ECLI:CZ:NSS:2010:9.AFS.46.2010:227
sp. zn. 9 Afs 46/2010 - 227
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobkyně:
L. Ž., zastoupené Ing. Markem Piechem, daňovým poradcem, se sídlem Otická 758/19,
Opava, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17,
Hradec Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 11. 2006, č. j. 5512/06-1300-
601383, o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců
listopad 2002, prosinec 2002 a leden 2003, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 3. 2010, č. j. 30 Ca 4/2007 - 183,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 3. 2010,
č. j. 30 Ca 4/2007 - 183, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností napadá v záhlaví označený
rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“), kterým bylo
zrušeno jím vydané rozhodnutí ze dne 2. 11. 2006, č. j. 5512/06-1300-601383.
Tímto rozhodnutím stěžovatel zamítl odvolání žalobkyně proti rozhodnutím
Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí (dále jen „správce daně“) ze dne 12. 12. 2005,
č. j. 98237/05/273910/5424, o vyměření daně z přidané hodnoty ve formě nadměrného
odpočtu ve výši 105 021 Kč za zdaňovací období listopad 2002, ze dne 12. 12. 2005,
č. j. 98240/05/273910/5424, o vyměření daně z přidané hodnoty ve výši 114 871 Kč
za zdaňovací období prosinec 2002 a ze dne 1. 12. 2005, č. j. 96843/05/273910/5424,
o vyměření daně z přidané hodnoty ve formě nadměrného odpočtu ve výši 389 217 Kč
za zdaňovací období leden 2003.
Stěžovatel označuje za důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění
(dále jen „s. ř. s.“). Konstatuje, že krajský soud se přiklonil k názoru, dle kterého
ustanovení §46 odst. 5 v návaznosti na ustanovení §48 odst. 1 a 5 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném pro projednávanou věc (dále
jen „zákon o správě daní a poplatků“), konstruuje fikci tzv. rozhodnutí o konkludentním
vyměření daně a fikci doručení tohoto rozhodnutí. Nemá-li dojít ke konkludentnímu
vyměření daně, musí dle názoru krajského soudu správce daně zahájit vytýkací řízení
do 30 dnů ode dne následujícího po podání daňového přiznání. S tímto názorem
stěžovatel nesouhlasí, v kasační stížnosti cituje část rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 8. 2009, č. j. 5 Afs 9/2009 - 65. V této citaci zdůrazňuje pasáž, v níž zdejší soud
odkázal na svůj rozsudek ze dne 15. 3. 2007, č. j. 7 Afs 10/2006 - 57, podle něhož
„zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplikace §46 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Správce daně je tak po ukončeném vytýkacím řízení vždy
povinen vydat platební výměr, a to i když dospěje k závěru, že veškeré údaje uvedené daňovým subjektem
v daňovém přiznání jsou správné, pravdivé, průkazné či úplné. Tedy až den vydání platebního výměru
je dnem vyměření daně. V případě, že se jedná o daň z přidané hodnoty, je tento den i dnem vyměření
ve smyslu §37a zákona č. 588/1992 Sb. (dnes §105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb.).“
Dále stěžovatel v kasační stížnosti zmiňuje, že výzvy správce daně za zdaňovací
období listopad 2002 až leden 2003, vydané dne 14. 1. 2003, 21. 2. 2003 a 21. 3. 2003,
podle krajského soudu nesplňovaly náležitosti dané v ustanovení §43 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků, tedy nebyly v nich vyjádřeny konkrétní pochybnosti
o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání. Proto je krajský
soud nepovažoval za úkon správce daně zahajující vytýkací řízení. Dle názoru soudu byly
tímto úkonem až výzvy ze dne 28. 4. 2003, které však byly vydány až po uplynutí 30denní
lhůty pro zahájení vytýkacího řízení. Ani s tímto názorem krajského soudu stěžovatel
nesouhlasí. Dle jeho názoru teprve novela zákona o správě daní a poplatků provedená
zákonem č. 270/2007 Sb. s účinností od 31. 10. 2007 zakotvila, že vzniknou-li správci
daně pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání
a daňovému subjektu má vzniknout přeplatek, je povinností správce daně zahájit ve lhůtě
30 dnů ode dne doručení takového podání postup k odstranění pochybností. Ani tato
úprava však podle stěžovatele nezaložila konkludentní vyměření daně, pouze upravila
lhůtu, ve které je správce daně povinen zahájit vytýkací řízení. Pokud tak ve lhůtě 30 dnů
od doručení daňového přiznání neučinil, mohl následně zahájit daňovou kontrolu dosud
nevyměřené daně. Správce daně se však v roce 2003 nemohl touto právní úpravou řídit
a do 31. 10. 2007 nebyla lhůta pro zahájení vytýkacího řízení v zákoně o správě daní
a poplatků upravena.
Žalobkyně v úvodu svého vyjádření k podané kasační stížnosti shrnuje,
že stěžovatel předně nesouhlasí obecně s fikcí vyměření nadměrného odpočtu
(konkludentním vyměřením) a dále nesouhlasí s myšlenkou, že by byl povinen zahájit
vytýkací řízení ve lhůtě 30 dnů od podání daňového přiznání. Stěžovatel podle žalobkyně
vykládá rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, č. j. 5 Afs 9/2009 - 65,
velmi mechanicky. Soud v něm nevyjádřil myšlenku, že by každé vytýkací řízení, zahájené
jakkoli nebo i nezahájené, vždy a za všech okolností představovalo absolutní překážku
pro možnost aplikace §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. V části, kterou sám
stěžovatel cituje, je mj. uvedeno, že takový stav je podmíněn kvalifikovaným konáním
správce daně. Krajský soud pak správně zkoumal, zda a kdy stěžovatel učinil nějaký
kvalifikovaný úkon. Sám stěžovatel přitom v kasační stížnosti nijak nezpochybňuje,
že výzvy vydané dne 14. 1. 2003, 21. 2. 2003 a 21. 3. 2003 byly nekonkrétní, neurčité, ryze
formální a daňový subjekt neměl žádnou šanci jim porozumět a reagovat na ně. Kasační
stížnost dle žalobkyně neobsahuje jakoukoliv právní argumentaci, stěžovatel v ní pouze
vyjadřuje názor, že pro zahájení vytýkacího řízení nebyla před novelou provedenou
zákonem č. 270/2007 Sb. stanovena žádná lhůta. Takový názor považuje žalobkyně
za absurdní, mimo rámec právního státu.
Dále žalobkyně odkazuje na rozsudky Nejvyššího správního soudu
č. j. 7 Afs 236/2006 - 77, ze dne 8. 11. 2007 a č. j. 6 A 148/2002 - 77, ze dne 7. 10. 2003,
z nichž podle ní vyplývá, že správce daně může vydat platební výměr a stanovit jiný
základ daně a daň, než jak bylo uvedeno v daňovém přiznání, pouze pokud vydá výzvy
k odstranění pochybností ve smyslu §43 zákona o správě daní a poplatků právě
a jen ve lhůtě pro podání odvolání, tj. ve lhůtě 30 dnů ode dne podání daňového přiznání.
Vydání výzvy po marném uplynutí lhůty pro odvolání proti fiktivnímu platebnímu výměru
podle žalobkyně již není v souladu se zákonem a nemůže založit správcem daně
zamýšlené účinky. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2009,
č. j. 5 Afs 9/2009 - 65, v tomto směru na věc vůbec nedopadá. Nebyl totiž učiněn žádný
kvalifikovaný úkon správce daně a tento rozsudek ani neřešil otázku lhůty pro učinění
takového úkonu. Žalobkyně proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud podanou kasační
stížnost zamítl.
Z předložené spisové dokumentace Nejvyšší správní soud zjistil následující
relevantní skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Ve dnech 23. 12. 2002, 27. 1. 2003 a 25. 2. 2003 podala žalobkyně daňová přiznání
k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců listopad 2002, prosinec 2002
a leden 2003. V nich uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši
6 507 373 Kč, 4 603 322 Kč a 3 766 130 Kč. Správce daně reagoval na tato přiznání
vydáním výzev ze dne 14. 1. 2003, 21. 2. 2003 a 21. 3. 2003, jimiž žalobkyni vyzval,
aby se vyjádřila k jeho vzniklým pochybnostem a doložila oprávněnost výše přijatých
zdanitelných plnění uvedených na řádcích 304 a 305 výše uvedených daňových přiznání.
Z vyjádření žalobkyně obsaženého v jednom z jejích podání adresovaných správci
daně (č. l. 102 správního spisu) vyplývá, že dle svého názoru doložila v potřebném
rozsahu všechny informace k nadměrným odpočtům za předmětná zdaňovací období
předáním podkladů ve dnech 23. 1. 2003, 26. 2. 2003, resp. 21. 3. 2003. Tyto podklady
dále doplnila písemným sdělením ze dne 14. 4. 2003 s obsáhlými přílohami. Správce daně
následně vydal dne 28. 4. 2003 další tři výzvy k odstranění pochybností o údajích
v daňovém přiznání, jimiž žalobkyni vyzval, aby doložila jiným prokazatelným způsobem
než daňovými doklady nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, a prokázala tak,
že se jedná skutečně o zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem ve smyslu §19 odst. 1
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů,
a to konkrétně u dokladů č. 1115, 1123 a 1125, dále dokladů č. 1212 a 1215 a dokladu
č. 801.
Po provedeném řízení dospěl správce daně k závěru, že žalobkyně neunesla
důkazní břemeno k tvrzením obsaženým v daňových přiznáních a vydal platební výměry,
kterými jí za zdaňovací období listopad 2002 vyměřil nadměrný odpočet ve výši
105 021 Kč, za zdaňovací období prosinec 2002 vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši
114 871 Kč, a za zdaňovací období leden 2003 vyměřil nadměrný odpočet ve výši
389 217 Kč. Tyto platební výměry žalobkyně napadla odvoláním, které stěžovatel zamítl
jedním společným rozhodnutím, v jehož odůvodnění se k otázce zahájení vytýkacího
řízení nijak nevyjádřil.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí stěžovatele obsáhlou žalobu ke krajskému
soudu, v níž uplatnila několik hmotněprávních i procesních žalobních bodů. Krajský soud
ve svém rozsudku předně konstatoval, že vyloučil prekluzi práva vyměřit daň. Dále
se zabýval námitkou, že vytýkací řízení bylo nezákonné proto, že bylo zahájeno až poté,
co již došlo ke konkludentnímu vyměření daně. Uvedl, že ustanovení §46 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků navozuje dojem několika možných výkladů. Krajský soud
nejprve vyloučil výklad, že by byl správce daně limitován pouze lhůtou dle §47
zmíněného zákona. Přiklonil se k výkladu, který dle jeho názoru vyplývá z návaznosti
na ustanovení §48 odst. 1 a 5 zákona o správě daní a poplatků, tj., že ustanovení §46
odst. 5 konstruuje fikci rozhodnutí o konkludentním vyměření daně a fikci doručení
tohoto rozhodnutí, daňový subjekt může proti takovému rozhodnutí podat do 30 dnů
po doručení odvolání, přičemž pokud odvolání podáno není, rozhodnutí nabývá
marným uplynutím odvolací lhůty právní moci (§48 odst. 5). Nemá-li tedy dojít
ke konkludentnímu vyměření daně ve smyslu §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků
a chce-li správce daně zahájit vytýkací řízení k odstranění pochybností o správnosti,
pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání, musí tak podle
krajského soudu učinit ve lhůtě 30 dnů ode dne následujícího po podání daňového
přiznání. Podle dalšího z možných výkladů, konkludentní vyměření daně nastane vždy
v těch případech, neuplatní-li správce daně postup dle §43 zákona o správě daní
a poplatků nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. Pokud zákon neumožňuje,
aby daňový subjekt mohl o vydání platebního výměru požádat i poté, pak nejpozději
v této lhůtě musí být postaveno najisto, zda správce daně dosud daň nevyměřil a uplatní
postup dle §43 citovaného zákona, nebo již daň vyměřil postupem dle §46 odst. 5.
Krajský soud konstatoval, že přestože se přiklonil k první verzi výše uvedeného výkladu,
ani případná aplikace této druhé verze by na výrok rozsudku neměla vliv.
V návaznosti na výše uvedené pak krajský soud řešil otázku, zda správce daně
učinil v uvedené lhůtě 30 dnů procesně relevantní úkon, kterým by řádně zahájil vytýkací
řízení. Na tomto místě odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102, podle kterého výzva vydaná dle §43 zákona
o správě daní a poplatků musí obsahovat konkrétní pochybnosti, nikoli pouhý odkaz
na podané daňové přiznání bez jakékoli specifikace pochybnosti, které má daňový subjekt
ve vytýkacím řízení odstranit. Krajský soud dospěl k závěru, že výzvy správce daně ze dne
14. 1. 2003, 21. 2. 2003 a 21. 3. 2003 odkazující pouze na řádky daňového přiznání nelze
považovat za úkon správce daně zahajující vytýkací řízení v předmětných zdaňovacích
obdobích, neboť nesplňují požadavek sdělení konkrétních skutkových důvodů
zakládajících pochybnosti správce daně žalobkyni. Správce daně řádně zahájil podle
krajského soudu vytýkací řízení až druhými výzvami, ty však vydal až dne 28. 4. 2003,
tj. po uplynutí předmětné 30denní lhůty pro zahájení vytýkacího řízení. Krajský soud
tak uzavřel, že správce daně nebyl oprávněn vydat platební výměry, kterými žalobkyni
vyměřil daň z přidané hodnoty za předmětná zdaňovací období ve výši odlišné
od jí podaných daňových přiznání, neboť k tomuto vyměření došlo na základě nezákonně
zahájeného vytýkacího řízení, a v důsledku toho poté, co již byla daňová povinnost
pravomocně vyměřena. Z tohoto důvodu rozhodnutí stěžovatele zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Stěžovatel opírá kasační
stížnost o důvody vymezené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. namítá
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2
a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
důvodů uplatněných v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že je důvodná.
Z hlediska právní úpravy je pro posouzení věci relevantní zejména ustanovení §43
odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, dle něhož vzniknou-li pochybnosti o správnosti,
pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného
daňového přiznání nebo hlášení a dokladů daňovým subjektem předložených nebo o pravdivosti údajů
v nich uvedených, sdělí správce daně tyto pochybnosti daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim
vyjádřil, zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost
údajů řádně prokázal. Krajský soud dále považoval pro své rozhodnutí za stěžejní též
ustanovení §46 odst. 5 téhož zákona: Neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém
přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud
o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě
se za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje
poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení
podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně. Stejně se při počítání lhůt postupuje i u dodatečného
daňového přiznání nebo hlášení. Ustanovení §48 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků
pak zakládá právo odvolat se proti rozhodnutí správce daně, pokud to zákon nevylučuje
a příjemce rozhodnutí se tohoto práva nevzdal; dle odstavce 5 téhož ustanovení
lze odvolání podat ve lhůtě třiceti dnů ode dne, který následuje po doručení rozhodnutí,
proti němuž odvolání směřuje, není-li v tomto zákoně stanoveno jinak.
Stěžovatel nesouhlasí s právním názorem krajského soudu, že ustanovení §46
odst. 5 v návaznosti na §48 odst. 1 a 5 zákona o správě daní a poplatků konstruuje fikci
rozhodnutí o konkludentním vyměření daně a doručení tohoto rozhodnutí, přičemž
nemá-li dojít ke konkludentnímu vyměření daně, musí správce daně zahájit vytýkací řízení
do 30 dnů ode dne následujícího po podání daňového přiznání. Jedná se však o pouhé
konstatování nesouhlasu, doplněné pouze odkazem na část odůvodnění rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, č. j. 5 Afs 9/2009 - 65. Žádné další úvahy
odůvodňující vyjádřený nesouhlas stěžovatel v kasační stížnosti neuvádí, a jeho tvrzení
je proto na hranici věcné přezkoumatelnosti. V těchto mezích Nejvyšší správní soud
může pouze přisvědčit žalobkyni v tom, že závěry obsažené v citovaném rozsudku
na projednávanou věc nedopadají. Stěžovatel v kasační stížnosti napadá právní názor
krajského soudu o existenci zákonné konstrukce konkludentního vyměření daně
a nutnosti zahájení vytýkacího řízení do 30 dnů po podání daňového přiznání,
aby ke konkludentnímu vyměření nedošlo, zatímco Nejvyšší správní soud v označeném
rozsudku dovodil, že fikci konkludentního vyměření musí předcházet úvaha správce daně
a nastoupení účinků fikce je podmíněno kvalifikovaným konáním popř. nekonáním správce daně.
Zahájí-li správce daně po podání daňového přiznání vytýkací řízení nebo daňovou kontrolu a provádí
další úkony, jimiž ověřuje výši deklarované daňové povinnosti, již tímto konáním jednoznačně dává
najevo, že nenastal stav, kdy bude podané daňové přiznání akceptovat a vyměří daň ve výši deklarované
daňovým subjektem. Po takto zahájeném řízení vždy správce daně vydává platební výměr, kterým řízení
končí s datem vyměření shodným s datem vydání platebního výměru.
Tato argumentace není pro posouzení předmětné věci relevantní, neboť Nejvyšší
správní soud v citovaném rozhodnutí nijak nezpochybnil konstrukci fiktivního vyměření
daně a nezabýval se ani lhůtou pro zahájení vytýkacího řízení. Pouze konstatoval,
že zahájení vytýkacího řízení (bezpochyby řádné) představuje překážku pro možnost
aplikace ustanovení §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků a že správce daně
je po zahájení vytýkacího řízení vždy povinen vydat platební výměr (i když dospěje
k závěru, že údaje uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání jsou správné).
Stěžovatel nenabízí žádné další důvody svědčící pro aplikovatelnost citovaného
rozhodnutí v projednávané věci.
Další stížní námitka směřuje proti závěru krajského soudu, dle kterého výzvy
správce daně ze 14. 1. 2003, 21. 2. 2003 a 21. 3. 2003 nebyly pro své obsahové nedostatky
způsobilé zahájit vytýkací řízení, a k jeho zahájení tedy došlo až dalšími výzvami vydanými
dne 28. 4. 2003, ovšem již po uplynutí lhůty 30 dnů pro zahájení vytýkacího řízení.
Stěžovatel k tomu poukazuje na novelu č. 270/2007 Sb., která zavedla v případě,
že správci daně vzniknou pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného
daňového přiznání a daňovému subjektu má vzniknout přeplatek, zakotvila povinnost
zahájit postup k odstranění pochybností ve lhůtě 30 dnů ode dne doručení takového
podání (§43 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků). Do nabytí účinnosti této novely,
tedy do 31. 10. 2007, podle stěžovatele nebyla lhůta pro zahájení vytýkacího řízení
v zákoně o správě daní a poplatků upravena.
Nejvyšší správní soud k této otázce poukazuje na aktuální rozsudek rozšířeného
senátu zdejšího soudu ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008 - 147, který se předmětné
otázce věnoval. Pátý senát předložil jím projednávanou věc k rozhodnutí rozšířenému
senátu, neboť se neztotožnil s právním názorem vyjádřeným v rozsudku prvého senátu
ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 - 52, podle něhož je správce daně limitován
při postupu dle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků pouze lhůtou podle §47
téhož zákona. Pátý senát položil rozšířenému senátu dvě otázky, a to 1) zda fikce
vyměření podle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků může nastoupit jen
do té doby, než byla vydána výzva podle §43 tohoto zákona, a 2) zda je zahájení
vytýkacího řízení limitováno lhůtou, a jakou. Sám pátý senát se k první z otázek vyslovil
tak, že zahájí-li správce daně vytýkací řízení, nelze poté uplatnit postup podle §46 odst. 5
zákona o správě daní a poplatků, a to ani tehdy, je-li daň po skončeném vyměřovacím
řízení shodná s daní přiznanou. Stejně tak, bylo-li již vyměřeno postupem podle §46
odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, nelze již vydat výzvu podle §43 stejného zákona,
neboť vydání této výzvy (vytýkací řízení) předchází samotnému vyměření daně. Ve vztahu
ke druhé otázce pátý senát vyložil ustanovení §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků
tak, že konkludentní vyměření daně nastane vždy v těch případech, nesdělí-li správce daně
daňovému subjektu pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti
daňového přiznání, resp. neuplatní-li postup dle §43 citovaného zákona, a to nejpozději
do konce příštího zdaňovacího období. Svůj závěr odůvodnil tak, že neumožňuje-li
zákon, aby daňový subjekt mohl o vydání platebního výměru (deklaratorního) požádat
i kdykoli později než do konce příštího zdaňovacího období, je nutno dospět k závěru, že
nejpozději v této lhůtě musí být postaveno najisto, zda správce daně dosud daň nevyměřil
a uplatní postup dle §43 zákona o správě daní a poplatků, anebo zda již vyměřeno bylo
podle §46 odst. 5 téhož zákona.
Rozšířený senát v označené věci dovodil, že vytýkací řízení může být zahájeno
nejdříve po podání daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání
(neboť teprve tehdy je splněna nutná podmínka jeho zahájení, jak vyplývá z §43 odst. 1
zákona o správě daní a poplatků) a nejpozději předtím, než dojde k aktu vyměření daně
správcem daně první instance, tj. zejména k vydání platebního výměru. Časový prostor
pro zahájení vytýkacího řízení tak končí vyměřením daně prvoinstančním správcem daně
(odvolací řízení již není součástí vyměřovacího řízení). Dále rozšířený senát upřesnil,
že není na libovůli správce daně, kdy provede posouzení daňového přiznání se závěrem,
že daň, kterou je na místě vyměřit, se neodchyluje od daně uvedené v daňovém přiznání.
V materiálním právním státě jsou totiž správní orgány vždy povinny postupovat
bez zbytečného prodlení, jinak se dopouštějí nesprávného úředního postupu, nicméně
správce daně k tomu nemá žádnou konkrétní zákonem stanovenou lhůtu. Rozšířený senát
uzavřel, že prostor pro zahájení vytýkacího řízení vytváří interval mezi dnem, ke kterému
došlo k vyměření fiktivním vydáním a fiktivním doručením platebního výměru, a dnem,
kdy se tak se zpětným účinkem (k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání,
a bylo-li daňové přiznání podáno opožděně, ke dni, kdy došlo správci daně) stalo. Závěr
pátého senátu o nutnosti zahájit vytýkací řízení nejpozději do konce příštího zdaňovacího
období odmítl rozšířený senát s odůvodněním, že lhůta, v níž může daňový subjekt
požádat o sdělení výsledku vyměření, s přípustností zahájení vytýkacího řízení nijak
nesouvisí. Tato lhůta vytváří časový rámec toliko pro daňový subjekt, po jejím uplynutí
daňový subjekt již nemá právo, aby mu byl sdělen výsledek vyměření; jiný význam lhůta
nemá, zejména pak žádným způsobem neomezuje správce daně v možnosti posoudit
daňové přiznání či hlášení nebo dodatečné daňové přiznání a přistoupit
ke konkludentnímu či výslovnému vyměření.
V porovnání se závěry rozšířeného senátu tak neobstojí právní názor krajského
soudu, podle kterého muselo být v dané věci vytýkací řízení podle §46 odst. 5 ve spojení
s §48 odst. 1 a 5 zákona o správě daní a poplatků zahájeno ve lhůtě 30 dnů ode dne
následujícího po podání daňového přiznání.
Nejvyšší správní soud považuje za vhodné pro přehlednost zopakovat,
že žalobkyně podala daňová přiznání za dotčená zdaňovací období ve dnech 23. 12. 2002,
27. 1. 2003 a 25. 2. 2003, a s právce daně vydal výzvy k odstranění pochybností vztahující
se k těmto daňovým přiznáním dne 14. 1. 2003, 21. 2. 2003 a 21. 3. 2003. Předmětné
výzvy sice nebyly obsahově dostatečné ve světle jiného rozsudku rozšířeného senátu
zdejšího soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102, podle kterého „ve výzvě správce
daně podle §43 daňového řádu musí být uvedeny konkrétní skutkové důvody zakládající pochybnosti
o správnosti průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného
daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem,
nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Výzva odkazující pouze na příslušný řádek takového
přiznání či hlášení nebo takové písemnosti tomuto požadavku zpravidla neodpovídá“, nicméně
žalobkyně na ně reagovala, správci daně předložila na základě těchto výzev podklady
a následně je i doplnila. Správce daně následně po přezkoumání všech podkladů vydal dne
28. 4. 2003 další tři výzvy, které již byly bezvadné. Po posouzení takto konstatovaných
skutkových okolností nelze mít podle Nejvyššího správního soudu v žádném případě
za to, že by správce daně zahájil vytýkací řízení mimo zákonem stanovené podmínky,
tedy např. mimo prekluzivní lhůtu k vyměření daně. Z předestřeného časového sledu
úkonů správce daně nelze ani dovodit, že by nepostupoval bez zbytečného prodlení
ve smyslu výše citovaného rozsudku rozšířeného senátu.
Obecně lze v této souvislosti odkázat též na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 1. 2007, č. j. 1 Afs 155/2005 - 70, ve kterém kasační soud konstatoval,
že vadnost právního aktu (v projednávané věci obsahově nedostatečných výzev) může být
zhojena v dalším průběhu řízení zejména tím, že si adresát tohoto aktu jeho obsah
správně vyloží. Poukázal na to, že v daném případě se tak stalo, neboť stěžovatelka
na výzvu reagovala a předložila požadované doklady; poté již správce daně adresoval
stěžovatelce další výzvy, a to zcela konkrétní. Nedošlo tedy ani ke konkludentnímu
vyměření daně, neboť výzva vyvolala právní následky, přiměla stěžovatelku k reakci
a umožnila tak správci daně seznámit se s daňovými doklady a poté přesně formulovat
další požadavky (výzvy). Tento rozsudek byl následně za základě podané ústavní stížnosti
předmětem přezkumu před Ústavním soudem (ve věci sp. zn. III. ÚS 1046/07), přičemž
Ústavní soud v takovém posouzení neshledal porušení stěžovatelčina práva na spravedlivý
proces.
Krajský soud v napadeném rozsudku vycházel z právního názoru, dle něhož
muselo být vytýkací řízení zahájeno ve lhůtě stanovené pro podání odvolání proti
fiktivnímu rozhodnutí o konkludentním vyměření daně, tj. do 30 dnů ode dne
následujícího po podání daňového přiznání. Nejvyšší správní soud z výše uvedených
důvodů přisvědčil tvrzení stěžovatele, dle něhož tento závěr není v souladu se zákonem,
napadený rozsudek krajského soudu je proto nezákonný pro nesprávné posouzení právní
otázky soudem v přecházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. V souladu s §110
odst. 1 s. ř. s. byl rozsudek krajského soudu zrušen a věc byla vrácena tomuto soudu
k dalšímu řízení. Krajský soud je v něm povinen v souladu s vysloveným právním
názorem Nejvyššího správního soudu, jímž je dle ustanovení §110 odst. 3 s. ř. s. vázán,
znovu posoudit žalobní návrh žalobce.
V novém rozhodnutí pak krajský soud rozhodne také o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti ve smyslu ustanovení §110 odst. 2 s. ř. s.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. září 2010
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu