ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.105.2009:135
sp. zn. 5 Afs 105/2009 - 135
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. v právní věci
žalobce: Fi.Bi.Li. s. r. o., se sídlem Zámecká 85, Kolín, zast. Mgr. Gabrielou Beckertovou,
Ph.D., advokátkou se sídlem Na Kozačce 9, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne
14. 10. 2009, č. j. 59 Ca 37/2006 – 106,
takto:
I. Kasační stížnost se odmítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 18. 1. 2006, č. j. 892/06 - 1200, žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Liberci ze dne 16. 5. 2005,
č. j. 112643/05/192913/1460, jímž správce daně žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 248 000 Kč.
Zmíněné rozhodnutí žalovaného napadl žalobce u Krajského soudu v Ústí nad Labem,
pobočka v Liberci, žalobou, ve které navrhoval, aby soud jako nezákonné zrušil nejen napadené
rozhodnutí žalovaného, ale zároveň i rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, jež mu
předcházelo. Krajský soud však rozsudkem ze dne 23. 4. 2008, č. j. 59 Ca 37/2006 - 37, žalobu
zamítl.
Nejvyšší správní soud posléze rozsudkem ze dne 23. 7. 2009, č. j. 5 Afs 72/2008 - 71,
posledně zmíněný rozsudek krajského soudu ke kasační stížnosti žalobce zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení.
Ze správního spisu Nejvyšší správní soud mimo jiné konstatoval, že daň byla žalobci
doměřena na základě zprávy o kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2002. Doměřený rozdíl na základu daně tvoří mj. částka 797 269,81 Kč, která má
představovat hodnotu hotových výrobků na skladě k 31. 12. 2002 vyčíslenou daňovým subjektem
v dokumentu nazvaném „Inventura hotových výrobků na skladě k 31. 12. 2002“ ve výši
839 231,38 Kč (bez DPH) a sníženou o 5% marži. Správce daně tuto částku doměřil jako
inventarizační přebytek, jelikož při daňové kontrole zjistil, že nebylo účtováno o inventuře
hotových výrobků na skladě. Vycházel přitom z výše uvedeného dokumentu a z protokolu
o ústním jednání ze dne 19. 4. 2005, č. j. 94533/05/192932/5366, dle kterého jednatelka žalobce
uvedla, že výše specifikovaný dokument obsahuje seznam hotových výrobků připravených
k vyskladnění a že ceny v předložené inventuře jsou prodejní včetně 5% marže. Dne 29. 4. 2005
pak jednatelka žalobce předala správci daně písemné sdělení, podle něhož marže obsažená
ve finální ceně výrobků je 19% a nikoli 5%, jak bylo uvedeno dříve. Při jednání dne 6. 5. 2005
však jednatelka žalobce uvedla, že žalobce není schopen marži 19% doložit. Byla tedy následně
seznámena s tím, že do základu daně bude zahrnuta výše provedené inventury hotových výrobků
v ceně předložené žalobcem, snížené o 5% marži. Závěrem tohoto jednání jednatelka žalobce
uvedla, že nemůže předložit žádné důkazní prostředky, které by měly vliv na výsledek kontroly
daně z příjmů právnických osob.
Ze správního spisu dále vyplynulo, že proti dodatečnému platebnímu výměru se žalobce
odvolal. Žalovaný však odvolání zamítl, přičemž v odůvodnění svého rozhodnutí ohledně výše
marže uvedl, že jednatelka žalobce sice předložila dne 29. 4. 2005 písemné sdělení, že marže,
která je obsažena ve finální ceně výrobků je 19%, nikoli 5%, do protokolu však následně
potvrdila, že opravenou marži nejsou schopni prokázat, protože podklady s výpočty jednotlivých
cen nebyly nalezeny a zpětně nelze určit ani materiál, ani potřebný pracovní čas. Správce daně
proto při doměření daně vycházel z prvotního údaje 5%, který považoval za „poměrně
věrohodný“. Obecně lze tuto výši marže v oblasti kovovýroby považovat za přiměřenou,
na rozdíl od neprokázané marže 19%. Žalovaný pak v tomto postupu správce daně neshledal
žádné pochybení.
Právě ke způsobu, jakým se žalovaný vypořádal se dvěma odlišnými tvrzeními o výši
marže, směřovala úspěšná stížní námitka. Žalobce v kasační stížnosti ze dne 16. 5. 2008 namítal,
že žalovaný vzal bez dalšího za prokázané tvrzení o 5% marži, protože se mu tato výše „zdála
poměrně věrohodná“ a tvrzení o 19% marži nebylo prokázáno. Závěr o věrohodnosti 5% marže
je však třeba podle žalobce posoudit jako spekulativní, přičemž ani jeden z údajů nebyl podložen
žádným důkazním prostředkem. Žalobce v kasační stížnosti zdůraznil, že uplatněným postupem
mu byla v podstatě stanovena daňová povinnost dle uvážení správce daně, potažmo dle pomůcek
ve smyslu §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“), aniž by pro takový postup byly naplněny podmínky.
Nejvyšší správní soud nejprve konstatoval, že žalobce své tvrzení, že v prodejních cenách
dotyčných výrobků byla zahrnuta marže ve výši 19%, neprokázal, ač k tomu byl správcem daně
vyzván, čímž nedostál svým zákonným povinnostem vyplývajícím z §16 odst. 2 písm. e) a §31
odst. 9 daňového řádu. Naopak jednatelka žalobce během ústního jednání konaného den
6. 5. 2005 výslovně uvedla, že společnost není schopna uvedenou výši marže doložit. Nadto
z vyjádření žalobce vyplývalo, že důkazy k přesnému ocenění daných výrobků zřejmě nebude
možné získat. Z uvedeného Nejvyšší správní soud tedy dovodil, že nejenže žalobce k výši marže
nepředložil žádný důkaz, ale takový důkaz o výši marže neměl k dispozici ani správce daně,
a to ani o výši marže 5%, ze které nakonec při doměření daně z příjmů právnických osob
za příslušné zdaňovací období vycházel.
Za této situace, kdy žalobce jako daňový subjekt nesplnil při dokazování jím uváděných
skutečností zákonnou povinnost svá tvrzení prokázat, a zároveň nebylo možné stanovit daň
dokazováním, bylo namístě, jak Nejvyšší správní soud poukázal, aby správce daně postupoval dle
§31 odst. 5 daňového řádu a vyměřil daň podle pomůcek. Fakticky tak nakonec správce daně
postupoval, když vzal v potaz marži ve výši 5%, tedy, jak uvedl žalovaný, „poměrně věrohodný“ údaj
„o výši marže u výrobce v oblasti kovovýroby“. Správce daně tak nestanovil daň v přesné výši za pomoci
dokazování, ale jakýmsi odhadem průměrné 5% marže, tedy podle pomůcek. Správce daně
ovšem podle mínění Nejvyššího správního soudu nesplnil požadavky, které na postup podle
pomůcek příslušná ustanovení daňového řádu, jak jsou interpretována v ustálené judikatuře
správních soudů i Ústavního soudu, kladou. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že při stanovení
daňové povinnosti podle pomůcek musí být vždy odůvodněno nejen to, v jakých konkrétních
skutkových a právních okolnostech spatřuje správce daně splnění podmínek takového způsobu
stanovení daně, ale současně musí být patrné, proč byla ta která pomůcka zvolena a zda
představuje dostatečně spolehlivý způsob stanovení daně, a konečně, zda jsou tu takové
skutečnosti, které představují výhody pro daňový subjekt, a jak k nim bylo přihlédnuto (§31
odst. 7 a §46 odst. 2 a 3 daňového řádu).
Vzhledem k výše uvedenému tedy Nejvyšší správní soud kasační stížnosti žalobce ze dne
16. 5. 2008 vyhověl, napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci,
zrušil a věc tomuto soudu vrátil k dalšímu řízení, přičemž konstatoval, že v dalším řízení bude
třeba, aby finanční orgány, budou-li i nadále chtít použít 5% marži jako pomůcku pro ocenění
předmětných výrobků, zdůvodnily svůj závěr, že tato výše marže odpovídá obvyklým prodejním
cenám výrobců v daném oboru a je tedy použitelná i v případě ocenění výrobků stěžovatele.
Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, vázán právním názorem vysloveným
ve výše uvedeném rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2009, č. j. 5 Afs 72/2008 -
71, žalobou napadené rozhodnutí rozsudkem ze dne 14. 10. 2009, č. j. 59 Ca 37/2006 - 106,
zrušil. Zároveň rozhodl o náhradě nákladů řízení. V odůvodnění svého rozsudku pak krajský
soud zcela převzal argumentaci Nejvyššího správního soudu.
Žalobce (stěžovatel) napadl i tento druhý rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem,
pobočka v Liberci, včasnou kasační stížností.
Stěžovatel namítá, že krajský soud postupoval nesprávně, když svým rozsudkem zrušil
pouze napadené rozhodnutí žalovaného jakožto orgánu druhého stupně, přestože důvodem,
pro který soud žalobě vyhověl, byly vady řízení, jimiž bylo stiženo především řízení před
správním orgánem prvního stupně. Podle názoru stěžovatele měl krajský soud postupovat
v souladu s §78 odst. 3 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“; v kasační stížnosti ze dne 3. 11. 2009 je sice uveden §78 odst. 2 s. ř. s.,
z celkového vyznění kasační stížnosti je však zřejmé, že stěžovatel svou námitkou směřoval
k porušení §78 odst. 3 s. ř. s. – pozn. Nejvyššího správního soudu), tedy měl pro nezákonnost
zrušit nejen žalobou napadené rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 1. 2006, č. j. 892/06 - 1200,
ale zároveň také dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Liberci ze dne 16. 5. 2005, č. j.
112643/05/192913/1460. Stěžovatel má za to, že jedině uvedeným postupem krajský soud mohl
dostát své povinnosti respektovat závazný právní názor Nejvyššího správního soudu vyslovený
v rozsudku ze dne 23. 7. 2009, č. j. 5 Afs 72/2008 - 71, ze kterého podle stěžovatele vyplývá,
že nezákonnost daňového řízení byla založena především postupem správce daně, jenž
rozhodoval jako správní orgán prvního stupně. Svým postupem se tedy, jak stěžovatel podotýká,
krajský soud od právního názoru, jímž byl vázán, odchýlil a zároveň finančním orgánům vytvořil
prostor pro porušení zásady dvojinstančnosti daňového řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že kasační stížnost nepovažuje
za důvodnou, pročež ji navrhl zamítnout. Ke své argumentaci odkázal na správní spisy finančních
orgánů obou stupňů, stejně tak jako na své vyjádření k žalobě, které poskytl krajskému soudu.
Dále uvedl, že se plně ztotožňuje s právním názorem krajského soudu, jímž se zároveň cítí být
ve smyslu §78 odst. 5 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud musel v prvé řadě posoudit, zda jsou v předmětné věci splněny
podmínky řízení.
Podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. je kasační stížnost nepřípustná proti rozhodnutí, jímž
soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním
soudem. Zákon nicméně stanoví výjimku pro případ, kdy je jako důvod takové kasační stížností
namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu [§104
odst. 3 písm. a), věta za středníkem s. ř. s.]. Zároveň je ovšem nepřípustná taková kasační
stížnost, která směřuje jen proti důvodům rozhodnutí krajského soudu (§104 odst. 2 s. ř. s.).
Vázanost právním názorem Nejvyššího správního soudu vyplývá z §110 odst. 3 s. ř. s.
a znamená povinnost krajského soudu, jehož rozhodnutí bylo zrušeno, respektovat v novém
rozhodnutí právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí.
V případě opakované kasační stížnosti směřující proti novému rozhodnutí krajského soudu,
nejde-li o případ, kdy bylo původní rozhodnutí krajského soudu zrušeno pro nepřezkoumatelnost
spočívající v nesrozumitelnosti, nedostatku důvodů či jiné vadě řízení před soudem, která
Nejvyššímu správnímu soudu znemožnila věc již v rámci řízení o první kasační stížnosti v plném
rozsahu posoudit, tedy lze toliko namítat, že se tento soud závazným názorem Nejvyššího
správního soudu neřídil. Účelem §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. je zamezit opakovanému přezkumu
Nejvyšším správním soudem ve věcech, ve kterých již jednou svůj právní názor, závazný pro
krajský soud, vyslovil, a to v situaci, kdy se krajský soud tímto závazným právním názorem řídil.
Podrobení takového rozhodnutí krajského soudu novému přezkoumání v rámci řízení o kasační
stížnosti by bylo nadbytečným a postrádalo by smysl.
V nyní posuzované věci sice stěžovatel namítá, že se krajský soud neřídil závazným
právním názorem Nejvyššího správního soudu, ovšem v situaci, kdy jeho žalobě krajský soud
vyhověl, tedy zrušil žalobou napadené rozhodnutí žalovaného a kdy stěžovatel brojí pouze proti
tomu, že krajský soud současně nezrušil rozhodnutí správního orgánu 1. stupně, v čemž právě
stěžovatel spatřuje odklon od závazného právního názoru vysloveného zdejším soudem
v rozsudku ze dne 23. 7. 2009, č. j. 5 Afs 72/2008 - 71.
Nejvyšší správní soud zde musí odkázat na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 8. 2007, č. j. 1 As 60/2006 - 106, publikované pod č. 1456/2008 Sb.
NSS, ve kterém rozšířený senát dospěl k závěru, že kasační stížnost spočívající pouze v tvrzení,
že krajský soud rozhodující o žalobě měl kromě rozhodnutí správního orgánu druhého stupně
zrušit i rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně, které mu předcházelo, je nepřípustná.
Zmíněný závěr rozšířený senát opřel o principy, kterými je podle platné právní úpravy
ovládán soudní přezkum správních rozhodnutí. Jsou jimi, jak rozšířený senát ve zmíněném
usnesení uvedl, princip omezené kasace pouze bezprostředně předcházejícího rozhodnutí,
poskytnutí možnosti nápravy správních pochybení v rámci správního řízení a jednota vnímání
obou stupňů správního řízení pro účely soudního přezkumu. Tomuto pojetí soudního přezkumu
správních rozhodnutí pak podle rozšířeného senátu také odpovídá to, čeho se může žalobce
správní žalobou podle §65 a násl. s. ř. s. domáhat. Zatímco §78 odst. 1 s. ř. s. jasně stanoví,
že pokud je žaloba důvodná, soud napadené rozhodnutí zruší, poukázal rozšířený senát na znění
§78 odst. 3 s. ř. s., ze kterého lze jazykovým i logickým výkladem dovodit, že posouzení důvodů
pro zrušení rozhodnutí správního orgánu prvního stupně zákonodárce svěřil krajskému soudu
do volné úvahy. Z uvedeného pak podle rozšířeného senátu vyplývá, že „na zrušení rozhodnutí
správního orgánu prvního stupně nemá žalobce před krajským soudem právní nárok. Z absence nároku plyne
absence povinnosti krajského soudu rozhodnout o (ne)zrušení rozhodnutí správního orgánu prvního stupně
ve výroku soudního rozsudku, a to bez ohledu na to, že se zrušení tohoto rozhodnutí žalobce ve svém podání
taktéž domáhá. Konečně z absence výroku o zrušení správního rozhodnutí vydaného správním orgánem prvního
stupně plyne, že pokud žalobce brojí proti nezrušení rozhodnutí správního orgánu prvního stupně kasační
stížností, která je omezena na tento jediný kasační důvod, pak se jedná o kasační stížnost nepřípustnou. Taková
kasační stížnost totiž směřuje pouze proti důvodům rozhodnutí soudu, a nikoliv proti výroku. Nejvyšší správní
soud ji proto postupem podle §104 odst. 2 s. ř. s. odmítne“.
K přípustnosti kasační stížnosti směřující proti rozsudku, jímž krajský soud rozhodl
znovu poté, kdy jeho původní rozsudek byl zrušen Nejvyšším správním soudem a kdy důvodem
zrušení nebyla nepřezkoumatelnost původního rozsudku krajského soudu, je tedy třeba, aby
stěžovatel namítal, že se krajský soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního
soudu. Tato námitka ovšem zároveň nemůže být omezena na pouhé tvrzení, že krajský soud,
který žalobě stěžovatele na základě závazného právního názoru Nejvyššího správního soudu
vyhověl, se odklonil od tohoto závazného právního názoru právě jen tím, že ve svém rozsudku
zrušil pouze rozhodnutí žalovaného, a nikoliv také rozhodnutí správního orgánu 1. stupně, neboť
potom taková námitka, potažmo celá kasační stížnost, jež se na tuto námitku omezuje, směřuje
toliko vůči důvodům rozhodnutí krajského soudu.
Z uvedených důvodů tak Nejvyšší správní soud nemohl dospět k jinému závěru, než
že kasační stížnost je třeba v souladu s §104 odst. 2 a §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. považovat
za nepřípustnou. Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost podle §46 odst. 1 písm. d)
ve spojení s §120 s. ř. s. odmítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 3 s. ř. s.
za použití §120 s. ř. s. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti, byla-li kasační stížnost odmítnuta.
O vrácení zaplaceného soudního poplatku za kasační stížnost (§10 odst. 3 zákona
č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích per analogiam) je příslušný rozhodnout Krajský soud v Ústí
nad Labem, pobočka v Liberci, jehož příslušnost v této věci je dána ustanovením §3 odst. 4
zákona o soudních poplatcích, podle něhož ve věcech poplatků za řízení o kasační stížnosti
rozhoduje krajský soud.
Nad rámec nutného odůvodnění tohoto rozhodnutí Nejvyšší správní soud ještě
upozorňuje na to, že pro další postup finančních orgánů v odvolacím daňovém řízení v této věci
jsou relevantní také usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009,
č. j. 1 Aps 2/2008 - 76, publikované pod č. 1997/2010 Sb. NSS a ze dne 14. 4. 2009, č. j.
8 Afs 15/2007 - 75, publikované pod č. 1865/2009 Sb. NSS.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s.ř.s).
V Brně dne 6. května 2010
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu