V rámci daňové kontroly bylo zjištěno, že žalobce
ve zdaňovacím období roku 2006, ve smyslu ustanovení §7 odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“),
uplatnil v daňovém přiznání náklady formou paušální částky, oproti do té doby používanému
prokazování vynaložených výdajů. Z tohoto důvodu mu proto vznikla povinnost upravit
za předchozí zdaňovací období roku 2005 základ daně o nespotřebované zásoby ve smyslu
ustanovení §23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů. Žalobce si nebyl této povinnosti
vědom; na své opomenutí byl upozorněn správcem daně až v průběhu daňové kontroly.
Na základě těchto zjištění pak byl žalobci dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů
fyzických osob za rok 2005 doměřen rozdíl mezi příjmy a výdaji o cenu nespotřebovaných zásob
a dodatečně mu byla stanovena daň v částce 421 900 Kč.
Krajský soud uvedl, že žalobce své pochybení, tj. neprovedení úpravy základu daně
za zdaňovací období roku 2005 o nespotřebované zásoby, nepopírá. Spornou otázkou jsou pouze
okolnosti předcházející provedení úpravy daňového základu ze strany správce daně, zejména
ohraničení doby, ve které je potřeba tuto úpravu, v souvislosti s přechodem na jiné účtování
nákladů, provést. Ustanovení §23 odst. 8 zákona o daních z příjmů totiž počátek ani konec lhůty
pro úpravu základu daně nestanoví. Dle názoru krajského soudu však tuto lhůtu lze dovodit
ze zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „daňový řád“). Uvedl, že pokud již byl za zdaňovací období 2005 správcem daně
pravomocně vyměřen základ daně a daň, pak bylo povinností žalobce podat k tomuto
zdaňovacímu období dodatečné daňové přiznání. Počátek běhu lhůty k jeho podání vyplývá
z ustanovení §41 odst. 1 daňového řádu a váže se na okamžik, kdy daňový subjekt zjistí
skutečnosti odůvodňující podání dodatečného daňového přiznání. Proto neexistoval ani důvod
k tomu, aby správce daně, za použití ustanovení §14 odst. 1 daňového, řádu vyzval žalobce
k podání dodatečného daňového přiznání. Krajský soud dále odmítl názor žalobce, dle kterého
správce daně nezákonně omezil jeho práva tím, že zahájil daňovou kontrolu, čímž možnost
podání dodatečného daňového přiznání fakticky vyloučil. Uvedl, že daňová kontrola slouží
správci daně k prověření základu daně a jiných okolností rozhodných pro správné stanovení
daně. Při jejím provádění je správce daně povinen dodržovat základní zásady daňového řízení,
nelze však z ničeho dovodit jeho povinnost vyzvat, namísto zahájení kontroly, žalobce k podání
dodatečného daňového přiznání ve smyslu ustanovení §44 odst. 1 daňového řádu. Správce daně
poskytl žalobci dostatečný časový prostor k podání dodatečného daňového přiznání, neboť mezi
oznámením záměru zahájit u žalobce daňovou kontrolu, a mezi jejím faktickým zahájením, měl
žalobce 10 dnů k provedení tohoto úkonu; této možnosti nevyužil. Za této situace tedy zahájení
daňové kontroly (zaměřené i na jiné zdaňovací období) nelze považovat za rozporné
s ustanovením §16 odst. 1 daňového řádu. Dále krajský soud uvedl, že pokud správce daně volil
u jiného subjektu v jeho daňových záležitostech odlišný postup, nelze v tom spatřovat porušení
zásady rovných procesních práv daňových subjektů, neboť v těchto případech postup správce
daně ze zákona striktně stanoven není; nadto byla daňová kontrola zahajována i stran jiného
zdaňovacího období. Odmítl též tvrzení žalobce o porušení procesních zásad vyjádřených
v zákoně č. 500/2004 Sb., správní řád jako zcela nedůvodné. Zdůraznil, že daňové řízení
je založeno na povinnosti daňového subjektu svou daňovou povinnost přiznat ve správné výši
a zaplatit ji, Negativní důsledky nesplnění těchto povinností nese daňový subjekt, přičemž není
rozhodné, zda se krácení daně dopustil úmyslně nebo z neznalosti právní úpravy.
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl výše uvedený rozsudek kasační stížnosti, opírající
se o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Obdobně jako v žalobě stěžovatel namítá, že žádný právní předpis nestanoví lhůtu
pro splnění povinnosti ve smyslu ustanovení §23 odst. 8 zákona o daních z příjmů, a proto bylo
na místě, aby byl správcem daně vyzván k podání dodatečného daňového přiznání a byla mu
k tomuto úkonu určena lhůta podle ustanovení §14 odst. 1 daňového řádu. Teprve pokud
by nekonal v takto určené lhůtě, mohl by správce daně vůči němu vyvodit negativní důsledek,
spočívající v provedení daňové kontroly. Aplikace ustanovení §41 odst. 1 daňového řádu
krajským soudem není správná, neboť stěžovatel nebyl tím, kdo zjistil nesprávnost výše daňové
povinnosti. Na podporu svých tvrzení poukázal stěžovatel na rozhodnutí rozšířeného senátu
zdejšího soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110 , zabývající se účelem procesních
lhůt; tyto závěry považuje, v obecné rovině, za aplikovatelné i v dané věci.
Krajský soud dále pochybil, pokud uvedl, že není zákonnou povinností správce daně
vyzvat daňový subjekt ke splnění jeho zákonné povinnosti, v tomto případě k podání
dodatečného daňového přiznání. Stejný správce daně v obdobném případě u jiného daňového
subjektu postupoval tak, že jej vyzval k podání dodatečného daňového přiznání. V tomto
postupu správce daně spatřuje stěžovatel porušení zásady rovnosti daňových subjektů ve smyslu
ustanovení §2 odst. 8 daňového řádu a odkazuje přitom na blíže specifikovanou judikaturu
zdejšího soudu; naopak judikatura o kterou se argumentačně opírá krajský soud, dle jeho názoru,
na daný případ nedopadá.
Žalovaný odkazuje na svá předešlá vyjádření a navrhuje kasační stížnost jako nedůvodnou
zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Pokud jde o první spornou právní otázku, tedy v jaké lhůtě byl stěžovatel povinen provést
úpravu základu daně v souvislosti s přechodem na paušálně uplatňované výdaje dle ustanovení
§7 odst. 9 a §23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů (samotná nezbytnost tohoto postupu
stěžovatelem zpochybňována není), pak názor krajského soudu, že počátek lhůty k podání
dodatečného daňového přiznání (ve smyslu ustanovení §41 odst. 1 daňového řádu) se váže
k okamžiku zjištění rozhodné skutečnosti (kterou je přechod na výdaje dle §7 odst. 9 zákona
o daních z příjmů), přičemž její délka je výslovně stanovena citovaným ustanovením daňového
řádu, je plně v souladu se zákonem.Jestliže stěžovatel provedl změnu uplatnění výdajů
za zdaňovací období 2006, pak okamžik této změny nastal nejpozději v poslední den lhůty
pro podání (řádného) daňového přiznání za zdaňovací období roku 2006, tj. 31. 3. 2007,
popř. 30. 6. 2007 (bylo-li by daňové přiznání zpracováno a předloženo daňovým poradcem),
a to v souladu s ustanovením §40 odst. 3 daňového řádu. Tento názor byl zdejším soudem
vysloven již dříve; odkázat lze například na rozsudek ze dne 31. 7. 2009, č. j. 5 Afs 1/2009 - 57
(uveřejněný na www.nssoud.cz) dle kterého rozhodnou skutečností, od níž
se v těchto případech odvíjí povinnost podat dodatečné daňové přiznání je „okamžik změny
uplatnění výdajů – ten nastane vždy nejpozději v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání, neboť teprve
v něm je poplatník povinen uvést způsob uplatnění výdajů. Teprve tímto okamžikem vznikla žalobci povinnost
založená hmotněprávním předpisem provést úpravu základu daně a současně povinnost postupem podle §41
odst. 1 zákona o správě daní a poplatků doplatit rozdíl na dani oproti uhrazené daňové povinnosti v roce 2005.“
Lze tedy shrnout, že skutečnosti odůvodňující podání dodatečného daňového přiznání
za zdaňovací období roku 2005 musely (či měly) být stěžovatelem zjištěny nejpozději v poslední
den lhůty pro podání řádného daňového přiznání za zdaňovací období, v němž uplatnil změnu
výdajů ve smyslu ustanovení §7 odst. 9 zákona o daních z příjmů. Podle ustanovení §41 odst. 1
daňového řádu byl stěžovatel povinen předložit do konce měsíce následujícího po tomto zjištění
dodatečné daňové přiznání ke zdaňovacímu období roku 2005. Protože tak neučinil, bez ohledu
na to, zda úmyslně nebo z neznalosti právní úpravy, nemohl správce daně tuto skutečnost
přehlédnout při provádění daňové kontroly a nezbylo mu, než v souladu s ustanovením §46
odst. 7 daňového řádu dodatečně vyměřit daň dodatečným platebním výměrem. Krajský soud též
zcela správně konstatoval, že námitka týkající se povinnosti správce daně vyzvat stěžovatele
k podání dodatečného daňového přiznání a povinnosti stanovit mu k tomuto úkonu lhůtu
ve smyslu ustanovení §14 odst. 1 daňového řádu je nedůvodná, právě proto, že lhůty
pro provedení tohoto úkonu stanoví přímo daňový řád (ve spojení se zákonem o daních
z příjmů), jak bylo ostatně uvedeno výše.
Se stěžovatelem nelze souhlasit ani v jeho náhledu na povahu daňové kontroly. Provádění
daňové kontroly není sankcí, jak se mylně domnívá stěžovatel, nýbrž jde o jeden z nástrojů,
jimiž je správce daně vybaven za účelem plnění povinností vyplývajících mu z ustanovení
§1 odst. 2 daňového řádu, dle kterého [s]právou daně se rozumí právo činit opatření potřebná
ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové
subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění
ve stanovené výši a době.“ Funkcí daňové kontroly je prověření daňového základu nebo okolností
pro správné stanovení daně (ustanovení §16 odst. 1 daňového řádu), nikoli postih daňových
subjektů.
K polemice stěžovatele nad judikaturou zdejšího soudu, která měla být při rozhodování
použita, sluší pouze poznamenat, že odkaz krajského soudu na rozsudek ze dne 22. 9. 2004,
č. j. 2 Afs 4/2004 - 45, byl zcela případný, neboť jím bylo argumentováno ve prospěch závěru
o nutnosti řešení vzniklé situace cestou dodatečného daňového přiznání. Tímto rozsudkem
se tedy krajský soud nezaštiťoval ve svých závěrech týkajících se určení okamžiku, kdy lhůta
k podání tohoto daňového přiznání počala běžet. Naopak stěžovatelem zmiňovaný rozsudek
rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 31. 8. 2005 č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, k posledně
zmiňované otázce nevypovídá ničeho.
Pokud jde o druhý okruh kasačních námitek, dle nichž správce daně porušil právo
stěžovatele na rovné zacházení, ve smyslu ustanovení §2 odst. 8 daňového řádu, jestliže u jiného
daňového subjektu, v obdobném případě, k vydání výzvy k podání dodatečného daňového
přiznání přistoupil, ani v tomto bodě nelze stěžovateli přisvědčit.
Obecně je nutno konstatovat, že Nejvyššímu správnímu soudu, stejně jako krajskému
soudu, nepřísluší v dané věci hodnotit postup daňových orgánů v případech týkajících se jiných
daňových subjektů. Za situace, kdy zákon (v tomto případě daňový řád) striktně nestanoví
postup, kterým měly daňové orgány v popsaném případě stěžovatele postupovat, nelze
se dovolávat provedení určitých úkonů, s odvoláním na obdobný postup daňových orgánů
v jiných daňových řízeních. Nelze tedy posuzovat zákonnost postupu daňových orgánů v tomto
konkrétním řízení jen na základě srovnání s jiným daňovým řízením, jestliže potřebné informace
o daňovém řízení tohoto subjektu nemohou být k dispozici (daňové řízení je vždy neveřejné
ve smyslu ustanovení §2 odst. 4 daňového řádu). Argumentace stěžovatele by mohla mít
relevanci pouze za situace, kdy by (při již konstatované absenci konkrétních procesních pravidel
dopadajících bezezbytku na jeho situaci) správce daně ve srovnatelných případech postupoval
shodně (ovšem odlišně od případu stěžovatele), tedy jednalo-li by se v jeho případě
o neodůvodněné vybočení z ustálené správní praxe (k tomuto pojmu srov. například rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2009, č. j. 7 As 43/2009 - 52, dostupný
z www.nssoud.cz). Stěžovatel ovšem žádné důkazy podporující tuto verzi nepředložil
a ani zdejší soud nemá poznatky o tom, že by daňové orgány takovou praxi zavedly.
Z předloženého spisového materiálu vyplývá, že správce daně skutečnosti mající vliv
na výši základu daně a daň zjistil až v průběhu daňové kontroly a o tomto zjištění zpravil
stěžovatele v protokole o ústním jednání dne 23. 8. 2007, č.j. 36793/07/175930/6246. K této
skutečnosti zplnomocněný zástupce stěžovatele uvedl: „ Při zpracování přiznání za rok 2006 jsem
si tuto skutečnost neuvědomil.“ Z tohoto vyjádření je zřejmé, že zástupce stěžovatele byl obeznámen
se zákonným postupem při změně uplatňování výdajů, ale tímto způsobem z určitého důvodu
nepostupoval. Tuto skutečnost ostatně nepopírá ani stěžovatel. Za této situace neměl správce
daně jinou zákonnou možnost, než na základě odůvodněných kontrolních zjištění vydat
dodatečný platební výměr. Naopak, pokud by správce daně, po zjištěních odůvodňujících
dodatečné vyměření daně, daňovou kontrolu ukončil nebo přerušil a vyzval stěžovatele k podání
dodatečného daňového přiznání, postupoval by contra legem; pro takový postup nelze v daňovém
řádu nalézt oporu.
Lze konečně přisvědčit i závěru krajského soudu, že mezi oznámením úmyslu správce
daně provést u stěžovatele daňovou kontrolu (10. 7. 2007) a jejím faktickým zahájením
(17. 7. 2007) měl stěžovatel dostatečný prostor ke splnění své povinnosti upravit základ daně
a daň za zdaňovací období 2005 o nespotřebované zásoby. Poté co je zahájena daňová kontrola,
nelze již podat platně dodatečné daňové přiznání, neboť to výslovně zapovídá ustanovení §41
odst. 2 věta první daňového řádu. Na tento důsledek byl stěžovatel upozorněn v protokolu
o ústním jednání ze dne 17. 7. 2007, č. j. 32331/07/175930/6246. K problematice nemožnosti
podat dodatečné daňové přiznání po zahájení daňové kontroly se vyjádřil i rozšířený senát
zdejšího soudu v usnesení ze dne 27. 3. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 - 106, uveřejněném
pod č. 1264/2007 Sb. NSS, a tento výklad neshledal protiústavním ani Ústavní soud České
republiky ve svém nálezu ze dne 15. 4. 2008, sp. zn. I. ÚS 2476/2007, dostupný
na http://nalus.usoud.cz.
S ohledem na shora uvedené skutečnosti tedy Nejvyšší správní soud kasační stížnost
pro nedůvodnost rozsudkem zamítl (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení. Vzhledem k tomu,
že stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti procesně úspěšný, právo na náhradu nákladů řízení
mu nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo
prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. ledna 2010
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu