ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.110.2008:129
sp. zn. 5 Afs 110/2008 - 129
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: G & C
Pacific, a. s., se sídlem U Habrovky 247/11, Praha 4, zast. advokátkou JUDr. Kateřinou
Tomkovou, se sídlem AK Lesnická 52, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně,
se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 14. 8. 2008, č. j. 30 Ca 129/2007 - 103,
takto:
I. V řízení o kasační stížnosti podané žalovaným proti roz sudku Krajského soudu v Brně
ze dne 14. 8. 2008, č. j. 30 Ca 129/2007 – 103 se pokračuje .
II. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 14. 8. 2008, č. j. 30 Ca 129/2007 – 103
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Výše označeným rozsudkem Krajského soudu v Brně (dále „krajský soud“) bylo zrušeno
rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 5. 2007, č. j. 12/07-1300-708158, kterým bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Ivančicích ze dne 9. 5. 2006,
č. j. 21718/06/294971/8277 ve věci vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období
duben 2004 ve výši nadměrného odpočtu 706 509 Kč.
Krajský soud ve svém rozsudku dospěl k závěru, že ve věci došlo k podstatnému porušení
ustanovení o řízení před správním orgánem, proto postupoval podle ust. §76 odst. 1 písm. c)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále „s. ř. s.“) a rozhodnutí žalovaného zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud v rozsudku konstatoval, že v případě žalobce bylo
vytýkací řízení zahájeno neoprávněně, tj. v době, kdy předmětná daň byla již daní pravomocně
konkludentně vyměřenou. Vycházel přitom ze skutečnosti, že daňové přiznání za zdaňovací
období duben 2004 bylo podáno dne 24. 5. 2004, vzhledem k ust. §46 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „zákon o správě daní“) byl den 25. 5. 2004 dnem
vyměření daně. Krajský soud konstatoval, že pokud je daň pravomocně vyměřena, nelze zahájit
vytýkací řízení ve smyslu ust. §43 odst. 1 zákona o správě daní. Kr ajský soud tak uzavřel,
že pokud správce daně nestihne, tak jak tomu bylo v tomto případě, zahájit vytýkací řízení ještě
předtím, než je daň pravomocně vyměřena, tj. před zákonným nastoupením fikce dle §46 odst. 5
cit. zákona, pak lze případné neshody odstranit až v rámci daňové kontroly, tedy po vyměření
daně. Správce daně vydal výzvu dle §43 cit. zákona až po vyměření daně; tím, že nebylo v řízení
postupováno v souladu s ust. §16 cit. zákona, byla, dle názoru soudu, porušena v neprospěch
žalobce ustanovení o řízení v takové míře, že to mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci
samé. Soud dále uzavřel, že vzhledem k neoprávněnosti vytýkacího řízení, považuje
za nadbytečné zabývat se tvrzeními účastníků o správnosti a úplnosti dokazování a hodnocení
důkazů.
Proti zrušujícímu rozsudku podal žalovaný (dále „stěžovatel“) kasační stížnost,
ve které uplatňuje důvody dle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Především nesouhlasí se závěrem
krajského soudu o tom, že vytýkací řízení bylo zahájeno protiprávně, tj. v době, kdy předmětná
daň byla již daní pravomocně vyměřenou. Stěžovatel konstatuje, že v §46 odst. 5 větě druhé
zákona o správě daní a poplatků je konstruována fikce časového okamžiku vyměření daně jako
určitý stav, ze kterého se v právním předpise vychází, i když je jinak zřejmé, že neodpovídá
skutečnosti. Fikce vyměření dle §46 odst. 5 cit. zákona může nas tat pouze za předpokladu,
že se vyměřená daň neodchyluje od daně uvedené daňovým subjektem v přiznání. Ke zjištění,
zda je tato podmínka – pro nastoupení fikce – naplněna, může správce daně dospět až na základě
výsledků vyměřovacího řízení. Ze spisového materiálu je však zřejmé, že správce daně nedospěl
k závěru, že se vyměřená daň nemá odchylovat. Nebyla-li proto naplněna podmínka pro užití
zákonné fikce, nemohlo dojít k vyměření dle §46 odst. 5 cit. zákona.
Předmětem sporného právního posouzení v projednávané věci je interpretace a aplikace
ust. §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků v souvislosti s uplatněním postupu dle
§43 cit. zákona. Tato otázka byla usnesením 5 Afs 92/2008 - 126 ze dne 5. 2. 2009, ve věci
skutkově i právně shodné, předložena k rozhodnutí rozšířenému senátu.
Rozšířený senát ve svém usnesení ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008 - 147 mimo jiné
konstatoval: „...vytýkací řízení lze zahájit toliko do aktu vyměření daně prvoinstančním správcem daně.
V případě, že je ohledně konkrétní daně za určité zdaňovací období vydán platební výměr, končí pro správce daně
možnost v této věci zahájit vytýkací řízení. Prověřit daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné
stanovení daně tak správce daně může nadále toliko daňovou kontrolou, samozřejmě za předpokladu, že jsou
splněny podmínky pro její zahájení (viz k tomu sub II. 2. body 18 a 19).
........
Správce daně tedy může poté, co obdrží daňové přiznání či hlášení nebo dodatečné daňové přiznání,
zahájit vytýkací řízení, a to do té doby, dokud neprovede posouzení vyústivší v konkludentní vyměření. Může
je zahájit i poté, c o jej daňový subjekt postupem podle §46 odst. 5 věty prvé in fine d. ř. požádal o sdělení
výsledku vyměření, ale jen za předpokladu, že takové posouzení ještě neprovedl, a tedy nezaznamenal do příslušné
kolonky daňového přiznání či hlášení nebo dodatečnéh o daňového přiznání. Provedl-li posouzení, zahájit vytýkací
řízení již nemůže, neboť již byl učiněn akt vyměření. Nutno opětovně zdůraznit, že uvedený akt se činí v den, kdy
došlo k posouzení, zpětně ke dni stanovenému v §46 odst. 5 d. ř. (ostatně přesně takto je koncipována i příslušná
pasáž formulářů daňových přiznání, v níž se rozlišuje den provedení úkonu vym ěření či dodatečného vyměření
a den, ke kterému bylo vyměřeno či dodatečně vyměřeno). Právě proto, že jde o akt se zpětným účinkem, vzniká
zde pro správce daně prostor pro zahájení vytýkacího řízení. Ke konkludentnímu vyměření dochází sice zpětně
ke dni podání daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání (nejdříve však po uplynutí lhůty
k podání daňového přiznání nebo hlášení), av šak stane se tak až v den posouzení. Interval mezi dnem,
ke kterému došlo k vyměření fiktivním vydáním a fiktivním doručením platebního výměru, a dnem, kdy se tak
se zpětným účinkem stalo, vytváří prostor pro zahájení vytýkacího řízení. Pohybuje-li se správce daně v tomto
intervalu a jsou-li splněny i další zákonné podmínky (zejm. není-li právo vyměřit či doměřit daň prekludováno) lze
zahájit vytýkací řízení“.
Nejvyšší správní soud ve výše označeném usnesení rozšířeného senátu tedy dospěl
k závěru, že vytýkací řízení je nástrojem řízení vyměřovacího, který je ve lhůtě stanovené
pro vyměření nebo doměření daně uplatnitelný pouze v případech, že vyměřovací řízení bylo
ohledně konkrétní daně za konkrétní zdaňovací období zahájeno na základě daňového přiznání
či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání podaného daňovým subjektem. Vytýkací řízení
však nelze zahájit a vést poté, co došlo k aktu vyměření daně prvoinstančním správcem daně,
včetně vyměření konkludentního podle §46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků. Vytýkací řízení ve světle výše uvedeného usnesení lze tedy provést kdykoli ve lhůtě
pro vyměření daně dle §47 zákona o správě daní. Skutečnost, zda správce daně zahájí vytýkací
řízení, a to kdykoli ve lhůtě dle §47 zákona o spr ávě daní, nejedná-li se o případy, kdy zákon
výslovně stanoví lhůtu pro jeho zahájení (viz §43 odst. 2 cit. zá kona v nyní platném znění)
a nebo zvolí jiný postup, tj. na základě posouzení daňového přiznání zvolí postup dle §45 odst. 6
cit. zákona, tj. vyměří – zápisem v příslušné kolonce daňového přiznání, je plně na správním
uvážení správce daně. Správce daně je přitom stran takového posouzení (s výjimkou viz výše)
limitován toliko lhůtou dle §47 zákona o správě daní.
V intencích tohoto závěru nelze proto přisvědčit závěru krajského soudu v tom, že daň
uplatněná v daňovém přiznání za měsíc duben 2004 byla již ke dni 25. 5. 2004 vyměřena,
resp. tím, že žalobce nepodal ve lhůtě dle §48 odst. 5 zákona o správě daní odvolání, nabylo
dnem 25. 6. 2004 vyměření daně právní moci, a z toho důvodu nebylo lze poté zahájit vytýkací
řízení. Nelze proto souhlasit ze závěrem krajského soudu v tom, že vytýkací řízení bylo vedeno
neoprávněně, čímž byla porušena ustanovení o řízení přes finančními orgány.
Na základě výše uvedeného nezbylo senátu, který ve věci rozhoduje a názorem
rozšířeného senátu je vázán, než rozsudek krajského soudu zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení,
v němž se krajský soud vypořádá s tvrzením žalobce o správnosti a úplnosti dokazování
a hodnocení důkazů, tzn. posoudí věc in meritum v rámci žalobních bodů.
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. srpna 2010
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu