ECLI:CZ:NSS:2010:7.AFS.59.2010:113
sp. zn. 7 Afs 59/2010 - 113
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: SENZO a. s., se
sídlem Hradební 1021/19, Cheb, zastoupen JUDr. Janem Vydrou, advokátem se sídlem
Hošťálkova 1b, Praha 6, proti žalovanému: Celní ředitelství České Budějovice, se sídlem
Kasárenská 6, České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 4. 2010, č. j. 10 Af 21/2010 - 74,
takto:
Věc se p o s t u p u je rozšířenému senátu.
Odůvodnění:
I. Dosavadní řízení před správním orgánem a Krajským soudem v Českých Budějovicích
Žalobce (dále jen „účastník řízení“) podáním doručeným Celnímu úřadu České
Budějovice (dále jen „celní úřad“) dne 6. 2. 2009 požádal o vrácení částky 1 771 832 Kč zaplacené
na základě vystaveného exekučního příkazu. Celní úřad vydal „rozhodnutí o přeplatku“ ze dne
19. 2. 2009, č. j. 1414/2009-036100-21, kterým přeplatek v požadované výši vrátil. Rozhodnutí
celního úřadu bylo opřeno především o §64 odst. 1 a 4 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) a otázka úroku v něm nebyla
žádným způsobem řešena.
Proti tomuto rozhodnutí podal účastník řízení odvolání, v němž namítal, že jím mělo být
zároveň rozhodnuto o tom, že mu přísluší úrok z prodlení ve výši 19 % za dobu od 26. 4. 2001
do vrácení částky 1 771 832 Kč. Celní ředitelství k odvolání změnilo dne 7. 5. 2009 napadené
„rozhodnutí o přeplatku“ tak, že jeho výrok doplnilo o: „na základě Přílohy IV části 5 bodu 14
Aktu o přistoupení (sdělení Ministerstva zahraničních věcí 44/2004 Sb.m.s. ve znění pozdějších
změn), s přihlédnutím k přechodnému ustanovení čl. II bod 2 zákona č. 187/2004 S b., kterým
se mění celní zákon a s přihlédnutím k čl. 236 Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává
celní kodex Společenství (dále jen „celní kodex“) a k ust. §286 odst. 1 zákona č. 13/1993 Sb.,
celní zákon (dále jen „celní zákon“) v rozhodném znění, vrací clo, daň z přidané hodnoty
a spotřební daň včetně exekučních nákladů „podle ustanovení §111 odst. 1 zákon[a] č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a ustanovení §2 odst. 2 písm . l) a
§42 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění, podle ustanovení
§140 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů,
a s přihlédnutím k ustanovení §2 písm. f) a §17 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních,
v rozhodném znění, za použití zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v rozhodném
znění.“ Dále celní ředitelství změnilo název napadeného rozhodnutí na „rozhodnutí o vrácení“.
Celní ředitelství se tedy přiklonilo k názoru, že účastníkovi řízení z částky 1 771 832 Kč nepřísluší
úrok podle ust. §64 zákona o správně daní a poplatků, neboť případné důsledky spojené
s pozdním vrácením cla, včetně daně z přidané hodnoty a spotřební daně, se odvíjejí vždy teprve
od právní moci rozhodnutí o vrácení cla podle ust. §286 celního zákona či čl. 236 a násl. celního
kodexu, tedy zjevně, ač to v odůvodnění není výslovně uvedeno, od právní moci napadeného
rozhodnutí celního ředitelství ve spojení s rozhodnutím celního úřadu s tím, že o případném
úroku z vráceného celního dluhu by se rozhodovalo v samostatném řízení.
Proti rozhodnutí celního ředitelství podal účastník řízení žalobu, v níž především odmítl
právní názor, že úrok se v daném případě má řídit zvláštními celními předpisy a nikoli ust. §64
zákona o správě daní a poplatků. Argumentoval, že v jeho případě se nejedná o situaci
předvídanou celními předpisy, které aplikovalo celní ředitelství, podle nichž se vrací clo původně
zcela zákonně zaplacené, u něhož se teprve na základě později najevo vyšlých skutkových
okolností, nezávislých na činnosti celních orgánů, ukázalo, že dlužné není. V jeho případě,
jak následně shledaly soudy, bylo od počátku clo a daně vyměřeny nezákonně.
Krajský soud v Českých Budějovicích žalobu rozsudkem ze dne 26. 8. 2009 zamítl.
Následně byl tento rozsudek zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 2. 2010,
č. j. 7 Afs 121 /2009 – 59, a věc byla vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení s tím, že má v
dalším řízení posoudit, zda celní orgány postupovaly správně v případě, že dospěly k závěru,
že účastníkovi řízení nepříslušel žádný úrok.
Poté krajský soud rozhodl napadeným rozsudkem ze dne 19. 4. 2010,
č. j. 10 Af 21/2010 – 74, kterým zrušil rozhodnutí celního ředitelství ze dne 7. 5. 2009,
č. j. 1891/2009-030100-21. Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že podle ust. §4
písm. i) celního zákona účinného v rozhodné době se celním dluhem rozuměla povinnost osoby
platit dovozní nebo vývozní clo. Žalobci však žádná povinnost platit státu clo nevznikla, protože
clo i daň byla nepravomocně vyměřena a následně bylo rozhodnutí o vyměření cla a daně
zrušeno. Žalobci tedy nevznikla žádná povinnost platit clo a daně, a to ani podle jiného
ustanovení celního zákona. Celní dluh tedy nevznikl. Z toho plyne závěr, že není možné
postupovat podle celních předpisů účinných v době, o níž celní ředitelství tvrdí, že vznikl „celní
dluh“. V dané věci se jedná o vznik přeplatku v důsledku vydání nezákonného rozhodnutí, který
byl zaviněn celním orgánem. Celní zákon vznik vratitelných přeplatků na cle a daních neupravuje,
upravuje jen vrácení zaplaceného cla pro případy, kdy částka cla nebyla v době zaplacení dlužná
ze zákona. Krajský soud proto uzavřel, že na danou záležitost celní předpisy ap likovat nelze.
V zákoně o dani z přidané hodnoty, spotřební dani a celním zákoně není obsažena úprava
postupu následků v případě vydání nezákonných rozhodnutí. Celní předpisy upravují vrácení
cla jen v případech, kdy stát vznik přeplatku nezavinil. Podle ust. §320 celního zákona mají celní
orgány, nestanoví-li celní zákon nebo jiný přímo použitelný předpis evropských společenství
jinak, postupovat mimo jiné podle písm. c) podle obecných předpisů o správě daní a poplatků.
V daném případě se jedná o vratitelný přeplatek, jehož vznik byl zaviněn celními orgány. Žalobce
má proto podle ust. §64 odst. 6 věta první zákona o správě daní a poplatků nárok na zaplacení
úroku z tohoto přeplatku. Takový postup plyne přímo ze zákona, neboť použití tohoto
ustanovení není pro celní orgán vyloučeno (§320 odst. 1 písm. c) celního zákona). V tomto
ustanovení je upravena situace, kdy vznik daňového přeplatku zavinil správce daně. V dané
záležitosti zrušením rozhodnutí celního orgánu vznikl přeplatek na cle, dani z přidané hodnoty
a spotřební dani, který byl vratitelný a jehož vznik zavinil celní úřad vydáním nezákonného
rozhodnutí. Po jeho zrušení má žalobce proto nárok na úrok z přeplatku podle ust. §64 odst. 6
zákona o správě daní a poplatků, přičemž bylo povinností celního ředitelství přiznat žalobci tento
úrok a stanovit jeho výši i bez jeho žádosti. Nesprávné rozhodnutí nemůže jít k tíži žalobce.
Ukládat daně a poplatky lze jen na základě zákona. Jestliže byly v rozporu se zákonem žalobci
dočasně odňaty finanční prostředky, je nutno toto kompenzovat formou úroku podle citovaného
ustanovení. Krajský soud proto dospěl k závěru, že byl nesprávně aplikován celní zákon místo
ust. §64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků.
II. Stížní námitky k rozhodné právní otázce
Proti tomuto rozsudku podalo celní ředitelství (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě
kasační stížnost z důvodu uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Stěžovatel
nesouhlasil s právním názorem krajského soudu, že se v daném případě jednalo o vznik přeplatku
v důsledku vydání nezákonného rozhodnutí, který byl zaviněn celním orgánem. Podle stěžovatele
je nutné platební povinnost, která byla vyměřena platebním výměrem, považovat za celní dluh
a s finančními prostředky bylo nakládáno jako se clem a daněmi podle celních a daňových
předpisů. Jestliže tedy byla platební povinnost vyměřena podle celního zákona, musí s ní být dále
nakládáno opět podle tohoto zákona. Stěžovatel poukázal na to, že p okud by se celní předpisy
vůbec neaplikovaly z důvodu, že se nejedná o celní dluh, nebylo by možné aplikovat ani ust.
§320 celního zákona, na základě kterého krajský soud dovodil použití ust. §64 odst. 6 zákona
o správě daní a poplatků, a to vzhledem k předmětu úpravy celního zákona, vyjádřenému v jeho
úvodních ustanoveních, a důvodu, pro který byl celní zákon přijat. Na podporu svého procesního
postupu při vrácení cla a daní vyměřených v rozporu s právními předpisy odkázal stěžovatel
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 6. 2008, č. j. 5 Afs 72/2007 - 97.
Stěžovatel rovněž namítal, že z napadeného rozsudku nevyplývá, na základě jakých
skutečností a právních ustanovení krajský soud dovodil, že celní předpisy upravují vrácení
cla jen v případech, kdy stát vznik přeplatku nezavinil. Celní předpisy stanoví, že clo se vrátí,
jestliže jeho částka nebyla dlužná ze zákona nebo byla zaúčtována v rozporu s právními předpisy.
Žádná podmínka omezující použitelnost vrácení cla na případy nezaviněné celními orgány
zde stanovena není. V daném případě byl platební výměr, tedy povinnost uhradit vyměřené
clo a daně, zrušen právě z důvodu, ž e podle právního názoru správních soudů neměl být celní
dluh vůbec vyměřen. Celní předpisy, zejména nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se v ydává
celní kodex Společenství (dále jen „celní kodex“) a celní zákon, jsou speciální vůči zákonu
o správě daní a poplatků, a tudíž se přednostně aplikují, a to i ve věcech úroků. Právní úprava
celního zákona plně koresponduje s komunitární úpravou obsaženou v čl. 236 a 241 celního
kodexu, dotvářenou či vyloženou také judikaturou Evropského soudního dvora (rozsudek
ESD ze dne 20. 10. 2005, Overland Footwear, C-468/03).
Institut vrácení vyměřeného a zaúčtovaného cla, včetně daní vyměřovaných při dovozu,
je svébytným institutem celního práva, který nelze nahrazovat úpravou podle zákona o správě
daní a poplatků. Institut vrácení cla není podmíněn předchozí aplikací opravných prostředků
proti rozhodnutí o vyměření cla a v některých případech je aplikace opravných prostředků
dokonce vyloučena (viz čl. 889 nařízení Komise (EHS) č. 2454/1993 v platném znění). Právo
na vrácení cla a daní, a s tím související nárok na úroky, je hmotněprávní povahy, stejně jako
povinnost zaplatit clo. V době vzniku celního dluhu byla aplikace ust. §64 zákona o správě daní
a poplatků výslovně vyloučena ustanovením §320 celního zákona. Ani pozdější právní úprava
provedená zákonem č. 1/2002, s účinností od 1. 7. 2002, nemůže zvrátit neaplikovatelnost
ust. §64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků coby hmotněprávního ustanovení.
Krajský soud své rozhodnutí postavil na nedostatečně zdůvodněném závěru, že když
se rozhodnutí o vyměření celního dluhu zruší, pak vlastně žádný celní dluh nevznikl a nelze
tak aplikovat institut vrácení cla, aniž by se však blíže zabýval tím, na jaké případy ten to institut
vlastně dopadá. Tento závěr považuje celní ředitelství za nelogický, vedoucí k absurdnímu závěru,
že jakékoliv snížení výše celního dluhu na výši souladnou se zákonem by automaticky zakládalo
přeplatek podle ust. §64 zákona o správě daní a pop latků, přičemž použití institutu vrácení
cla podle ust. §286 celního zákona a čl. 236 celního kodexu by bylo zcela vyloučeno a tyto
instituty by tak pozbyly jakéhokoliv významu. Krajský soud se ve svém rozhodnutí omezil pouze
na slovní rozlišení pojmu vratitelný přeplatek podle ust. §64 zákona o správě daní a poplatků
a vrácení cla podle ust. §286 celního zákona, aniž by jakkoli tyto pojmy v kontextu daného
případu vysvětlil a ozřejmil rozdíl pro jejich případnou aplikaci.
K tomu stěžovatel dodal, že kompenzace případné majetkové újmy způsobené dočasným
odnětím části majetku v důsledku zaplacení cla a daní při dovozu, které nebyly dlužné ze zákona,
není při aplikaci institutu vrácení cla podle ust. §286 celního zákona nebo čl. 236 celního kodexu
vyloučena, neboť tím není dotčeno právo celního dlužníka požadovat náhradu škody podle
zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci
rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Problematickým stěžovatel také shledává,
že o nároku na přiznání úroku podle ust. §64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků by se mělo
rozhodovat v odvolacím řízení proti rozhodnutí, kterým se vrací původně vyměřený celní dluh.
Stěžovatel přitom poukázal na skutečnost, že o nároku na přiznání úroku podle ust. §64 odst. 6
zákona o správě daní a poplatků se rozhoduje samostatným rozhodnutím, přičemž zákon
o správě daní a poplatků obecně neupravuje společné řízení. Žádost o přiznání úroků podle
citovaného ustanovení tedy celní orgány posoudily jako samostatnou žádost, nikoli jako odvolací
námitku proti rozhodnutí o vrácení celního dluhu, a proto o ní rozhodly v samostatném řízení.
Stěžovatel ze všech uvedených důvodů považuje rozsudek krajského soudu
za nezákonný pro nesprávné posouzení institutu vrácení cla a souvisejícího nároku na úrok
a nesprávnou aplikaci právních předpisů. Zároveň je rozsudek nepřezkoumatelný
pro nesrozumitelnost a pro nedostatek důvodů a také pro vadu řízení před soudem, která vedla
k nezákonnému rozsudku krajského soudu pro pominutí otázky kompenzace dočasného odnětí
majetku celního dlužníka, když řešení této otázky bylo krajskému soudu závazně uloženo
a má pro řešení sporné otázky podstatný význam. Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil krajskému soudu
k dalšímu řízení.
III. Vyjádření účastníka řízení ke stížním námitkám k rozhodné právní otázce
Účastník řízení ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že podání, které bylo dne
10. 6. 2010 doručeno není řádným procesním úkonem, neboť toto podání, označené jako
doplnění kasační stížnosti, učinila za stěžovatele ředitelka jakéhosi odboru 02 a vedoucí jakéhosi
odd. 21 Mgr. Naděžda Černá. Úkon, který učinila tato funk cionářka, může být považován
za úkon útvaru, jehož je tato funkcionářka vedoucí, nikoli za úkon stěžovatele.
Krajský soud v napadeném rozsudku jako základní východisko, z něhož vycházel,
formuloval právní závěr, že v dané věci nevzn ikl celní dluh, neboť clo i daň byly vyměřeny
nepravomocně a rozhodnutí o v yměření cla a daní bylo zrušeno. Z toho především vyvodil,
že nelze postupovat podle celních ani jiných předpisů účinných v době, kdy byl vydán platební
výměr. Tím odpadly i úvahy týkající se výkladu ust. §§286 a 291 celního zákona, které byly
ke dni 1. 5. 2004 zrušeny. Současně tak krajský soud vyloučil i možnost aplikace současných
celních předpisů upravujících vrácení cla, neboť i tyto předpisy váží vrácení cla na vznik celního
dluhu. Vrácení jiných daní vůbec neupravují. Z toho plyne, že nelze-li ve věci aplikovat celní
předpisy, musí být postupováno podle obecných předpisů o správě daní a poplatků. Stěžovatel
tento fundamentální právní závěr a východisko, obsažené v napadeném rozsudku, v kasační
stížnosti nenapadá. Důvody kasační stížnosti se tak s právním názorem, obsaženým v napadeném
rozsudku, míjejí.
Stěžovatel odůvodňuje kasační stížnost v základu tím, že pokud byly clo a daně vyměřeny
podle celních předpisů a bylo s nimi podle celních předpisů zacházeno, jednalo se o vznik celního
dluhu, jehož vrácení se musí řídit celními předpisy a nikoli obecnými předpisy. Pomíjí však,
že krajský soud napadený rozsudek naopak postavil na právním závěru, že clo a daně platebním
výměrem vyměřeny nebyly, neboť platební výměr nenabyl právní moc a byl v odvolacím řízení
zrušen. S tímto fundamentální závěrem stěžovatel nepolemizuje. Proto podle přesvědčení
účastníka řízení nemůže Nejvyšší správní soud podrobit přezkumu uvedený právní názor,
na němž je napadený rozsudek postaven. Nejvyšší správní soud může pouze přezkoumat,
zda za situace, kdy povinnost k placení cla a daní podle celních předpisů nevznikla, je přesto
možné dovodit použití celních předpisů upravujících vrácení cla a tyto celní předpisy uplatnit
i na vrácení daně z přidané hodnoty a spotřební daně.
V daném případě nelze dovozovat povinnost k placení cla z celních a daňových předpisů,
neboť platební výměr byl změněn v odvolacím řízení právě z důvodu, že zde tato povinnost není
a nebyla. Nemůže tedy být pravdou, že v daném případě byly clo a daně vym ěřeny podle celních
a daňových předpisů. Skutečným titulem k placení zde byl pouze nepravomocný platební výměr,
v němž povinnost účastníka řízení k placení cla a daní byla pouze tvrzena, a to spolu s ust. §48
odst. 12 zákona o správě daní a poplatků. Následně, poté, kdy platební výměr byl zruše n, vznikla
státu přirozená povinnost peněžní prostředky, které podle ust. §48 odst. 12 zákona o správě daní
a poplatků držel, vydat, neboť odpadl důvod, pro který peněžní prostředky přijal. Tuto situaci
však neupravují celní předpisy, upravující vrácení cla. Ve smyslu ust. §320 odst. 1 celního zákona
se musí postupovat podle obecných přepisů upravujících správu daní a poplatků. Nejde tedy
o žádnou kolizi s celními předpisy, jak k této části odůvodnění napadeného rozsudku uvádí
stěžovatel. Použití ust. §64 zákona o správě daní a poplatků se omezuje pouze na tento
a obdobné případy a nijak to nevede, jak tvrdí stěžovatel, k absurdnímu závěru, že by každé
snížení „celního dluhu“ zakládalo přeplatek podle citovaného ustanovení. Současně tento závěr
není v rozporu s tvrzením stěžovatele, že institut vracení cla je svébytným institutem celního
práva, když ani krajský soud v napadeném rozsudku nic takového netvrdí.
Celní kodex je předpisem podle jeho čl. 253 závazným a přímo použitelným ve všech
státech Společenství. Nařízením EP a Rady (ES) č. 450/2008 ze dne 23. 4. 2008 byl stanoven
celní kodex Společenství (Modernizovaný celní kodex), který postupně nabývá účinnosti. Podle
čl. 4 odst. 9 a 10. resp. čl. 4 bod 13. až 16. celních kodexů Společenství se celním dluhem rozumí
povinnost osoby zaplatit clo (celní dluh při dovozu, celní dluh při vývozu). Podle obou celních
kodexů (čl. 61 resp. 107) platí, že podkladem pro celně schválené určení zboží je celní prohlášení,
které se podává buď písemně nebo na nosiči dat (nepodává-li se v jednoduchých případech
ústně). Celní prohlášení činí deklarant a musí mít všechny náležitosti (resp. podklady) potřebné
pro uplatnění příslušného celního režimu a pro vyměření cla. Celní orgány mohou celní
prohlášení ověřovat. Nedochází-li k ověřování, celní předpisy, a tedy i nároky státu na clo jsou
uplatňovány podle celního prohlášení. Celní organy jsou oprávněny provádět následnou kontrolu.
Celní dluh podle obou kodexů vzniká propuštěním zboží, a to k okamžiku přijetí celního
prohlášení. Vybrání cla je součástí propuštění zboží. Clo mají vypočítat celní orgány a zapsat
do účetních dokladů nebo na datový nosič. Podle Modernizovaného celního kodexu mohou celní
orgány souhlasit, aby deklarant vypočetl clo sám. To koresponduje s dlouholetou praxí,
kdy zejména velcí dovozci sami clo účtují a platí, a to za pomoci elektronické komunikace
s celními orgány. Za situace, kdy na celní území Společenství masově a permanentně proudí
obrovské množství zboží, není ani jiná praxe možná. Částky zaúčtovaného cla musí
být předepsaným způsobem sděleny dlužníkovi. Je však současno stanoveno, že částka cla, která
je napsána v celním prohlášení, nemusí byt sdělována, což odpovídá masové a permanentně
probíhající praxi. Nelze vyloučit případy, kdy dojde k vyměření cla na základě podkladů, které
se ukáží jako neúplné nebo nesprávné, dojde k zaplacení cla ve vyšší částce nebo po propuštění
zboží dojde k určitým změnám. Proto je v celních kodexech upravena možnost clo na žádost,
popř. i z vlastního podnětu celních orgánů, vrátit. Vrácení cla se vyslovuje rozhodnutím. Celní
kodexy Společenství stanoví, že clo se vrátí zejména, pokud se zjistí, že v době splatnosti nebylo
dlužné ze zákona nebo pokud celní prohlášení bylo zrušeno anebo proto, že zboží bylo vráceno
dovozcem z důvodů vad nebo v důsledku toho, že neodpovídalo podmínkám smlouvy. Ve všech
případech se má clo vrátit, aniž by bylo stanoveno, že je třeba zru šit zaúčtování nebo sdělení
cla v původní výši nebo jiné rozhodnutí obsahující vyměření cla. Z toho jednoznačně vyplývá,
že institut vrácení cla (jeho prominutí nebo vrácení ve smyslu čl. 4 obou celních kodexů) nemá
sloužit k přezkumu a revizi úkonů a rozhodnutí vydaných celními orgány. Proto také vrácení
cla není vázáno na použití opravných prostředků. Při výkladu těchto ustanovení celních kodexů,
a potažmo i při výkladu českých celních předpisů majících dříve za cíl přiblížení českého práva
právu evropskému, nelze odhlédnout i od jejich čl. 243 až 246, resp. čl. 23 a 24. Tyto články
stanoví, že proti každému rozhodnutí (úkonu) celních orgánů, týkajícímu se uplatnění celních
předpisů, lze podat odvolání. Z toho plyne, že odvoláním se lze bránit proti autoritativnímu
vyměření cla. Prostředkem k obraně proti nezákonným rozhodnutím tedy nejsou žádosti
o vrácení cla, nýbrž odvolání. S tím pak zcela korespondují čl. 241, resp. 79 odst. 4, obou kodexů,
které stanoví, že pokud celní orgány rozhodnou o vrácení cla, nejsou povinny hradit úrok.
Stanoví se však povinnost k placení úroků pro případ, že se celní orgány ocitnou v prodlení
se splněním tohoto rozhodnutí, kterým bylo rozhodnuto o vrácení cla. Z toho je zřejmé,
že evropský normotvůrce nechtěl zvýhodnit celní orgány zproštěním placení úroků pro případ
jejich nezákonného postupu, nýbrž přesně naopak. Podle přesvědčení účastníka řízení není
žádného důvodu se domnívat, že by evropský normotvůrce byl při prodlení se splněním
rozhodnutí o vrácení cla takto přísný a naproti tomu při nezákonném vyměření cla takto k celním
orgánům benevolentní. Protože celní kodexy reparaci následků zrušeného nezákonného
rozhodnutí, kterým bylo vyměřeno clo, neřeší, i v případě, kdy by Nejvyšší správní soud uzavřel,
že v dané věci mají být použity celní předpisy, ať zrušené nebo účinné, je na místě postupovat
podle českého práva, tedy podle ust. §320 celního zákona a ust. §64 zákona o správě daní
a poplatků. Vytýká-li stěžovatel napadenému rozsudku, že pomíjí jinou možnost kompenzace
majetkové újmy účastníka řízení, a to náhrady škody podle zákona č. 82/1998 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, k tomu účastník řízení uvedl, že krajský soud není oprávněn řešit tuto
občanskoprávní otázku. Náhrada škody podle zákona č. 82/1998 Sb., ve znění pozdějších
předpisů, a úrok podle ust. §64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků jsou instituty, které
se navzájem ani nevylučují, ani nenahrazují. Naopak, zákonodárce výslovně počítá s tím, že i přes
náhradu škody podle citovaného zákona stejně přísluší poškozenému úroky podle ust. §64
zákona o správě daní a poplatků.
IV. Replika stěžovatele k vyjádření účastníka řízení
Stěžovatel v replice k vyjádření účastníka řízení uvedl, že věcné doplnění kasační stížnosti
provedla Mgr. Naděžda Černá, která je na základě svého služebního zařazení a popisu funkce
pověřena zastupováním v soudních řízeních, je-li celní ředitelství účastníkem řízení.
Stěžovatel dále vyslovil nesouhlas s účastníkem řízení a s názorem krajského soudu,
že clo a daně nebyly vyměřeny, neboť platební výměr, kterým se tak stalo, nabyl doručením
účastníkovi řízení právních účinků (§32 odst. 1 zákona o sp rávě daní a poplatků) a stal
se předběžně vykonatelným (§48 odst. 12 uvedeného zákona). Bez ohledu na jeho pozdější
zrušení tak měly být aplikovány celní předpisy. Ke zrušení platebního výměru došlo pr ávě proto,
že bylo shledáno, že vyměřené částky nejsou dlužné ze zákona, a tím byla naplněna hypotéza
ust. §286 celního zákona, resp. čl. 236 celního kodexu. Stěžovatel je proto přesvědčen, že jeho
výhrady směřují proti závěrům krajského soudu a nemíjejí se s nimi. Ohledně argumentace
k zákonu č. 82/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů, uvedl, že se jedná pouze o zjištění,
zda existuje mechanismus kompenzace dočasného odnětí majetku. V daném případě tuto
kompenzaci zajišťuje právě citovaný zákon, a tudíž výklad zastávaný stěžovatelem je ústavně
souladný.
V. Sporná právní otázka a prejudikatura k ní
Jednou z rozhodných právních otázek v projednávané věci je, zda byly celní orgány
povinny platit úrok z přeplatku ve smyslu ust. §64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, tedy
zda se v daném případě jednalo o vznik přeplatku podle zákona o správě daní a poplatků
či o vrácení cla ve smyslu ust. §286 celního zákona. Při předběžném posouzení věci sedmý senát
Nejvyššího správního soudu zjistil, že shodnou právní otázku na podobném skutkovém podkladu
již řešil pátý senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 16. 6. 2008,
č. j. 5 Afs 72/2007 - 97. Tehdy zaujal následující právní názor:
„Povinnost uhradit úrok z vráceného cla je ve smyslu ustanovení §291 odst. 1 celního zákona třeba
chápat jako určitou sankci, která postihuje nesprávný postup celních orgánů při rozhodování o vracení cla (buď
nečinnost spočívající v nerealizaci rozhodnutí o vrácení cla nebo vydání vadného rozhodnutí o vrácení cla).
Stěžovateli lze přisvědčit, pokud argumentuje srovnáním s odpovídajícími ustanoveními celního kodexu.
Srovnání úpravy institutu vrácení cla zakotveném v celním zákoně lze s úpravou celního kodexu provést, a to i za
situace, kdy v rozhodné době nebyl celní kodex účinný.
Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 92/2005 – 45, ze dne 29. 9. 2005,
„i v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem České republiky do Evropské
unie, a rozhodným právem je právo tehdy účinné, je nutno ustanovení českého právního předpisu, přijatého
nepochybně za účelem sbližování českého práva s právem Evropských společens tví a majícího svůj předobraz
v právní normě obsažené v právu Evropských společenství, vykládat konformně s touto normou. Odchý lit
se od takovéhoto výkladu je však zpravidla nezbytné v případech, kdy pro to existují zřejmé racionální důvody
dané kupříkladu tím, že v ustanovení českého právního předpisu byla úmyslně zvole na odlišná textace nebo
že ten, kdo právní předpis vydal, v něm jiným nepochybným způsobem projevil vůli odlišnou od vůle projevené
v normě práva Evropských společenství.“
Institut vrácení cla je v celním kodexu (nařízení Rady ES č. 2913/92) v čl. 241 upraven
takto:
Pokud celní orgány vrátí dovozní nebo v ývozní clo nebo úvěrový úrok či úrok z prodlení vybraný
při zaplacení cla, nejsou povinny platit úroky. Úrok však musí být zaplacen, jestliže
- rozhodnutí o vyhovění žádosti o vrácení cla nebylo vykonáno do tří měsíců od jeho přijetí,
- tak stanoví vnitrostátní předpisy.
Výše úroku se vypočte tak, aby se rovnala výši, která by byla za tímto účelem požadována na národním peněžním
nebo finančním trhu.
Z citovaného znění vyplývá, že obecným pravidlem je, že celní orgány úroky z vybraného cla nebo úroků
nemusí platit. Výjimkou jsou dva případy, tj. (1) když rozhodnutí o vyhovění žádosti vrátit clo nebylo vykonáno
do 3 měsíců od přijetí tohoto rozhodnutí; (2) když vnitrostátní předpisy stanoví, že úrok má být placen.
Jak již bylo výše uvedeno, ustanovení §291 odst. 1 celního zákona stanoví povinnost celního úřadu úrok
z vráceného cla zaplatit pouze v případech uvedených ve větě druhé. O takový případ se však
v projednávané věci nejedná. Přeplatek v celkové výši 1 475 132 Kč byl žalobkyni vrácen rozhodnutími
ze dne 18. 12. 2003 , která nabyla právní moci dne 13. 1. 2004, a odepsán z účtu celního úřadu byl dne
21. 1. 2004, tedy ve stanovené lhůtě 1 měsíce. Žalobkyni tak nárok na zaplacení úroků z vráceného
cla nevznikl.“
V uvedeném případě bylo předmětem přezkumu Nejvyššího správního soudu rozhodnutí
o zamítnutí odvolání proti rozhodnutí, kterým Celní úřad Příbram zamítl podle ust. §291 odst. 1
celního zákona žádost o zaplacení úroků podanou s odkazem na ust. §64 zákona o správě daní
a poplatků. Stejně jako v dané věci se jednalo o situaci, kdy žádost o vrácení přeplatku a úroků
z přeplatku byla podána poté, co soud rozhodující ve správním soudnictví zrušil rozhodnutí,
kterým bylo nezákonně vyměřeno clo a daň z přidané hodnoty. Z citované části odůvodnění
rozsudku vyplývá, že pátý senát na tyto skutkové okolnosti aplikoval ust . §286 a násl. celního
zákona upravující institut vrácení cla.
Podle ust. §286 celního zákona, ve znění účinném do 30. 6. 2002 celní úřad vrátí nebo
promine dovozní nebo vývozní clo, jestliže zjistí, že tato částka cla nebyla nebo není dlužna
v souladu s celními předpisy.
Podle ust. §291 odst. 1 celního zákona ve znění účinném do 30. 6. 2002 vrátil-li celní
úřad dovozní nebo vývozní clo nebo úrok z prodlení jím předepsaný v době splatnosti cla, není
povinen platit úroky. Celní úřad však úrok zaplatí, jestliže a) rozhodnutí o vrácení cla nerealizoval
do jednoho měsíce ode dne jeho doručení, b) rozhodnutí, jímž se nepovoluje vrácení cla, bylo
po podání odvolání prohlášeno za neplatné. Úrok bude zaplacen ode dne, kdy bylo odvolání
podáno.
Sedmý senát Nejvyššího správního soudu má za to, že postup, kdy celní úřad podle
ust. §286 celního zákona vrátil nejen clo, ale i daň z přidané hodnoty a spotřební daň, a to bez
nároku na úroky (podle §291 odst. 1 celního zákona) i u těchto daní, je v rozporu s kautelami
plynoucími z principu akcesorické rovnosti. V případě daně z přidané hodnoty a spotřební daně
totiž nepřiznání úroku, tedy vlastně ekonomické náhrady za nemožnost disponovat finančními
prostředky, diskriminuje adresáty normy při výkonu jejich vlastnického práva, neboť
je nepřiznáním úroku zatížen pouze jeden z případů, kdy daňový subjekt nemohl v rozporu
se zákonem disponovat svými finančními prostředky. Důvod, proč by mělo být stanoveno,
že pokud bude správcem daně celní orgán, nebude daňovému subjektu přiznán úrok z přeplatku,
sedmý senát Nejvyššího správního soudu zcela postrádá. Podle názoru sedmého senátu nelze
shledat podstatné rozdíly v těchto nastíněných situacích, neboť se jedná o stejné daně, které plní
stejný účel, pouze jejich správu vykonává jiný správní o rgán. Lze proto konstatovat,
že rozlišování, které implicitně vyplývá z rozhodnutí pátého senátu, nevychází z podstatných
rozdílů, a proto se tento odlišný režim příčí principu neakcesorické rovnosti, neboť nepřiměřeně
odnímá dobro jednomu subjektu oproti subjektu druhému, když, jak shora uvedeno, se oba tyto
subjekty nacházejí ve srovnatelné situaci.
Důvody teleologické a ústavněprávní, pro které má sedmý senát výklad zaujatý pátým
senátem za nesprávný, jsou navíc silně podepřeny i argumenty opírajícími se o prosto dikci
celního zákona v jeho rozhodném znění.
V citované věci sp. zn. 5 Afs 72/2007, kdy se, stejně, jako v dané věci, jednalo o vrácení
nejen cla, ale i daně z přidané hodnoty dospěl pátý senát k závěru, že žalobkyni nárok
na zaplacení úroků z vráceného cla nevznikl, avšak nezabýval se již tím, že spolu se clem byla
vrácena i daň z přidané hodnoty podle ust. §286 celního zákona.
Ze znění ust. §286 celního zákona přitom podle sedmého senátu vyplývá, že institut
vrácení cla lze použít pouze na vrácení cla, a nikoliv již na vrácení daní. Pokud by zákonodárce
chtěl aplikovat ust. §286 celního zákona i na spotřební daň a daň z přidané hodnoty, jistě
by mohl daně do ust. §286 celního zahrnout (srov. §289 celního zákona, které se výslovně
použije nejen pro clo, ale i pro clo, daně a poplatky vybírané při dovozu). Podle ust. §323 odst. 1
celního zákona, ve znění účinném do 30. 6. 2002, se zajištěním celního dluhu a promlčením práva
vymáhat nedoplatek cla (§254 až 282) rozumí také zajištění daňové a poplatkové povinnosti
při dovozu a promlčení práva vymáhat daně a poplatky při dovozu. Citované ustanovení nemá
na výklad ust. §286 celního zákona žádný vliv, neboť se vztahuje jen a pouze na zajištění celního
dluhu a promlčení práva vymáhat nedoplatek cla ( tedy na §§254 až 282), nikoli na další otázky
daňové či poplatkové, které souvisí s celním režimem zboží a povinností platit clo.
Sedmý senát proto dospěl k závěru, že z výše citovaných ustanovení vyplývá, že není
možné použít na vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty a na spotřební dani postup
upravený v ust. §286 celního zákona, neboť ten se týká výlučně cla . Tento závěr je však
v rozporu s názorem pátého senátu, neboť v jeho rozsudku byla aplikace ust. §286 celního
zákona na clo a daň z přidané hodnoty posouzena jako správná. Pátý senát přitom vůbec
neuvažoval o tom, že režim cla a režim daní by mohl být oddělený.
Sedmý senát si je přitom vědom toho, že ust. §323 odst. 1 celního zákona se s účinností
od 1. 7. 2002 změnilo a do 30. 4. 2004 stanovilo, že pokud se v tomto zákoně a právních
předpisech vydaných k jeho provedení užívá pojmu clo, rozumí se tím také daně a poplatky
vybírané při dovozu a vývozu. Toto znění celního zákona však není možné aplikovat na daný
případ, ani na případ rozhodovaný pátým senátem, protože v obou případech údajný celní dluh
měl vzniknout před 30. 6. 2002, a jedná se o ustanovení hmotněprávní, tudíž je nutno aplikovat
na clo a daně (včetně jejich příslušenství, není-li zákonem, zpravidla pozdějším, stanoveno jinak)
zásadně právní předpisy platné a účinné ke dni, kdy měl vzniknout celní dluh . Nejvyšší správní
soud k tomu v rozsudku ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009 - 105, www.nssoud.cz, uvedl,
že „(o)hledně práv či povinností zasahujících do hmotněprávní sféry daňového subjektu jsou celní orgány vázány
právními předpisy platnými v době vzniku celního dluhu, zatímco řízení před celními orgány se zás adně řídí
platnými a účinnými procesními předpisy. Nejvyšší správní soud se shoduje s krajským soudem v tom,
že na stěžovatelovu situaci je nutno, co se týče prekluze práva clo vyměřit, aplikovat celní zákon v podobě platné
a účinné v prosinci 1997 a lednu 1998. (…) Otázka zániku práva celní dluh vyměřit je totiž otázkou práva
hmotného (k tomu srov. obdobně rozsudek ESD ze dne 23. 2. 2006, Molenbergnatie NV, C-201/04, Sb.
rozh. s. I-2049, body 39 až 41, k hmotněprávní povaze prekluze práva vyměřit daň srov. usnesení rozšířeného
senátu NSS ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, publ. pod č. 1542/2008 Sb. NSS). Na otázku
prekluze (stejně jako na otázku promlčení) je proto nutno aplikovat právní předpisy platné a účinné
ke dni vzniku celního dluhu.“ K uvedenému závěru se Nejvyšší správní soud přihlásil i v usnesení
rozšířeného senátu ze dne 30. 11. 2010, č. j. 5 Afs 86/2009 - 121, www.nssoud.cz.
Lze souhlasit se stěžovatelem, že v době vzniku celního dluhu byla aplikace ust. §64
zákona o správě daní a poplatků výslovně vyloučena us t. §320 celního zákona, ve znění účinném
do 30. 6. 2002. Podle tohoto ustanovení totiž nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak, platí
pro řízení před celními orgány při roz hodování o propuštění zboží do navrženého režimu nebo
o ukončení režimu, do kterého bylo zboží propuštěno a o vyměřování a vybírání cla, daní
a poplatků, vybírání pokut a skladného a vymáhání nedoplatků obecné předpisy o správě daní
a poplatků, s výjimkou ustanovení §4, §5 odst. 3, §6, 11, 20, 33 a 34, 36 až 41, 44 a 45, §46
odst. 1, 2, 3, 4, 5, 6 a 9, §47, 51, 55a, §57 odst. 1, 2 a 5, §59 odst. 3, 4, 5 a 6, §62, §63 odst. 3,
§64 a 65, 67 až 72, 76 a části osmé. Podle názoru sedmého senátu se však tato výluka vztahuje
pouze na rozsah působnosti celního zákona, tj. na ty, v daném případě hmotněprávní, právní
vztahy, na něž se celní zákon vztahuje. A na daně „doprovázející“ clo se celní zákon
v rozhodném znění, jak výše vyloženo, nevztahoval, takže se na ně nemůže vztahovat
ani ustanovení celního zákona vylučující aplikovatelnost určitého ustanovení zákona o správě
daní a poplatků.
Na doplnění sedmý senát dodává, že v tuto chvíli nezpochybňuje obecný závěr pátého
senátu, že ust. §286 celního zákona má být na clo zaplacené celním dlužníkem za situace,
kdy k tomu celní dlužník od počátku vůbec nebyl povinen, aplikován. Sedmý senát dodává,
že zřejmě bylo v diskreci zákonodárce rozlišit pro účely náhrady škody za nezákonné rozhodnutí
státu režim celní (v němž úpravou v §286 celního zákona nezavedl paušalizovanou formou
náhrady za dočasné nezákonné odnětí majetku a tuto náhradu ponechal toliko procesně méně
komfortnímu režimu zákona č. 82/1998 Sb.) a režim daňový (v němž paušalizovanou formu
náhrady naopak zavedl v ust. §64 odst. 6 zákona o správě daní poplatků). Takto užitá diskrece
zákonodárce není zjevně svévolná. Režim daňový a režim celní vykazují řadu významných
rozdílů, a proto zákonodárce mohl v jednom z nich stanovit pro dotčené osoby méně výhodný
režim kompenzace než v druhém. Přitom neporušuje, při akceptaci shora sedmým senátem
nastíněného výkladu rozsahu působnosti ust. §286 celního zákona, princip akcesorické rovnosti,
neboť zachází shodně se subjekty majícími určité vlastnosti ( jak s osobami, na něž dopadá celní
povinnost, tak s osobami, na něž dopadá daňová povinnost) a rozdíly činí mezi osobami
s relevantně rozdílným postavení (mezi celními dlužníky na straně jedné a daňovými subjekty
na straně druhé).
VI. Právní názor sedmého senátu
Sedmý senát je přesvědčen, že v projednávané věci má účastník řízení nárok na to, aby
újma, kterou v souvislosti s nezákonným doměřením cla utrpěl tím, že byl nucen na základě
stejného nezákonného rozhodnutí zaplatit navazující daň z přidané hodnoty a spotřební
daň, mu byla kompenzována přiznáním úroku z prodlení podle ust. §64 odst. 6 zákona o správě
daní a poplatků, zatímco újma utrpěná protizákonně uloženým zaplacením cla mu má být
kompenzována (pouze) podle zákona č. 82/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Pátý senát však dříve zaujal právní názor, že postup podle ust. §64 odst. 6 zákona
o správě daní a poplatků je v případě, kdy se vyměřuje clo a s ním související daně, vyloučen
a že na místě je postup vrácení takto protizákonně vyměřených částek podle ust. §286 celního
zákona, který přiznání úroku z prodlení za dobu před rozhodnutím o vrácení cla a daní
nepřipouští.
VII. Procesní vyústění
Sedmý senát tedy, jak výše vyloženo, dospěl při předběžném projednání věci k právnímu
závěru, který je opačný, než jaký zaujal pátý senát v právně obdobné kauze dříve. Proto postupuje
podle ust. §17 odst. 1 s. ř. s. věc rozšířenému senátu.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. prosince 2010
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu