ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.2.2010:86
sp. zn. 5 Afs 2/2010 - 86
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce:
S.L.O.N. – Plus, s. r. o., se sídlem Libušina 9, Karlovy Vary, zastoupen JUDr. Petrem
Moravcem, advokátem se sídlem Dlouhá 16, Praha 1, proti žalovanému: Ministerstvo financí,
se sídlem Letenská 15, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 8. 10. 2009, č. j. 11 Ca 73/2008 - 65,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce jako stěžovatel včasnou kasační stížností napadl shora uvedený rozsudek
Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí žalovaného Ministerstva financí č. j. 49/71526/2007-491 ze dne 6. 11. 2007.
Rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Plzni ze dne 27. 4. 2007, č. j. 4038/07-1300-401087 o zastavení řízení
o žádosti stěžovatele o obnovu řízení, které bylo ukončeno pravomocným rozhodnutím ze dne
18. 7. 2001 pod č. j. 12561/130/2000 ve věci vyměření daně z přidané hodnoty za I. čtvrtletí roku
1998 s odůvodněním, že žádost o obnovu řízení byla podána po uplynutí zákonem stanovené
prekluzívní lhůty.
Rozsudek městského soudu, kterým byla žaloba zamítnuta pro nedůvodnost, napadl
stěžovatel včasnou kasační stížností z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky městským soudem v předcházejícím řízení ve smyslu ustanovení §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále též
„s. ř. s.“).
V kasační stížnosti stěžovatel namítá, že městský soud nesprávně posoudil právní otázku,
zda za úkon směřující k vyměření daně ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), lze považovat rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 18. 7. 2001, které
bylo vydáno v rámci přezkumného řízení podle ustanovení §55b zákona o správě daní
a poplatků a kterým bylo změněno prvoinstanční rozhodnutí Finančního úřadu v Karlových
Varech ze dne 31. 7. 2000. Městský soud dle stěžovatele pochybil, když se ve svém rozhodování
opíral výhradně o usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006,
č. j. 2 Afs 52/2005 - 94 a náležitě nevzal do úvahy jiná odborná stanoviska k této problematice.
Podle stěžovatele lze rozhodnutí o odvolání Finančního ředitelství v Plzni ze dne 18. 7. 2001,
které změnilo prvoinstanční rozhodnutí Finančního úřadu v Karlových Varech, považovat
za úkon směřující k vyměření daně, a to s odkazem na odborný komentář autorů Jaroslava
Kobíka, Jana Rambouska a Jiřího Šperla, podle něhož nelze za úkony splňující podmínky uvedené
v ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků považovat takové úkony, které
následují po vyměření daně, neboť ty již k vyměření nesměřují, avšak s výjimkou úkonu v řízení
odvolacím, pokud odvolací orgán vyměří svým rozhodnutím daň v odlišné výši než-li
prvoinstanční správce daně v odvoláním napadeném rozhodnutí. Stěžovatel je přesvědčen,
že městský soud měl k uvedenému právnímu názoru přihlédnout, neboť je možné jej aplikovat
i na jeho případ vzhledem k tomu, že předmětným rozhodnutím došlo ke změně ve výši původně
vyměřené daně.
Městský soud dále dle stěžovatele také nesprávně interpretoval ustanovení §47 odst. 1 a 2
zákona o správě daní a poplatků, jelikož oba zmíněné odstavce lze vykládat pouze ve vzájemném
kontextu.
Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že právní závěr městského soudu
považuje za věcně správný a stížnostní námitky st ěžovatele nemají oporu v platných předpisech,
zejména v zákoně o správě daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud vázán rozsahem a důvody podané kasační stížnosti (ustanovení
§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.) přezkoumal napadený rozsudek a dospěl k závěru, že kasační stížnost
stěžovatele není důvodná.
Nesprávně posouzenou právní otázku stěžovatel spatřuje v závěru městského soudu,
že rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 18. 7. 2001, které bylo vydáno v rámci
přezkumného řízení podle ustanovení §5 5b zákona o správě daní a poplatků a kterým bylo
změněno prvoinstanční rozhodnutí Finančního úřadu v Karlových Varech ze dne 31. 7. 2000,
není úkonem směřujícím k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, který by prolomil
prekluzívní lhůtu ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Městský soud k namítané nesprávně posouzené právní otázce uvedl následující:
„Co se konkrétně rozumí úkonem směřujícím k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení
zákon výslovně neuvádí. Je tedy otázkou výkladu, které úkony mohou způsobit p řerušení běhu lhůty, přičemž
je třeba mít na zřeteli, že jde o lhůtu prekluzívní, vytvářející jistotu daňového subjektu o jeho daňové povinnosti.
Při posuzování otázky, zda za úkon směřující k vyměření daně podle §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků lze považovat rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 18. 7. 2001, které bylo vydáno
v rámci přezkumného řízení podle §55b zákona o správě daní a poplatků a kterým bylo změněno prvoinstanční
rozhodnutí Finančního úřadu v Karlových Varech ze dne 31. 7. 2000, jak namítal žalobce, vycházel Městský
soud v Praze ze závěrů, jež byly vyjádřeny v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v tomto rozhodnutí
poukázal na to, že pro posouzení otázky, co je úkonem správce daně směřujícím k vyměření nebo dodatečnému
stanovení daně vycházel jednak z jazykového výkladu, jednak přihlédl ke smyslu a účelu ustan ovení §47 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků a konstatoval, že za úkon směřující k vyměření nebo dodatečnému stanovení
daně nelze považovat úkon, kterým již daň vyměřená či dodatečně stanovena je. Má- li úkon k něčemu směřovat,
pak musí následovat to, k čemu směřuje, tím, k čemu směřuje úkon přerušující lhůtu, je právě vyměření nebo
doměření daně. Smyslem a účelem ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků je přerušení lhůty
a založení běhu nové lhůty proto, aby správce daně mohl daň vyměř it či dodatečně stanovit. Veškeré úkony
směřující k vyměření daně jsou prováděny proto, aby daň byla vyměřena, jejich smyslem je zjištění všech skutečností
rozhodných pro správné vyměření daně. Tyto úkony vytvářejí prostor pro součinnost daňového subjektu, zajišťují
jeho vědomost o tom, že se řízení vede a umožňují mu aktivně ovlivňovat výsledek v řízení. Lhůta je úkonem
přerušena proto, že již tento úkon a úkony bezprostředně následující k vyměření či doměření daně směřují. Jde tedy
o úkon, kterým je zahájena určitá konkrétní aktivní činnost správce daně. Ne jvyšší správní soud uzavřel,
že úkonem směřujícím k vyměření daně nebo dodatečnému stanovení daně není pl atební výměr, kterým již daň
je vyměřena. Je pravdou, že se Nejvyšší správní soud nezabýval otázko u, zda úkonem směřujícím k vyměření nebo
dodatečnému stanovení daně je rozhodnutí odvolacího orgánu, kterým bylo změněno prvostupňové rozhodnutí
finančního úřadu. Dospěl-li rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v uvedeném usnesení k závěru, že platební
výměr nelze považovat za úkon směřující k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně proto, že tímto úkonem
je daň již vyměřena či doměřena, o to víc to platí ve vztahu k rozhodnutí odvolacího orgánu, který tím, ž e změnil
prvostupňové rozhodnutí správního úřadu, již daň konečným způsobem vyměřil (změnil prvostupňové rozhodnutí).
Charakter rozhodnutí odvolacího orgánu, v daném případě rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne
10. 7. 2002 je totiž zcela shodný s charakterem platebního výměru. Tímto rozhodnutím byla daň již vyměřena,
po tomto úkonu, po tomto rozhodnutí již nenásledují žádné úkony finančních orgánů, které by směřovaly k další
aktivní činnosti správce daně či finančního ředitelství, které by směřo valy k vyměření či doměření daně.
Nejvyšší správní soud v postupu městského soudu, který při posouzení sporné právní
otázky vycházel z právního názoru vysloveného rozšířeným senátem v usnesení ze dne
16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, neshledal pochybení, když se při posuzování sporné právní
otázky se závěrem městského soudu ztotožnil. V souladu s ustálenou judikaturou Nejvyššího
správního soudu se za úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení
ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků nepovažuje platební výměr,
kterým již daň vyměřena je. Tento právní názor opětovně potvrdil rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu i v usnesení ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 – 73 (dostupném
na www.nssoud.cz). K přezkoumání daňových rozhodnutí dle §55b daňového řádu, rozšířený
senát v citovaném usnesení uvedl:
„Speciální lhůta pro přezkoumání daňových rozhodnutí je stanovena v §55b odst. 2 daňového řádu:
„Toto přezkoumání může být zahájeno nejpozději do dvou let následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané
rozhodnutí právní moci.“ V souladu s výše uvedeným se tato lhůta uplatní namísto lhůty v §47 odst. 1 daňového
řádu. Bylo by v rozporu se smyslem této zvláštní úpravy, aby i v případech, kdy by byla dvouletá lhůta
pro zahájení přezkoumání zachována, by nebylo možné přezkoumání daňového rozhodnutí provést, protože by již
uplynula lhůta podle §47 odst. 1 daňového řádu.Přezkoumání daňového rozhod nutí je tedy možné tehdy, pokud
je rozhodnutí o povolení nebo nařízení přezkoumání vydáno (§55b odst. 4 daňového řádu) a daňovému subjektu
doručeno ve lhůtě dvou let následujících po roce, v němž přezkoumávané rozhodnutí nabylo právní moci (§55b
odst. 2 daňového řádu), byť by se tak stalo již po uplynutí lhůty podle §47odst. 1 daňového řádu. Z toho
je zřejmé, že ani další průběh takto zahájeného přezkumného řízení, které může skončit zrušením, nahrazením,
změnou nebo potvrzením přezkoumávaného rozhodnutí (§55b odst. 1 daňového řádu) ani průběh případného
řízení o odvolání proti rozhodnutí o výsledku přezkoumání (§55b odst. 6 d aňového řádu) již lhůta podle
§47odst. 1 daňového řádu ovlivnit nemůže. V tomto smyslu je tedy třeba korigovat právní názor poprvé vyjádřený
v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2003,č. j. 6 A 76/2001 - 41, publikovaném pod
č. 178/2004 Sb. NSS, podle něhož běh prekluzívní lhůty podle §47 odst. 1 daňového řádu přerušuje
rozhodnutí příslušného správce daně o povolení (nařízení) přezkoumání daňového rozhodnutí. Jestliže se lhůta
podle §47 odst. 1daňového řádu na řízení o přezkoumání daňového rozhodnutí vůbec nevztahuje, není možné ani
hovořit o tom, že by úkon správce daně v tomto řízení, konkrétně rozhodnutí o naříze ní(povolení) přezkoumání
byl úkonem tuto lhůtu přerušujícím. To ovšem nic nemění na tom, že i toto řízení musí být dokončeno ve lhůtě
deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání (§47 odst. 2daňového
řádu), celková délka přezkumného řízení (včetně řízení o odvolání proti výsledku přezkoumání) je tedy omezena
částí desetileté lhůty, která z této lhůty zbývá v okamžiku zahájení přezkoumání, přičemž běh této lhůty není
možné žádným úkonem v rámci přezkumného řízení př erušit. Navíc konečný limit pro nové stanovení daně
v podobě prekluzívní lhůty podle §47odst. 2 daňového řádu samozřejmě neznamená, že by správce daně příslušný
pro přezkumné řízení či odvolací orgán v tomto řízení byli oprávněni otálet se svými rozhodnut ími až na samý
konec této lhůty. I na toto řízení se totiž vztahuje povinnost správce daně postupovat v daňovém řízení
bez zbytečných průtahů ve smyslu §34c daňového řádu a respektovat pořádkové lhůty v tomto ustanovení uvedené.
Byť se samozřejmě prekluzívní lhůty na straně jedné a pořádkové lhůty na straně druhé svým charakterem, stejně
jako právními důsledky jejich překročení zásadně odlišují, je třeba zdůraznit, že správce daně je i v přezkumném
řízení lhůtami podle §34c odst. 1daňového řádu vázán. V případech, kdy by správce daně tyto lhůty
nerespektoval a nápravu by k podnětu daňového subjektu podle §34c odst. 2 daňového řádu nezjednal ani
nadřízený správce daně, má daňový subjekt na ochranu před nečinností správce daně k dispozici žalobu podle §79
a násl. s. ř. s.“
Stěžovatel svou kasační argumentaci opírá o odkaz na odborný komentář autorů Jaroslava
Kobíka, Jana Rambouska a Jiřího Šperla, podle něhož nelze za úkony splňující podmínky uvedené
v ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků považovat takové úkony, které
následují po vyměření daně, neboť ty již k vyměření nesměřují, avšak s výjimkou úkonu v řízení
odvolacím, pokud odvolací orgán vyměří svým rozhodnutím daň v odlišné výši než prvoinstanční
správce daně v odvoláním napadeném rozhodnutí.
Stěžovatel v kasační stížnosti nespecifikoval odborné publikace obsahující výše uvedený
právní názor, proto k němu Nejvyšší správní soud může pouze obecně konstatovat, že závěr
městského soudu nepovažuje za rozporný s výše uvedeným právním názorem, který se konkrétně
otázkou, zda rozhodnutí odvolacího orgánu v řízení dle ustanovení §55b zákona o správě daní
a poplatků, které změnilo prvostupňové rozhodnutí správce daně je úkonem směřujícím
k vyměření daně ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 záko na o správě daní a poplatků, nezabývá.
Naopak, autor JUDr. Jaroslav Kobík např. v odborné publikaci „Správa daní a poplatků
s komentářem, komplexní pohled na problémy správy daní“ (3. aktualizované a doplněné vydání,
Nakladatelství ANAG) uvádí, že za nepoc hybné považuje to, že úkonem směřujícím k vyměření
či dodatečnému vyměření není vydání platebního či dodatečného platebního výměru, neboť
tento úkon nesměřuje k vyměření, když se jím daň vyměřuje.
Nesprávnou interpretaci ustanovení §47 odst. 1 a 2 zákon a o správě daní a poplatků
stěžovatel uplatnil pouze v obecné rovině. Z tohoto důvodu se uvedenou námitkou zdejší soud
nemohl blíže zabývat.
Při přezkoumání napadeného rozsudku tak Nejvyšší správní soud neshledal tvrzené
nesprávné posouzení právní otázky městským soudem v předcházejícím řízení, a proto kasační
stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.). Žalovaný právo na náhradu nákladů řízení
má, avšak žádné náklady mu nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly a proto Nejvyšší
správní soud rozhodl, že žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává
(§60 odst. 1 a §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. září 2010
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu