ECLI:CZ:NSS:2010:8.APS.1.2009:159
sp. zn. 8 Aps 1/2009 - 159
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
JUDr. Elišky Cihlářové a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: FERRUM s. r. o., se sídlem
Chelčického 260, Moravské Budějovice, zastoupeného JUDr. Vladimírem Škrétou, advokátem
se sídlem U Soudu 363/10, Liberec II, proti žalovanému: Finanční úřad v Moravských
Budějovicích, se sídlem Husova 480, Moravské Budějovice, proti nezákonnému zásahu,
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 8. 10. 2008,
čj. 30 Ca 66/2008 - 97,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 8. 10. 2008, čj. 30 Ca 66/2008 - 97,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Žalobce se domáhal žalobou u Krajského soudu v Brně ochrany před nezákonným
zásahem žalovaného. Zásah podle něj spočíval v provádění nezákonné daňové kontroly daně
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004 a 2005 a v nezákonném vyřízení
námitek žalobce proti postupu pracovníka žalovaného.
Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 8. 10. 2008, čj. 30 Ca 66/2008 - 97. Uvedl
přitom, že rozhodnutí o námitkách podle §16 odst. 4 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), není předmětem řízení
o žalobě proti nezákonnému zásahu a jeho případná nezákonnost nemá vliv na posouzení
důvodnosti žaloby. Krajský soud se proto nezabýval žalobními námitkami poukazujícími
na nezákonnost rozhodnutí o námitkách.
Při posouzení zákonnosti daňové kontroly krajský soud vyšel z usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004 - 110, č. 735/2006 Sb.
NSS. Zaměřil se zejména na to, zda v průběhu daňové kontroly došlo k nezákonnému postupu
pracovníků správce daně, který žalobce spatřoval ve zkrácení jeho práva na právní zastoupení
a neumožnění podání dodatečného daňového přiznání. Krajský soud zdůraznil, že důvod
pro vyhovění žalobě v řízení o ochraně před nezákonným zásahem nevyplývá z jakéhokoliv
nezákonného postupu v průběhu daňové kontroly. Musí se jednat o intenzivní a závažné
pochybení, naplňující znaky zásahu vymezené v §82 s. ř. s., tj. i materiální stránku zásahu.
K tomu v posuzované věci nedošlo.
Krajský soud shledal za splněnou podmínku „nutného případu“ (§10 odst. 4 daňového
řádu) při zahájení daňové kontroly dne 27. 11. 2007 bez účasti zástupkyně žalobce.
Tato zástupkyně měla totiž podle obsahu správního spisu plnou moc pro zastupování žalobce
pouze k určitým daním a zdaňovacím obdobím, přičemž předmětem ústního jednání dne
27. 11. 2007 bylo zahájení daňové kontroly jen k daním uvedeným na straně 2 protokolu z téhož
dne. Dále krajský soud uvedl, že zástupkyně žalobce má kancelář v L., pobočku kanceláře v P. a
bydliště v J., tj. vše ve značné vzdálenosti od sídla žalobce v Moravských Budějovicích, kde se
nacházely účetní a daňové doklady, které měly být předloženy ke kontrole. Zástupkyně žalobce
byla současně vyrozuměna o jednání správce daně přímo s daňovým subjektem a dodatečně jí byl
zaslán i protokol o ústním jednání. Ustanovení §10 odst. 4 daňového řádu neznamená, že by měl
požadavek „nutného případu“ vyplývat přímo z obsahu vyrozumění zaslaného zástupkyni
žalobce. Podle krajského soudu stačí, je-li splnění tohoto požadavku zřejmé ze správního spisu,
jako tomu bylo v posuzované věci. Žalobce tedy nebyl zkrácen na svém právu na právní pomoc,
ani na právu podat dodatečné daňové přiznání.
Dále krajský soud uzavřel po zhodnocení jednotlivých namítaných pochybení v postupu
pracovníků správce daně v průběhu daňové kontroly, že je nelze považovat za zásah,
kterým by došlo k přímému zkrácení žalobce na jeho právech, resp. právu na právní pomoc.
K ústnímu jednání dne 22. 2. 2008 krajský soud uvedl, že podle rozhodnutí o námitkách ze dne
7. 4. 2008, čj. 16759/08/332930/1105, nebude protokol o ústním jednání ze dne 22. 2. 2008,
čj. 7598/08/332930/0411, použit jako důkazní prostředek. K nahlížení do spisu dne 15. 4. 2008
krajský soud konstatoval, že o námitce proti postupu pracovníků správce daně bylo rozhodnuto
dne 9. 5. 2008 pod čj. 23040/08/332930/1105. Na otázku, jak se do spisu dostaly některé listiny
uvedené pod poř. č. 2–4 a 6 –8, je na straně 3 protokolu odpověď pracovníka správce daně,
že byly předány pracovníkům správce daně Ing. I. B., pracovnicí žalobce. Dále žalovaný v
rozhodnutí ze dne 9. 5. 2008, čj. 23040/08/332930/1105, sdělil žalobci srozumitelné a logické
důvody, proč neprovedl důkaz navržený žalobcem (hlasový záznam ústního jednání dne
22. 2. 2008). Krajský soud také uvedl, že z čísel jednacích protokolu o ústním jednání ze dne
22. 2. 2008 a úředního záznamu ze dne 25. 2. 2008 plyne, že je žalovaný evidoval v souladu s §2
odst. 4 vyhlášky č. 646/2004 Sb., o podrobnostech výkonu spisové služby. Krajský soud
neshledal rozporu mezi obsahem obou listin. Výzva ze dne 18. 2. 2008,
čj. 6821/08/332930/0411, byla vydána v souladu s §31 odst. 9 a §16 odst. 2 písm. e) daňového
řádu. Námitkám proti postupu pracovníků správce daně při daňové kontrole nebylo vyhověno,
proto bylo postupováno podle §16 odst. 6 daňového řádu a žalobci byly v odůvodnění
rozhodnutí o námitkách sděleny důvody nevyhovění námitkám. Požadavek na ověření
neplatnosti výzvy žalovaný vyřídil vyrozuměním, protože neshledal nedostatek základních
náležitostí rozhodnutí, což pro ověření neplatnosti rozhodnutí vyžaduje §32 odst. 7 daňového
řádu. Krajský soud také uzavřel, že uvedené důvody lze vztáhnout i na výzvu ze dne 17. 6. 2008,
čj. 23098/08/332930/0411.
Dále krajský soud poznamenal, že správce daně má povinnost ověřit shodu kopie
s originálem pouze tehdy, jsou-li na žádost daňového subjektu pořizovány kopie ze spisového
materiálu a současně je vyznačen účel jejich užití. K tomu podle krajského soudu v posuzované
věci nedošlo. Správce daně pak neměl povinnost ověřit shodu kopie s originálem, pokud pouze
doplnil kopií protokolu vyrozumění zástupkyně žalobce o seznámení s průběhem ústního
jednání.
Z protokolu o ústním jednání ze dne 2. 9. 2008, čj. 33845/08/332930/0411, krajský soud
dovodil, že správce daně zvolil formu ústního jednání s jednatelem žalobce, protože zástupkyně
žalobce nereagovala na výzvy správce daně. Z protokolu krajskému soudu také vyplynulo,
že daňový subjekt nepředal žádné doklady. Zástupkyně žalobce byla o ústním jednání
vyrozuměna přípisem ze dne 2. 9. 2008. Správce daně proto postupoval v souladu s §10 odst. 4
daňového řádu.
Krajský soud neprováděl důkazy navržené v žalobě či jejím doplnění, popř. při ústním
jednání, neboť je pro objasnění skutkového stavu nepovažoval za potřebné.
II.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností z důvodu
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy pro nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení, a z důvodu podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.,
tedy pro nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí pro nedostatek jeho důvodů.
Stěžovatel namítl, že se krajský soud nikterak nezabýval námitkou, podle níž úkon
žalovaného, jímž zahájil daňovou kontrolu k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2004 a 2005 bez právní zástupkyně stěžovatele, nebyl v souladu s článkem 37 odst. 2
Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“). Krajský soud se v odůvodnění soustředil
pouze na další namítané porušení §10 daňového řádu, nikoliv na porušení článku 37 odst. 2
Listiny, a rozsudek je v odpovídající části nepřezkoumatelný.
Krajský soud se podle stěžovatele nevyjádřil ani k namítanému porušení článku 2 odst. 2
Listiny a článku 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“). Stěžovatel se domníval,
že došlo k překročení mezí stanovených daňovým řádem a žalovaný ani krajský soud nešetřili
podstatu a smysl §10 odst. 4 daňového řádu. Stěžovatel tvrdil, že je nutné vyložit pojem „nutný
případ“ pouze z pohledu zmeškání věci, kdy věc nesnese odkladu. O takové důvody
v posuzované věci nešlo. Dále stěžovatel doplnil, že „(s)právní úvaha žalovaného o důvodech „nutného
případu“ není zřejmá ze spisového materiálu…, ale je pouze dodatečně formulována…“. Krajský soud
bez dalšího přejal dodatečná tvrzení žalovaného, pokud jde o naplnění podmínky „nutného
případu“, aniž by tento závěr podepřel konkrétním odkazem na písemnost obsaženou ve spisu.
Krajský soud také nezdůvodnil, proč může vést k vyloučení zástupkyně z jednání skutečnost,
že má sídlo, pobočku a bydliště ve značné vzdálenosti od stěžovatele. Vyloučení zástupkyně
z jednání bylo v rozporu se zásadou rovnosti a zástupkyně jím byla diskriminována oproti jiným
daňovým poradcům. Krajský soud překročil výkladem pojmu „nutný případ“ objektivní
a racionální kritéria i ústavně konformní interpretaci právní normy. Ztotožnil se s názorem
žalovaného, že se jedná o „nutný případ“ podle zásad součinnosti a přiměřenosti,
protože zástupkyně měla speciální plnou moc k zastupování stěžovatele jen ve vztahu k určitým
daním a za určitá zdaňovací období, ale opomněl konkrétně vyložit, jak byly tyto zásady
v posuzované věci naplněny. Krajský soud vyložil neurčitý právní pojem „nutný případ“
v rozporu s ústavními principy i s principy dobré správy. Zahájení daňové kontroly nelze
zlehčovat, protože mělo zcela zásadní vliv na práva a povinnosti stěžovatele.
Dále se krajský soud podle stěžovatele dostatečně nevypořádal s námitkou, že úřední
záznam ze dne 28. 11. 2007 byl vyhotoven dodatečně, dne 15. 4. 2008 se ve spisu nenacházel
a dne 16. 6. 2008 nebyl uveden v soupisu z daňové schránky mezi úředními písemnostmi
uloženými ve spisu, event. že bylo zatajením úředního záznamu porušeno právo na projednání
věci v přítomnosti stěžovatele. Krajský soud se nezabýval námitkou, že žalovaný nevolal
zástupkyni stěžovatele a není schopen prokázat své tvrzení. Soud se ztotožnil také s názorem
žalovaného ve vztahu k ověření shody kopie s originálem. Stěžovatel naopak tvrdil,
že vyrozumění zástupkyně bylo možné pouze písemností, o jejíž pravosti by nebylo pochyb,
tzn. originálem nebo ověřenou kopií. Krajský soud se nezabýval ani námitkou, že žalovaný
nevyrozuměl zástupkyni o jednání dne 27. 11. 2007 současně, ale až následně dne 11. 2. 2008.
Stěžovatel nesouhlasil se závěrem krajského soudu, podle kterého rozhodnutí
o námitkách (§16 odst. 4 daňového řádu) není předmětem řízení v řízení o žalobě proti
nezákonnému zásahu. Domníval se, že krajský soud byl povinen přezkoumat zákonnost tohoto
rozhodnutí. Pokud jde o stanovení osob oprávněných vyřizovat námitky, stěžovatel namítl,
že interní směrnice a podpisové řády jsou pouze vnitřními předpisy, nejsou součástí právního
řádu a nemohou být podkladem pro podepisování rozhodnutí v zastoupení.
Ve vztahu k vypořádání údajně nezákonného postupu pracovníků žalovaného při ústním
jednání dne 22. 2. 2008 stěžovatel namítl, že se krajský soud nezabýval žalobní námitkou porušení
ústavního práva na právní pomoc a zástupkyně stěžovatele byla bezdůvodně vyloučena z jednání.
Ze spisu nebylo stěžovateli zřejmé, proč se jednalo o nutný případ ve smyslu §10 daňového řádu
a nedošlo k současnému vyrozumění zástupkyně o jednání. Krajský soud se nezabýval otázkou,
která osoba ve skutečnosti vyřídila námitku, ani rozporem v tvrzení žalovaného ve vztahu
k rozdílům v číslech jednacích u rozhodnutí o námitkách ze dne 7. 4. 2008 a u vyrozumění
datovaného dnem 3. 4. 2008. Dále krajský soud opomněl vypořádat žalobní námitku, podle níž
z protokolu o ústním jednání ze dne 22. 2. 2008 neplyne, že by jednání bylo uskutečněno v rámci
kontroly daně z příjmu fyzických osob. Stěžovatel se naopak domníval, že ústní jednání proběhlo
v rámci kontroly daně z příjmů právnických osob. Závěr krajského soudu, spojující nezákonnost
postupu pracovníků žalovaného pouze s použitím předmětného protokolu jako důkazního
prostředku, stěžovatel neměl za správný. Pokud byly v protokolu předem předepsány otázky, pak
protokol nezachytil souvislé vylíčení průběhu jednání.
V návaznosti na žalobu, poukazující na nezákonný postup žalovaného při nahlížení
do spisu dne 15. 4. 2008, stěžovatel namítl nedůvodné odmítnutí důkazu – hlasového záznamu
ze dne 15. 4. 2008, kterým měl být prokázán skutečný průběh jednání.
Dále stěžovatel shrnul své dosud uplatněné námitky, vztahující se k nezákonnosti výzvy
ze dne 18. 2. 2008, čj. 6821/08/332930/0411. K odpovídajícím závěrům krajského soudu namítl,
že pokud žalovaný v rámci daňové kontroly nesdělil stěžovateli konkrétní pochybnosti
a stěžovatel dosud nic netvrdil, nelze jej v souladu se zákonem vyzvat k předložení důkazních
prostředků podle §16 odst. 2 písm. e) daňového řádu. Výzva jako taková je proto nezákonná.
K závěrům krajského soudu, týkajícím se jednání dne 2. 9. 2008, stěžovatel namítl,
že krajský soud nesprávně zhodnotil omezení práva stěžovatele na právní pomoc a opětovné
nedůvodné vyloučení zástupkyně stěžovatele z jednání, aniž by nějaké důvody nasvědčovaly
tomu, že šlo o nutný případ. Zástupkyně byla o jednání vyrozuměna až následně dne 19. 9. 2008,
a to pouze fotokopií protokolu o jednání. Tvrzení, že nereagovala na výzvy správce daně,
je nepravdivé.
Stěžovatel rovněž tvrdil, že daňová kontrola představuje zásah do autonomní sféry osoby,
který musí mít jasné a předem seznatelné důvody, spočívající v konkrétních skutečnostech.
Ve spisu však při nahlížení dne 15. 4. 2008 „nebyla uložena žádná listina, která by osvědčila správní
úvahu a důvody zdůvodňující provádění daňové kontroly zrovna u stěžovatele, a ani z protokolu o ústním jednání
taková skutečnost neplyne, a to svědčí o zneužití veřejné moci žalovaným“. Stěžovatel se s ohledem
na četnost kontrol a vytýkacích řízení cítí znevýhodněn místem sídla a jeho pracovníci
jsou neúměrně zatěžováni přemírou neustálých kontrol. To stěžovatel považoval za rozporné
se zásadou rovnosti, proporcionality a minimalizace zásahů státní moci do jeho sféry.
V této souvislosti namítl, že zahájení daňové kontroly dne 27. 11. 2007 bylo (ve světle nálezu
Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, http://nalus.usoud.cz) pouze
formální. Z obsahu protokolu vyplývá, že žalovaný pouze sdělil jednateli stěžovatele, že zahajuje
daňovou kontrolu. Krajský soud se k namítané formálnosti obsahu protokolu o ústním jednání
ze dne 27. 11. 2007 nevyjádřil.
Konečně stěžovatel namítl, že nebyl seznámen s obsahem repliky žalovaného ze dne
26. 9. 2008, která byla zástupkyni předána krátkou cestou až při soudním jednání, na kterém byl
vynesen napadený rozsudek. Replika obsahovala sedm stran a zástupkyni nebyl dán žádný
prostor k seznámení se s jejím obsahem. Za stavu, kdy se odůvodnění rozsudku opírá
o informace uvedené v této replice, má stěžovatel za to, že postupem krajského soudu byl
zkrácen na svém právu na spravedlivý proces.
III.
Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud odmítl kasační stížnost jako opožděnou
[§46 odst. 1 písm. b) s. ř. s.], protože stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že napadený rozsudek
byl jeho zástupkyni doručen dne 9. 3. 2009, přičemž kasační stížnost byla krajskému soudu
doručena dne 25. 3. 2009. Pro případ zachování lhůty k podání kasační stížnosti žalovaný navrhl
její zamítnutí.
Ke stížní námitce poukazující na nezákonné zahájení daňové kontroly ve smyslu nálezu
Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 by Nejvyšší správní soud neměl podle žalovaného
přihlížet (§109 odst. 4 s. ř. s.). Pokud by se Nejvyšší správní soud s tímto názorem neztotožnil
žalovaný dále tvrdil, že se jedná o ojedinělý právní názor, nikoliv ustálenou judikaturu Ústavního
soudu, nález nebyl zveřejněn ve Sbírce zákonů České republiky, právní názor v něm obsažený
nekoresponduje s právní úpravou daňového řádu a účelem daňové kontroly, nerozlišuje mezi
daňovou kontrolou a vytýkacím řízením a byl přijat v návaznosti na specifický skutkový stav.
Důvody nesouhlasu s právním názorem vysloveným v nálezu Ústavního soudu žalovaný
podrobně rozvedl. Žalovaný zdůraznil, že průběh daňové kontroly svědčí o tom, že nebyla dne
27. 11. 2007 zahájena jen formálně. Z kontrolních poznámek a údajů v kontrolních denících
pracovníků provádějících daňovou kontrolu lze zjistit, jakou činnost prováděli.
Žalovaný tvrdil, že krajský soud respektoval právní názor Nejvyššího správního soudu
na posouzení rozhodnutí o námitkách v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem.
Poukázal přitom na právní názor Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 29. 9. 2005,
čj. 2 Afs 2/2005 - 31, www.nssoud.cz.
Krajský soud podle žalovaného řádně odůvodnil závěr vztahující se k tvrzenému odepření
práva na právní pomoc a vypořádal se s jednotlivými tvrzeními stěžovatele, byť poměrně stručně.
Z napadeného rozsudku je zřejmé, proč krajský soud nepovažoval argumentaci stěžovatele
za důvodnou, proč zvážil jeho námitky jako liché, mylné nebo vyvrácené a je seznatelné,
které otázky považoval krajský soud za rozhodné. Vzájemná souvislost jednotlivých úvah
vyslovených krajským soudem je zřetelná. Závěry soudu vychází z jím zopakovaného skutkového
stavu a mají oporu ve spisovém materiálu. O přezkoumatelnosti napadeného rozsudku svědčí
i skutečnost, že s ním stěžovatel v kasační stížnosti podrobně polemizuje.
Ke stížní námitce, podle níž se krajský soud nezabýval žalobním tvrzením, že úkon
zahajující daňovou kontrolu nebyl v souladu s článkem 37 odst. 2 Listiny, žalovaný odkázal
na stranu napadeného 12 rozsudku. K namítanému nevypořádání tvrzení o porušení článku 2
odst. 2 Listiny a článku 2 odst. 3 Ústavy žalovaný uvedl, že se krajský soud s námitkou
neztotožnil, jak je z napadeného rozsudku zřejmé. K chybějícímu zdůvodnění, proč mohla být
zástupkyně stěžovatele vyloučena kvůli vzdálenosti jejího sídla, pobočky nebo bydliště, žalovaný
poznamenal, že vyloučení z daňového řízení upravuje §11 daňového řádu, stěžovatel
však v žalobě namítl porušení §10 odst. 4 daňového řádu. K námitce, že z rozsudku není zřejmé,
jak byla při zahájení daňové kontroly naplněna zásada součinnosti a přiměřenosti, žalovaný
odkázal na stranu 11 napadeného rozsudku.
Namítl-li stěžovatel nedostatečné vypořádání namítaného dodatečného vyhotovení
úředního záznamu ze dne 28. 11. 2007, žalovaný tvrdil, že tím stěžovatel vyjádřil nesouhlas
s rozhodnutím o námitkách. To však není předmětem tohoto řízení. Pokud stěžovatel uvedl,
že se krajský soud nezabýval námitkou, podle níž zástupkyně nebyla vyrozuměna žalovaným
o jednání se stěžovatelem dne 27. 11. 2007, ale stalo se tak až následně dne 11. 2. 2008, o opaku
podle žalovaného svědčí text napadeného rozsudku na straně 12. Stěžovatel účelově neuvedl,
že zástupkyně byla o zahájení daňové kontroly vyrozuměna již dne 28. 11. 2007 (vyrozumění
převzala 13. 12. 2007) a že přebírá poštovní zásilky až v samém závěru úložní doby.
K tvrzení stěžovatele o nevypořádání žalobní námitky poukazující na bezdůvodné
vyloučení žalobkyně [zřejmě myšleno zástupkyně – pozn. NSS] z jednání dne 22. 2. 2008
žalovaný odkázal na stranu 12 napadeného rozsudku. Z rozhodnutí o námitkách ze dne
7. 4. 2008 podle něj plyne, že protokol o ústním jednání ze dne 22. 2. 2008 nebude použit
jako důkazní prostředek. Namítl-li stěžovatel nedůvodné opomenutí důkazu – hlasového
záznamu ze dne 15. 4. 2008, žalovaný odkázal na stranu 13 rozsudku. Ten je podle žalovaného
přezkoumatelný.
Zpochybnil-li stěžovatel závěr krajského soudu, že výzva ze dne 18. 2. 2008 byla vydána
v souladu s §31 odst. 9 daňového řádu a §16 odst. 2 písm. e) daňového řádu, žalovaný odkázal
na právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 31. 7. 2006,
čj. 8 Aps 2/2006 - 95, www.nssoud.cz.
K namítanému nesprávnému posouzení aplikace §10 odst. 4 daňového řádu žalovaný
souhlasil s právními závěry krajského soudu. V podrobnostech odkázal na svá vyjádření ze dne
28. 7. 2008 a ze dne 26. 9. 2008.
IV.
Nejvyšší správní soud se předem dalšího posouzení zabýval přípustností kasační stížnosti,
zejména pokud jde o námitku žalovaného k její opožděnosti. Uzavřel přitom, že lhůta pro podání
kasační stížnosti byla v posuzované věci zachována. Podle obsahu soudního spisu byl napadený
rozsudek doručen zástupkyni žalovaného dne 14. 3. 2009 (jak plyne z doručenky založené
ve spisu) a kasační stížnost byla podána k poštovní přepravě dne 23. 3. 2009 (obálka s razítkem
založena ve spisu). Pokud stěžovatel v kasační stížnosti nesprávně uvedl, že rozsudek byl jeho
zástupkyni doručen již dne 9. 3. 2009, nemůže toto pochybení vést k závěru o opožděnosti
kasační stížnosti.
Dále Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud připomíná, že poskytnutí ochrany podle §82 a násl. s. ř. s.
je na místě tehdy, jsou-li kumulativně splněny následující podmínky. Žalobce musí být přímo
(1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem,
pokynem nebo donucením („zásahem“ v širším smyslu) správního orgánu, který není
rozhodnutím (4. podmínka) a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti
němu přímo zasaženo (5. podmínka), přičemž „zásah“ v širším smyslu nebo jeho důsledky musí
trvat nebo musí hrozit opakování „zásahu“ (6. podmínka) (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 17. 3. 2005, čj. 2 Aps 1/2005 - 65, č. 603/2005 Sb. NSS). Žaloba je nepřípustná,
lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky nebo domáhá-li se žalobce
pouze určení, že zásah byl nezákonný (§85 s. ř. s.).
Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005,
čj. 2 Afs 144/2004 - 110, č. 735/2006 Sb. NSS, může být podle okolností zahájení i provádění
daňové kontroly nezákonným zásahem, proti kterému je možné brojit žalobou podle §82 a násl.
s. ř. s. Nejvyšší správní soud mj. konstatoval, že „(z)ahájení kontroly je určitým úkonem správce daně
směřujícím proti daňovému subjektu a jsou s ním spojeny povinnosti kontrolovaného subjektu. Průběh kontroly
je pak charakterizován řadou postupně prováděných úkonů pracovníka kontrolu provádějícího směřujících vůči
kontrolovanému subjektu (§16 daňového řádu). Při nedodržení zákona nebo překročení jeho rámce by se mohlo
jednat o nezákonný zásah.“ Nezákonnou kontrolou, porušující ústavně zaručená práva daňových
subjektů, je třeba rozumět např. bezdůvodně opakovanou kontrolu při shodném předmětu,
kontrolu prováděnou v době, kdy již uplynula lhůta k vyměření daně, kontrolu osoby, která byla
členem již neexistující právnické osoby nebo kontrolu, v jejímž průběhu dochází k nezákonnému
postupu ze strany pracovníka správce daně (srov. obdobně rozsudek Krajského soudu v Plzni
ze dne 25. 2. 2008, čj. 30 Ca 114/2007 - 62, č. 1594/2008 Sb. NSS).
Nejvyšší správní soud zkoumal, zda byl namítaný postup žalovaného při zahájení a dalším
provádění daňové kontroly způsobilý zasáhnout do právní sféry stěžovatele způsobem,
který by odůvodňoval poskytnutí ochrany stěžovateli v řízení o tomto typu žaloby. Ne každá
nezákonnost v rámci daňové kontroly totiž může založit aktivní věcnou legitimaci žalobce
v řízení o žalobě proti nezákonnému zásahu správního orgánu. Nelze přitom přehlédnout,
že procesní pochybení správce daně při daňové kontrole mohou být i následně předmětem řízení
o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud již dříve judikoval, že „je přitom u daňové kontroly
(§16 d. ř.) třeba rozlišovat daňovou kontrolu jako celek, a jednotlivé úkony pracovníků správce daně, prováděné
v jejím rámci. Intenzita, jakou pracovníci správce daně zasahují do autonomní sféry jednotlivce (srov. nález
Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05 ) se pak může značně lišit podle typu prováděných
úkonů. Je zřejmé, že např. informační povinnost daňového subjektu [§16 odst. 2 písm. a) d. ř.], je mírou svého
dopadu do práv jednotlivce nesrovnatelná s oprávněním pracovníků správce daně vstupovat do provozních budov,
dopravních prostředků, či dokonce obydlí daňového subjektu [§16 odst. 2 písm. f) d. ř.]. V návaznosti na takto
nastíněné rozlišení, je nutné posuzovat i aspekty daňové kontroly, jako možného nezákonného zásahu. Daňová
kontrola může představovat nezákonný zásah (§82 a násl. s. ř. s.) ve svém celku, např. tím, že vůbec nejsou
splněny podmínky pro její provádění, jedná se o kontrolu bezdůvodně opakovanou apod. V takovém případě dojde
k nezákonnému zásahu zpravidla již samotným zahájením daňové kontroly, která se dotkne svobodné sféry
jednotlivce. Podrobně se k aspektům daňové kontroly jako nezákonného zásahu vyjádřil Nejvyšší správní soud
v usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004 - 110 (publikovaném pod č. 735/2006
Sb. NSS). Od daňové kontroly, stižené nezákonností již od jejího zahájení, je třeba odlišit daňovou kontrolu
zákonnou (zahájenou zákonným způsobem), v jejímž průběhu dojde k nezákonnému postupu (úkonu) ze strany
pracovníka správce daně. Vliv nezákonného postupu pracovníka správce daně při provádění daňové kontroly
na zákonnost kontroly samotné se vzpírá zobecnění a bude záležet vždy na posouzení konkrétních okolností
případu a posouzení vlivu nezákonného úkonu na výsledek kontroly. Ne každá nezákonnost při provádění
daňové kontroly pak představuje nezákonný zásah. Shora uvedené usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004 - 110, nezpochybňuje závěry Nejvyššího správního
soudu v jeho rovněž citovaném rozsudku ze dne 17. 3. 2005, čj. 2 Aps 1/2005 - 65. Jinými slovy, nezákonný
postup pracovníků správce daně při provádění daňové kontroly může být nezákonným zásahem, ovšem pouze
za splnění podmínek nastíněných v rozsudku ze dne 17. 3. 2005“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 31. 7. 2006, čj. 8 Aps 2/2006 - 95, www.nssoud.cz).
Dále Nejvyšší správní soud připomíná, že žaloba proti nezákonnému zásahu
spočívajícímu v nezákonné daňové kontrole je přípustná až poté (§82 s. ř. s.), kdy žalobce
bezvýsledně vyčerpal právní prostředek stanovený zákonem k jeho ochraně, tedy námitky podle
§16 odst. 4 písm. d) daňového řádu. Podání námitek tak představuje nezbytnou podmínku
věcného projednání žaloby proti nezákonnému zásahu (srov. usnesení č. 735/2006 Sb. NSS).
V posuzované věci není o naplnění této podmínky pochyb.
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval stížními námitkami, podle nichž bylo porušeno
právo stěžovatele na právní pomoc. Při zahájení daňové kontroly ústním jednáním dne
27. 11. 2007 a při dalších ústních jednáních (dne 22. 2. 2008 a 2. 9. 2008) totiž správce daně podle
stěžovatele v rozporu článkem 37 odst. 2 Listiny a §10 odst. 4 daňového řádu jednal přímo
se stěžovatelem, přestože mu nic nebránilo informovat o ústních jednáních zástupkyni
stěžovatele. Krajský soud přisvědčil žalovanému, že se jednalo o „nutný případ“ ve smyslu
§10 odst. 4 daňového řádu a účast zástupkyně stěžovatele při jednáních tedy nebyla potřebná.
Pro úplnost Nejvyšší správní soud doplňuje, že o zmocnění zástupkyně stěžovatele k některým
kontrolovaným daním nebylo mezi účastníky pochyb.
Ustanovení §10 odst. 3 daňového řádu zaručuje daňovému subjektu právo dát
se v daňovém řízení zastupovat zvoleným zástupcem. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje,
že zajištění práva na právní pomoc je nezbytné pro zachování rovnosti účastníků v jejich
procesním postavení a možnostech. Skutečnost, že je daňový subjekt v daňovém řízení zastoupen
zmocněncem, aby správce daně jednal v některých případech přímo s daňovým subjektem,
příp. aby daňový subjekt vyzval k (osobnímu) vykonání některých úkonů (§10 odst. 4 daňového
řádu). Při vědomí důležitosti práva na právní pomoc, zaručeného článkem 37 odst. 2 Listiny
i pro daňové řízení, je však v souladu s článkem 2 odst. 2 Listiny možné přistoupit k jeho
omezení pouze za splnění podmínek §10 odst. 4 daňového řádu, tedy pouze v „nutném
případě“.
Pojem „nutný případ“ zakotvený §10 odst. 4 daňového řádu je typickým neurčitým
právním pojmem. Standardními a metodologicky korektními interpretačními metodami je v první
řadě nutné vyložit obsah tohoto pojmu a následně zvážit, zda mu byla situace v této věci
podřaditelná.
Nejvyšší správní soud shledal, že již jazykový výklad dává relativně jednoznačnou
odpověď. V souladu s předpokladem racionálního zákonodárce lze legitimně soudit, že slovo
„nutný“ bylo použito v obecném jazykovém významu, zejména nelze-li ze zákona dovodit opak.
V podmínkách daňové kontroly je pak třeba vykládat předmětný pojem tak, že správce daně
může s daňovým subjektem jednat přímo, tj. bez účasti zástupce daňového subjektu, zmařila-li
by prodleva spojená se zajištěním účasti zástupce faktické provedení zamýšleného úkonu
nebo jeho účel. To může nastat zejm. v případě neodkladných a neopakovatelných úkonů,
např. kdyby prodleva spojená se zajištěním účasti zástupce znamenala s ohledem na odjezd
osoby, která má být vyslechnuta, do zahraničí zmaření možnosti provést její výslech. Ke zmaření
účelu zamýšleného úkonu může být příkladem situace, kdyby např. zajištění účasti zástupce
k samotnému zahájení daňové kontroly vedlo k tomu, že by daňový subjekt stihl podniknout
kroky mařící smysl daňové kontroly jako takové.
V posuzované věci bylo nutné přisvědčit stěžovateli, že se krajský soud nevypořádal
s aplikací právní normy obsažené v §10 odst. 4 daňového řádu se zřetelem k článku 37 odst. 2
Listiny dostatečně. Shledal-li totiž krajský soud naplnění „nutnosti“ podle §10 odst. 4 daňového
řádu v tom, že zástupkyně stěžovatele nebyla zplnomocněna ve vztahu ke všem kontrolovaným
daním, aniž by tento závěr rozvedl, zatížil svůj rozsudek nepřezkoumatelností pro nedostatek
důvodů. Uvedený závěr platí i ve vztahu k navazující tezi krajského soudu, podle
které má „(z)ástupce žalobce…také kancelář v L., příp. pobočku kanceláře v P., resp. bydliště v J. …ve značné
vzdálenosti od sídla žalobce v Moravských Budějovicích, kde se nacházely účetní a daňové doklady, které měly být
předloženy ke kontrole“. I zde krajský soud rezignoval na přezkoumatelné odůvodnění, proč
vzdálenost sídla, resp. bydliště zástupkyně stěžovatele sama o sobě opakovaně bránila jejímu
včasnému (apriornímu) vyrozumění o zamýšleném ústním jednání s daňovým subjektem.
Nejvyšší správní soud nepochyboval, že nedostatek zmocnění zástupkyně stěžovatele
ke všem kontrolovaným daním nemohl ospravedlnit opakované opomenutí vyrozumět
ji o jednáních, která se podle obsahu spisu vztahovala i ke kontrole daní, na něž se zmocnění
vztahovalo. Obdobně ani vzdálenost sídla, sídla pobočky, resp. bydliště zástupkyně nemohla být
bez dalšího důvodem „nutného případu“ pro přímé jednání s daňovým subjektem podle
§10 odst. 4 daňového řádu. Tyto závěry platí tím spíše, že rozhodnutí krajského soudu postrádá
v tomto směru jakoukoliv konkrétnější úvahu.
Dále Nejvyšší správní soud podotýká, že si lze představit situaci, kdy by účasti zástupkyně
stěžovatele při zahájení daňové kontroly nebylo v souladu s §10 odst. 4 daňového řádu potřeba.
Jak již Nejvyšší správní soud uvedl, bylo by to např. tehdy, kdyby vyrozumění zástupkyně
daňového subjektu vedlo ke zmaření účelu daňové kontroly. V posuzované věci však o takový
případ nešlo. Ze správního spisu vyplynulo, že správce daně činil ve vztahu ke stěžovateli kroky
již před ústním jednáním konaným dne 27. 11. 2007, kdy byla formálně zahájena daňová kontrola
(srov. úřední záznam ze dne 28. 11. 2007, podle kterého žalovaný jednal se stěžovatelem již dne
19. 11. 2007 a dne 21. 11. 2007). Správci daně tak nic nebránilo, aby předem vyrozuměl
zástupkyni stěžovatele o úmyslu zahájit daňovou kontrolu u stěžovatele, aby se mohla zúčastnit
ústního jednání dne 27. 11. 2007. Zcela účelově pak působí, že zástupkyně stěžovatele nebyla
předem vyrozuměna ani o dalších ústních jednáních konaných dne 22. 2. 2008 a 2. 9. 2008.
Ve vztahu k těmto jednáním rozsudek postrádá i úvahu, která by korektně a ústavně konformně
zachytila aplikaci §10 odst. 4 daňového řádu. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že v případě
nenaplnění podmínky „nutnosti“ není relevantní, zda a jak byla zástupkyně vyrozuměna
o přímém jednání s daňovým subjektem (§10 odst. 4 daňového řádu). Nejvyšší správní soud
se proto námitkami, vztahujícími se k nedostatečnému vyrozumění o přímém jednání žalovaného
se stěžovatelem, pro nadbytečnost nezabýval.
Přednost žaloby proti rozhodnutí oproti žalobě proti nezákonnému zásahu
(srov. např. rozsudek ze dne 4. 8. 2005, čj. 2 Aps 3/2004 - 42, č. 720/2005 Sb. NSS, rozsudek
ze dne 14. 6. 2007, čj. 9 Aps 3/2007 - 33, www.nssoud.cz) nemůže vést v posuzované věci
k závěru, že by stěžovateli nebylo možné poskytnout ochranu před nezákonným zásahem
spočívajícím v nezákonně zahájené a dále prováděné daňové kontrole. Takový závěr by byl
ostatně v rozporu s usnesením č. 735/2006 Sb. NSS nebo rozsudkem č. 1594/2008 Sb. NSS.
Odmítnutí poskytnout stěžovateli ochranu s tím, že by měl vyčkat případného pravomocného
rozhodnutí o odvolání proti eventuelnímu dodatečnému platebnímu výměru, by v posuzované
věci fakticky vedlo k odmítnutí spravedlnosti. Se zřetelem k závěrům vysloveným v rozsudku
čj. 8 Aps 2/2006 - 95 Nejvyšší správní soud uzavřel, že poskytnutí ochrany proti nezákonnému
zásahu práva na právní pomoc nelze v kontextu posuzované věci činit závislým na nejisté
skutečnosti spočívající v tom, zda daňová kontrola vyústí v doměření daně.
Lze shrnout, že žalovaný při zahájení a dalším průběhu daňové kontroly nezákonně
odepřel stěžovateli právo na právní pomoc, pokud při ústních jednáních dne 27. 11. 2007, dne
22. 2. 2008 a dne 2. 9. 2008 v rozporu s §10 odst. 4 daňového řádu jednal přímo se stěžovatelem
bez ohledu na skutečnost, že stěžovatel byl zastoupen. Nezákonně tedy zasáhl do právní sféry
stěžovatele způsobem, který (prozatím) nevyústil ve vydání rozhodnutí. Za situace,
kdy nezákonně zahájená daňová kontrola v okamžik rozhodnutí krajského soudu nadále
pokračovala, resp. kdy žalovaný v rámci dalšího průběhu daňové kontroly opakoval zásadní
pochybení učiněné při jejím zahájení i při dalších ústních jednáních, bylo na krajském soudu,
aby stěžovateli poskytl ochranu před nezákonným zásahem žalovaného.
Pro shora uvedené posouzení již nebylo s ohledem na nevyhnutelné procesní vyústění
účelné zabývat se dalšími dílčími námitkami stěžovatele. Pouze na okraj Nejvyšší správní soud
uvádí, že se nemohl zabývat stížními námitkami směřujícími proti rozhodnutí o námitkách proti
postupu pracovníka žalovaného. Z ustálené rozhodovací praxe správních soudů plyne,
že případná nezákonnost rozhodnutí o námitkách nemůže být předmětem řízení o žalobě
na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu, jak ostatně uvedl v napadeném
rozsudku i krajský soud (srov. shora citovaný rozsudek č. 1594/2008 Sb. NSS). Namítl-li
stěžovatel nezákonnost napadeného rozsudku spočívající v nesprávném právním posouzení
otázky ústavnosti zahájení daňové kontroly ve světle nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1835/07, odkazuje Nejvyšší správní soud pro stručnost plně na závěry přijaté
v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, čj. 8 Afs 46/2009 - 46, www.nssoud.cz, a v rozsudku ze dne
3. 12. 2009, 2 Aps 2/2009 - 52, www.nssoud.cz.
Nejvyšší správní soud shledal napadený rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným,
proto jej zrušil a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). V něm krajský
soud rozhodne vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne také o náhradě nákladů řízení o této kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 26. května 2010
JUDr. Jan Passer
předseda senátu