ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.11.2010:106
sp. zn. 5 Afs 11/2010 - 106
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce:
S.L.O.N. – Plus, s. r. o., se sídlem Libušina 9, Karlovy Vary, zastoupen JUDr. Petrem
Moravcem, advokátem se sídlem Dlouhá 16, Praha 1, proti žalovanému: Ministerstvo financí,
se sídlem Letenská 15, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Mě stského
soudu v Praze ze dne 8. 10. 2009, č. j. 11 Ca 33/2008 - 85,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce jako stěžovatel včasnou kasační stížností napadl shora uvedený rozsudek
Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí žalovaného Ministerstva financí č. j. 49/71525/2007-491 ze dne 6. 11. 2007.
Rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Plzni ze dne 27. 4. 2007, č. j. 4039/07-1300-401087 o zastavení řízení
o žádosti stěžovatele o obnovu řízení, které bylo ukončeno pravomocným rozhodnutím ze dne
10. 7. 2002 pod č. j. 578/130/2002 ve věci vyměření daně z přidané hodnoty za III. čtvrtletí roku
1998 s odůvodněním, že žádost o obnovu řízení byla podána po uplynutí zákonem stanovené
prekluzívní lhůty.
Rozsudek městského soudu, kterým byla žaloba zamítnuta pro nedůvodnost, napadl
stěžovatel včasnou kasační stížností z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky městským soudem v předcházejícím řízení ve smyslu ustanovení §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále též
„s. ř. s.“).
V kasační stížnosti stěžovatel namítá, že městský soud nesprávně posoudil právní otázku,
zda za úkon směřující k vyměření daně ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), lze považovat rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 10. 7. 2002, které
bylo vydáno v rámci přezkumného řízení zahájeného z úřední povinnosti podle ustanovení §55b
zákona o správě daní a poplatků a kterým bylo změněno prvoinstanční rozhodnutí Finančního
úřadu v Karlových Varech ze dne 31. 7. 2000. Městský soud dle s těžovatele pochybil, když
se ve svém rozhodování opíral výhradně o usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94 a náležitě nevzal do úvahy jiná odborná
stanoviska k této problematice. Podle stěžovatele lze rozhodnutí o odvolání Fin ančního
ředitelství v Plzni ze dne 10. 7. 2002, které změnilo prvoinstanční rozhodnutí Finančního úřadu
v Karlových Varech, považovat za úkon směřující k vyměření daně, a to s odkazem na odborný
komentář autorů Jaroslava Kobíka, Jana Rambouska a Jiřího Špe rla, podle něhož nelze za úkony
splňující podmínky uvedené v ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků považovat
takové úkony, které následují po vyměření daně, neboť ty již k vyměření nesměřují, avšak
s výjimkou úkonů v řízení odvolacím, pokud odvolací orgán vyměří svým rozhodnutím daň
v odlišné výši než-li prvoinstanční správce daně v odvoláním napadeném rozhodnutí. Stěžovatel
je přesvědčen, že městský soud měl k uvedenému právnímu názoru přihlédnout, neboť je možné
jej aplikovat i na jeho případ vzhledem k tomu, že předmětným rozhodnutím došlo ke změně
ve výši původně vyměřené daně.
Městský soud dále dle stěžovatele také nesprávně interpretoval ustanovení §47 odst. 1 a 2
zákona o správě daní a poplatků z důvodu, že oba zmíněné odstavce lze vykládat pouze
ve vzájemném kontextu.
Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že právní závěr městského soudu
považuje za věcně správný a stížnostní námitky stěžovatele nemají oporu v platných předpisech,
zejména v zákoně o správě daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud vázán rozsahem a důvody podané kasační stížnosti (ustanovení
§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.) přezkoumal napadený rozsudek a dospěl k závěru, že kasační stížnost
stěžovatele není důvodná.
Nesprávně posouzenou právní otázku stěžovatel spatřuje v závěru městského soudu,
že rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 10. 7. 2002, které změnilo prvoinstanční
rozhodnutí Finančního úřadu v Karlových Varech ze dne 31. 7. 2000, není úkonem směřujícím
k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, který b y prolomil prekluzívní lhůtu
ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Městský soud k namítané nesprávně posouzené právní otázce uvedl následující:
„Co se konkrétně rozumí úkonem směřujícím k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení
zákon výslovně neuvádí. Je tedy otázkou výkladu, které úkony mohou způsobit p řerušení běhu lhůty, přičemž
je třeba mít na zřeteli, že jde o lhůtu prekluzivní, vytvářející jistotu daňového subjektu o jeho daňové povinnosti.
Při posuzování otázky, zda za úkon směřující k vyměření daně podle §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků lze považovat ro zhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 10. 7. 2002, které bylo vydáno
v rámci přezkumného řízení zahájeného z úřední povinnosti podle §55b zá kona o správě daní a poplatků
a kterým bylo změněno prvoinstanční rozhodnutí Finančního úřadu v Karlových Varech ze dne 31. 7. 2000, jak
namítal žalobce, vycházel Městský soud v Praze ze závěrů, jež byly vyjádřeny v usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94. Rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu v tomto rozhodnutí poukázal na to, že pro posouzení otázky, co je úkonem správce daně
směřujícím k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně vycházel jednak z jazykového výkladu, jednak přihlédl
ke smyslu a účelu ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků a konstatoval, že za úkon směřující
k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně nelze považovat úkon, kterým již daň vyměřená či dodatečně
stanovena je. Má-li úkon k něčemu směřovat, pak musí následovat to, k čemu směřuje, tím, k čemu směřuje úkon
přerušující lhůtu, je právě vyměření nebo doměření daně. Smyslem a účelem u stanovení §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků je přerušení lhůty a založení běhu nové lhůty proto, aby s právce daně mohl daň vyměřit
či dodatečně stanovit. Veškeré úkony směřující k vyměření daně jsou prováděny proto, aby daň byla vyměřena,
jejich smyslem je zjištění všech skutečností rozhodných pro správné vyměření daně. T yto úkony vytvářejí prostor
pro součinnost daňového subjektu, zajišťují jeho vědomost o tom, že se říz ení vede a umožňují mu aktivně
ovlivňovat výsledek v řízení. Lhůta je úkonem přerušena proto, že již tento úkon a úkony bezprostředně
následující k vyměření či doměření daně směřují. Jde tedy o úkon, kterým je zahájena určitá konkrétní aktivní
činnost správce daně. Nejvyšší správní soud uzavřel, že úkonem směřujícím k vyměření daně nebo dodatečnému
stanovení daně není platební výměr, kterým již daň je vyměřena. Je pravdou, že se Nejvyšší správní soud nezabýval
otázkou, zda úkonem směřujícím k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně je rozhodnutí odvolacího orgánu,
kterým bylo změněno prvostupňové rozhodnutí finančního úřadu. Dospěl -li rozšířený senát Nejvyššího správního
soudu v uvedeném usnesení k závěru, že platební výměr nelze považovat za úkon směřující k vyměření nebo
dodatečnému stanovení daně proto, že tímto úkonem je daň již vyměřena či doměřena, o to víc to platí ve vztahu
k rozhodnutí odvolacího orgánu, který tím, že změnil prvostupňové rozhodnutí správního úřadu, již daň
konečným způsobem vyměřil (změnil prvostupňové rozhodnutí). Charakter rozhodnutí odvolacího orgánu, v daném
případě rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 10. 7. 2002 je totiž zcela shodný s charakterem
platebního výměru. Tímto rozhodnutím byla daň již vyměřena, po tomto úkonu, po tomto rozhodnutí již
nenásledují žádné úkony finančních orgánů, které by směřovaly k další aktivní činnosti správce daně či finančního
ředitelství, které by směřovaly k vyměření či doměření daně.“
Nejvyšší správní soud v postupu městského soudu, který při posouzení sporné právní
otázky vycházel z právního názoru vysloveného rozšířeným senátem v usnesení ze dne
16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, neshledal pochybení, když se při posuzování sporné právní
otázky se závěrem městského soudu ztotožnil. V souladu s ustálenou judikaturou Nejvyššího
správního soudu se za úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení
ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků nepovažuje platební výměr,
kterým již daň vyměřena je. Tento právní názor opětovně potvrdil rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu i v usnesení ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 – 73 (dostupném
na www.nssoud.cz). K přezkoumání daňových rozhodnutí dle §55b daňového řádu, rozšířený
senát v citovaném usnesení uvedl:
„Speciální lhůta pro přezkoumání daňových rozhodnutí je stanovena v §55b odst. 2 daňového řádu:
„Toto přezkoumání může být zahájeno nejpozději do dvou let následujících po roce, v němž nabylo
přezkoumávané rozhodnutí právní moci.“ V souladu s výše uvedeným se tato lhůta uplatní namísto lhůty v §47
odst. 1 daňového řádu. Bylo by v rozporu se smyslem této zvláštní úpravy, aby i v případech, kdy by byla dvouletá
lhůta pro zahájení přezkoumání zachována, by nebylo možné přezkoumání daňového rozhodnutí provést, protože
by již uplynula lhůta podle §47 odst. 1 daňového řádu. Přezkoumání daňového rozhodnutí je tedy možné tehdy,
pokud je rozhodnutí o povolení nebo nařízení přezkoumání vydáno (§55b odst. 4 daňového řádu) a daňovému
subjektu doručeno ve lhůtě dvou let následujících po roce, v němž přezkoumávané rozhodnutí nabylo právní m oci
(§55b odst. 2 daňového řádu), byť by se tak stalo již po uplynutí lhůty podle §47 odst. 1 daňového řádu. Z toho
je zřejmé, že ani další průběh takto zahájeného přezkumného řízení, které může skončit zrušením, nahrazením,
změnou nebo potvrzením přezkoumávaného rozhodnutí (§55b odst. 1 daňového řádu) ani průběh případného
řízení o odvolání proti rozhodnutí o výsledku přezkoumání (§55b odst. 6 daňového řádu) již lhůta podle §47
odst. 1 daňového řádu ovlivnit nemůže. V tomto smyslu je tedy třeba korigo vat právní názor poprvé vyjádřený
v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2003, č. j. 6 A 76/2001 - 41, publikovaném
pod č. 178/2004 Sb. NSS, podle něhož běh prekluzívní lhůty podle §47 odst. 1 daňového řádu přerušuje
rozhodnutí příslušného správce daně o povolení (nařízení) přezkoumání daňového rozhodnutí. Jestliže se lhůta
podle §47 odst. 1 daňového řádu na řízení o přezkoumání daňového rozhodnutí vůbec nevztahuje, není možné
ani hovořit o tom, že by úkon správce daně v tomto řízení, konkré tně rozhodnutí o nařízení (povolení)
přezkoumání byl úkonem tuto lhůtu přerušujícím. To ovšem nic nemění na tom, že i toto řízení musí být
dokončeno ve lhůtě deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání (§47
odst. 2 daňového řádu), celková délka přezkumného řízení (včetně řízení o odvolání proti výsledku přezkoumání)
je tedy omezena částí desetileté lhůty, která z této lhůty zbývá v okamžiku zahájení přezkoumání, přičemž běh
této lhůty není možné žádným úkonem v rá mci přezkumného řízení přerušit. Navíc konečný limit pro nové
stanovení daně v podobě prekluzívní lhůty podle §47 odst. 2 daňového řádu samozřejmě neznamená,
že by správce daně příslušný pro přezkumné řízení či odvolací orgán v tomto řízení byli oprávněni otálet se svými
rozhodnutími až na samý konec této lhůty. I na toto řízení se totiž vztahuje povinnost správce daně postupovat
v daňovém řízení bez zbytečných průtahů ve smyslu §34c daňového řádu a respektovat pořádkové lhůty v tomto
ustanovení uvedené. Byť se samozřejmě prekluzívní lhůty na straně jedné a pořádkové lhůty na straně druhé svým
charakterem, stejně jako právními důsledky jejich překročení zásadně odlišují, je třeba zdůraznit, že správce daně
je i v přezkumném řízení lhůtami podle §34c odst. 1 daňového řádu vázán. V případech, kdy by správce daně
tyto lhůty nerespektoval a nápravu by k podnětu daňového subjektu podle §34c odst. 2 daňového řádu nezjednal
ani nadřízený správce daně, má daňový subjekt na ochranu před nečinností správce daně k d ispozici žalobu podle
§79 a násl. s. ř. s.“
Stěžovatel svou kasační argumentaci opírá o odkaz na odborný komentář autorů Jaroslava
Kobíka, Jana Rambouska a Jiřího Šperla, podle něhož nelze za úkony splňující podmínky uvedené
v ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků považovat takové úkony, které
následují po vyměření daně, neboť ty již k vyměření nesměřují, avšak s výjimkou úkonů v řízení
odvolacím, pokud odvolací orgán vyměří svým rozhodnutím daň v odlišné výši než prvoinstanční
správce daně v odvoláním napadeném rozhodnutí.
Stěžovatel v kasační stížnosti nespecifikoval odborné publikace obsahující výše uvedený
právní názor, proto k němu Nejvyšší správní soud může pouze obecně konstatovat, že závěr
městského soudu nepovažuje za rozporný s výše uvedeným právním názorem, který se konkrétně
otázkou, zda rozhodnutí odvolacího orgánu v řízení dle ustanovení §55b zákona o správě daní
a poplatků, které změnilo prvostupňové rozhodnutí správce daně je úkonem směřujícím
k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků, nezabývá. Naopak, autor JUDr. Jaroslav Kobík např. v odborné
publikaci „Správa daní a poplatků s komentářem, komplexní pohled na problémy správy daní“
(3. aktualizované a doplněné vydání, Nakladatelství ANAG) uvádí, že za nepochybné považuje
to, že úkonem směřujícím k vyměření či dodatečnému vyměření není vydání platebního
či dodatečného platebního výměru, neboť tento úkon nesměřuje k vyměření, když se jím daň
vyměřuje.
Nesprávnou interpretaci ustanovení §47 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků
stěžovatel uplatnil pouze v obecné rovině. Z tohoto důvodu se uvedenou námitkou zdejší soud
nemohl blíže zabývat.
Při přezkoumání napadeného rozsudku tak Nejvyšší správní soud neshledal tvrzené
nesprávné posouzení právní otázky městským soudem v předcházejícím řízení, a proto kasační
stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.). Žalovaný právo na náhradu nákladů řízení má, avšak žádné
náklady mu nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly a proto Nejvyšší správní soud
rozhodl, že žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1
a §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. září 2010
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu