ECLI:CZ:NSS:2011:1.AFS.41.2011:178
sp. zn. 1 Afs 41/2011 - 178
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně M. F.,
zastoupené JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Český Krumlov,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a,
České Budějovice, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 4. 2010, č. j. 2163/10-1100,
v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze
dne 13. 4. 2011, č. j. 10 Af 54/2010 - 137,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Včasnou kasační stížností žalobkyně (dále také jen „stěžovatelka“) brojí proti výše
uvedenému rozsudku, jímž Krajský soud v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) zamítl
její žalobu proti v záhlaví označenému rozhodnutí žalovaného. Tímto rozhodnutím žalovaný
rozhodl o odvolání stěžovatelky, jakožto právní nástupkyně zemřelého daňového subjektu Ing.
V. F., proti třem rozhodnutím Finančního úřadu v Blatné ze dne 1. 10. 2009 o dodatečném
vyměření daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období 2004 – 2006 v celkové výši
4 237 217 Kč společně s penále ve výši ve výši 388 940 Kč.
[2] Pro věc je nyní podstatné, že o žalobě proti uvedeným rozhodnutím rozhodoval krajský
soud opakovaně a to poté, co již dříve Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 1. března 2011,
čj. 1 Afs 6/2011 - 114 rozsudek krajského soudu ze dne 2. 10. 2010, čj. 10 Af 54/2010 - 68 zrušil
pro nepřezkoumatelnost a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. Vytkl krajskému soudu,
že se nevypořádal s kvalitou a obsahem podání doručeného krajskému soudu dne 29. 7. 2010,
které žalobkyně označila jako rozšíření argumentace k žalobě a v němž namítala,
že nad argumenty, které v žalobě uvedla, je nutné dát důraz na to, že její daňová povinnost měla
být stanovena nikoliv dokazováním, ale odlišným způsobem – použitím pomůcek. Kasační soud
uložil proto krajskému soudu, aby v dalším řízení zdůvodnil, zda označené podání považuje
za rozšíření argumentů ke včas uplatněným žalobním bodům a nebo za zcela nový (v kontextu
časové posloupnosti) opožděný žalobní bod. Protože posuzování podmínek pro užití pomůcek
při stanovení daně je neoddělitelné od problematiky vlastního dokazování výše daně, ponechal
kasační soud tuto námitku na posouzení krajskému soudu v nově naznačeném kontextu.
[3] V dalším obsahu rozsudku Nejvyšší správní soud vypořádal kasační námitku vztahující
se k žalobkyní tvrzené nemožnosti přenášet daňovou povinnost zemřelého daňového subjektu
na jeho právní nástupce a tím ztížit jeho důkazní postavení. Tuto námitku považoval kasační
soud za nedůvodnou a objasnil, o která ustanovení zákona o správě daní a poplatků, jakož
i judikaturu soudu tento závěr opírá. Již na tomto místě proto kasační soud zdůrazňuje, že o tázku
právního nástupnictví má za otázku rozhodnutou a přesto, že ji opakovaně krajský soud
vypořádal (zopakoval text rozsudku Nejvyššího správního soudu), považuje ji Nejvyšší správní
soud za vyřešenou (věc již jednou soudem rozhodnutou); přesto, že ji stěžovatelka i nyní
opakovaně uvádí v nové kasační stížnosti, nebude se proto touto námitkou již Nejvyšší správní
soud zabývat [§104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.].
[4] Krajský soud se v odůvodnění v záhlaví uvedeného rozsudku v prvé řadě zabýval (jak
uvedeno v b. 3.) namítaným porušením práva na spravedlivý proces. Toho se měl správce daně
dopustit tím, že pokračoval v zahájené daňové kontrole i poté, kdy daňový subjekt zemřel,
a vyžadoval po právních nástupkyních plnění povinností zemřelého daňového subjektu
za situace, kdy právní nástupkyně neměly o jeho podnikání žádné poznatky a vědomosti
a nemohly tak ani účinně konzumovat práva daňového subjektu uvedená v §16 odst. 4 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, účinného do 31. 12. 2010, čímž se dostaly
do nerovného, předem diskvalifikujícího a diskriminačního postavení. K této námitce krajský
soud zejména odkázal na závěry, které uvedl Nejvyšší sp rávní soud v rozsudku ze dne
15. 1. 2009, č. j. 2 Aps 5/2008 - 80, ve věci žalobkyní namítaného nezákonného zásahu do jejích
práv právě v souvislosti s pokračováním předmětné daňové kontroly.
[5] Soud uvedl, že žalobkyně byla v daňovém řízení zastupována daňovým poradcem, který
byl i daňovým poradcem Ing. F. U všech úkonů prováděných správcem daně v rámci daňové
kontroly měla žalobkyně možnost svých práv zaručených v daňovém řádu využívat, což také
činila (lze uvést přítomnost daňového poradce při svědeckých výpovědích V. M. a Jitky
Maříkové). Žalobkyně též byla seznamována se závěry vyplynuvšími z daňové kontroly a měla
možnost se k nim vyjádřit. Daňové orgány zcela v souladu s platnou právní úpravou pokračovaly
v daňové kontrole se žalobkyní jako s právní nástupkyní zemřelého daňového subjektu.
[6] Dále se krajský soud zabýval námitkou neúplného dokazování, podle níž správce daně
nevyhověl požadavku žalobkyně na provedení místního šetření u společnosti POLA PROTIVÍN,
s. r. o. (nyní eNářadí s. r. o.), za účelem potvrzení nebo vyvrácení tvrzení svědka V. M. Z žalobou
napadeného rozhodnutí soud zjistil, že správce daně dožádal místně příslušný finanční úřad
společnosti eNářadí s. r. o. o prověření dokladů vystavených pro Ing. F. Ten zjistil, že doklady se
liší v předmětu plnění. V účetnictví jmenované společnosti byly zaúčtovány doklady s předmětem
plnění „prodej zboží“, zatímco tyto doklady zaevidované u Ing. F. měly uvedeny předmět plnění
„montáž hadicových armatur“. Na všech dokladech byl podpis Ing. F ., z čehož správce daně
usoudil, že Ing. F. faktury viděl a byl s jejich rozdílným textem obeznámen. Tyto skutečnosti
korespondovaly s tvrzením svědka V. M., který též uvedl, že zboží nebylo nikdy Ing. F . dodáno,
stejně tak mu společnost neposkytovala žádné služby. Platby v hotovosti probíhaly tak, že vždy
byla uhrazena jen daň z přidané hodnoty uvedená na dokladu. Svědek rovněž uvedl, že
vystavováním fiktivních dokladů docházelo k umořování dluhu z půjčky, kterou mu Ing. F.
poskytl. Na základě toho správce daně správně uzavřel, že zjištění učiněná u společnosti eNářadí
s. r. o. odpovídají informacím, které vyplynuly z výpovědi svědka M., pročež je požadavek na
provedení místního šetření u jmenované společnosti nadbytečný a tento důkazní prostředek
proto nebyl proveden. Provedenými důkazy byl dostatečně zjištěn stav věci a nebylo tak třeba
provádět další dokazování. Pochybnosti o předmětných dokladech již správce daně neměl a
tvrzení svědka M. tak nebylo nutné dále ověřovat. Pokud tedy byl na kontrolovaných dokladech
stejné číselné řady podepsaných Ing. F. rozdílný text, nelze vyslovit jiný závěr, než že se jednalo
o fiktivní nákupní faktury. V napadených rozhodnutích i ve zprávě o daňové kontrole správní
orgány svůj postup též náležitě odůvodnily.
[7] Závěrem krajský soud odmítl návrh stěžovatelky na provedení důkazu v podobě zprávy
o daňové kontrole u daňového subjektu J. S. na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2004 – 2006, neboť se jedná o daňovou kontrolu provedenou u jiného daňového
subjektu, jejíž výsledek je zcela nerozhodný pro předmětné řízení.
[8] K opomenutému návrhu žalobkyně uvedl, že se jedná o žalobní námitku opožděnou, byla
totiž vznesena až hluboce po uplynutí zákonné lhůty pro podání žaloby; napadené rozhodnutí
bylo totiž žalobkyni doručeno 22. 4. 2010 a žaloba obohacena o d alší žalobní bod byla
až 29. 7. 2010. V tomto kontextu soud zdůraznil, že užití pomůcek při stanovení daně
je náhradním způsobem, nelze-li stanovit daň dokazováním. Žalobkyně konzistentně tvrdí,
že daň měla být dokazována (a to za většího přičinění správce daně), námitku nelze považovat
v tomto kontextu za relevantní a včasnou.
II.
[9] Žalobkyně podala kasační stížnost pro důvody obsažené v §103 odst. 1) písm. a) a b)
s. ř. s. V kasační stížnosti v prvé řadě namítla, obdobně jako v žalobě, porušení svých základních
práv coby právní nástupkyně zemřelého daňového subjektu. Zopakovala dřívější žalobní i kasační
výtky, že správce daně zahájil daňovou kontrolu s Ing. V. F., tuto však neukončil, přestože
daňový subjekt v jejím průběhu zemřel. V kontrole tedy pokračoval, přičemž žalobkyni a dceru
zemřelého vyzval, aby předložily účetní dokumenty daňového subjektu a dále též k prokázání
skutečností specifikovaných ve výzvách ze dne 21. 4. a 3. 6. 2008. Námitku nepřípustnosti
pokračování v daňové kontrole správce daně zamítl. Právní nástupkyně považovaly postup
správce daně za nezákonný zásah a obrátily se na soud. Argumentovaly zejména tím, že nemohly
plnit povinnosti zemřelého daňového subjektu, neboť o jeho podnikání neměly žádné poznatky a
vědomosti, a nemohly tak ani účinně konzumovat práva daňového subjektu zakotvená v §16
odst. 4 zákona o správě daní a poplatků , například předkládat reálné důkazní prostředky, klást
svědkům věcné otázky či vyjadřovat se věcně, seriózně a odpovědně k výsledku daňové kontroly.
Právní nástupkyně nemohly účinně plnit ani povinnosti daňového subjektu dle §31 odst. 9
tohoto zákona. Dostaly se tak do nerovného, předem diskvalifikujícího a diskriminačního
postavení, čímž bylo porušeno jejich právo na spravedlivý proces.
[10] Námitkou objektivní nemožnosti konzumace práv daňového subjektu se soudy
rozhodující o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem (Krajský soud v Českých
Budějovicích pod sp. zn. 10 Ca 156/2008) či o následné kasační stížnosti (Nejvyšší spr ávní soud
pod sp. zn. 2 Aps 5/2008) nezabývaly a svá rozhodnutí postavily striktně na gramatickém výkladu
zákona o správě daní a poplatků, zejména jeho §6 a §16. Přitom však nevzaly v úvahu jiné
způsoby interpretace právních norem. Po rozhodnutí soudů správce daně pokračoval v daňové
kontrole, kterou posléze ukončil s tím, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno, neboť
nepředložila žádný důkaz, který by zpochybnil výpověď svědka M., a nebyly tak vyvráceny
pochybnosti o uskutečnění služeb.
[11] Shodnou námitku porušení práv nástupkyně zemřelého daňového subjektu uplatněnou
v žalobě proti konečným rozhodnutím žalovaného krajský soud posoudil nadto nesprávně.
Odkazoval sice na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Aps 5/2008, z tohoto
rozsudku však vybral jen pasáže, které podporovaly jeho závěry. Nevzal též v úvahu postup
správce daně poté, co bylo pokračováno v daňové kontrole po vydání rozhodnutí kasačního
soudu. Z daného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu plyne, že správce daně měl několik
možností, jak v daňové kontrole dále pokračovat. On však zvolil cestu, při níž po nástupkyních
požadoval, aby za zemřelého plně převzaly rozsah všech povinností, a to včetně podání vyjádření
a předkládání důkazů ke skutečnostem, jichž nebyly účastny a které se ani nedostaly do jejich
dispoziční sféry.
[12] V další části kasační stížnosti pak žalobkyně namítla, že napadená rozhodnutí žalovaného
byla vydána na základě neúplného dokazování. Poukázala na svou odpověď ze dne 15. 10. 2008
na výzvu správce daně ze dne 1. 8. 2 008, v níž navrhla provedení místního šetření u společnosti
POLA PROTIVÍN, s. r. o., a to za účelem potvrzení či vyvrácení konkrétně určených tvrzení
svědka V. M. Na tento požadavek reagoval správce daně tak, že prostřednictvím dožádaného
Finančního úřadu v Písku zajistil v rámci místního šetření u jmenované společnosti pouze
fotokopie faktur, vydaných touto společností na jméno Ing. V. F., jiné požadavky Finanční úřad
v Blatné proti dožádanému úřadu nevznesl. Opakovaně vznesenému návrhu žalobkyně na
provedení místního šetření u jmenované společnosti v požadovaném rozsahu správce daně
nevyhověl. Přitom existuje i jiná verze běhu událostí, než jakou podal během svého výslechu V.
M., totiž že se nejednalo o fiktivní dodání zboží Ing. F. Právě proto bylo nutno tvrzení svědka M.
prověřit a nade vší pochybnost je potvrdit či vyvrátit. Jediným způsobem, jak bylo možné toto
prověření provést, bylo porovnání údajně fiktivních nákupních faktur zajištěných u společnosti
eNářadí s. r. o. (POLA PROTIVÍN, s. r. o.) s údaji v účetnictví firem uvedených v těchto
fiktivních fakturách jako dodavatelé zboží.
[13] Správce daně v rozporu s §31 odst. 2 cit. zákona neučinil všechny kroky k tomu,
aby rozhodné skutečnosti byly prokázány (zjištěny) co nejúplněji. Krajský soud pak v odůvodnění
svého rozhodnutí jen převzal tvrzení žalovaného a nevysvětlil, proč správce daně bezdůvodně
odmítl všechny důkazy, které měly být získány při místním šetření.
[14] V závěru kasační stížnosti stěžovatelka namítá, že krajský soud špatně posoudil charakter
doplnění žaloby. Jednalo se pouze o jinou argumentaci k již dříve a včas tvrzené námitce,
že dokazování nebylo úplné. Nemohla-li stěžovatelka v pozici právní nástupkyně, splnit důkazní
břemeno, měla jí tedy být stanovena daňová povinnost náhradním způsobem. To vše proto,
že jí byly výdaje vyloučeny v podstatné výši – za rok 2004 ve výši 74,28%, za rok 2005 ve výši
78,69 % a za rok 2006 ve výši 66,71% vyloučených výdajů. Je to takový poměr, který měl
znemožnit užití dokazování, jako základního způsobu při stanovení daně. Stěžovatelka nesouhlasí
ani s názorem uvedeným krajským soudem v tomto ohledu nad rámec, že podmínky
pro stanovení daně pomůckami splněny nebyly.
[15] Závěrem zdůraznila, že poté, co se z úřední desky Nejvyššího správního soudu dozvěděla
o zrušení předchozího rozsudku krajského soudu, doplnila žalobní návrh o důkazní materiál; jsou
jimi rozsudky Nejvyššího správního soudu, které se týkaly údajného odběratele ing. F. – pana J. S.
Toto doplnění žaloby však krajský soud opět nijak nekomentuje, ponechává je stranou; tím opět
porušil krajský soud její právo na spravedlivý proces.
[16] Z uvedených důvodů žalobkyně navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[17] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnos ti ztotožnil se závěry krajského soudu a navrhl
její zamítnutí. Uvedl, že stěžovatelka předkládá námitky uplatněné již v odvolacím řízení proti
dodatečným platebním výměrům, v žalobě proti rozhodnutí správního orgánu i v žalobě
na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu. Dodal, že doplnění žaloby bylo
žalobkyní provedeno po uplynutí zákonné dvouměsíční lhůty, přičemž se neztotožnil s tvrzením
žalobkyně, že se jednalo o pouhé doplnění argumentace žalobního bodu již uplatněného, jelikož
v žalobě bylo namítáno pouze neprovedení dalšího důkazního prostředku správcem daně, nikoli
způsob vyměření daňové povinnosti; ten ostatně nezpochybnila ani v průběhu daňového řízení.
K námitce samotné pak konstatoval, že v dané věci nenastal důvod, který by správce da ně
opravňoval stanovit daň na základě pomůcek. Samotné neunesení důkazního břemene daňovým
subjektem nemůže být chápáno jako nemožnost stanovit daňovou povinnost na základě
dokazování. Právo předkládat důkazní prostředky bylo žalobkyni přiznáno, všechny jí předložené
důkazní prostředky byly zhodnoceny a je o nich detailně pojednáno ve zprávě o daňové kontrole
i v rozhodnutích o odvolání. Účetnictví zemřelého daňového subjektu nebylo shledáno jako
účetnictví s nulovou vypovídající schopností, jednalo se o fi ktivní faktury a na základě
dokazování tak bylo možno daňovou povinnost doměřit.
III.
[18] Kasační stížnost není důvodná.
[19] Nejvyšší správní soud již na tomto místě považuje za nutné zdůraznit podstatný princip
správního soudnictví. To je založeno na poskytování ochrany veřejným subjektivním právům
fyzických a právnických osob způsobem a za podmínek, které zákon stanoví. Podstatné je,
že způsobem ochrany těchto práv je kontrola různých institutů činnosti veřejné správy založená
na kasačním principu. Znamená to, že soudy přezkoumají (případě žalob proti správním
rozhodnutím) rozhodnutí ke stavu skutkovému i právnímu, který tu byl v době, kdy takové
rozhodnutí bylo příslušným správním orgánem vydáno a takto zjišťují, zda správní orgán rozhodl
vadně, či nikoliv. Soudy provádí tuto kontrolu pak vždy pouze v rozsahu, který je určen tvrzením
žalobce v žalobě; podstatnou podmínkou je rovněž vyčerpání opravných prostředků, které skýtá
příslušný procesní předpis. Kardinální z tohoto pohledu je rovněž žalobcova aktivita, kterou
vykazoval ve správním (zde daňovém) řízení a tím aktivoval rozsah přezkumné činnosti
odvolacího správního orgánu. Protože zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků přikazuje
odvolacímu orgánu (§50 odst. 3) přezkoumat odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu
požadovaném v odvolání, soudy k žalobní námitce přezkoumají, zda skutečně příslušný správní
orgán tomuto zákonnému požadavku vyhověl. Ten má totiž vždy povinnost se vypořádat
s námitkami vnesenými odvolatelem do odvolacího řízení. K této otázce se rovněž již vyjádřil
Nejvyšší správní soud, uvedl, že Při přezkumu daňového rozhodnutí správním soudem je třeba v každém
případě nalézat rozumnou rovnováhu, zohledňující jednak zásadu plné jurisdikce rozhodování správního soudu
na straně jedné, a jednak zamezující zjevným obstrukcím daňového subjektu na straně druhé. Na provedení
důkazů nově navržených teprve v řízení před krajským soudem je proto třeba trvat obvykle tehdy, pokud 1) soud
přesvědčivě neodůvodní nadbytečnost jejich provedení a 2) ty to důkazy nemohly být navrženy již v řízení odvolacím,
a to kupř. proto, že odvolací rozhodnutí (resp. důvody, na nichž je založeno) bylo pro daňový subjekt objektivně
překvapivé, anebo že toto řízení bylo zatíženo zásadními vadami (např. nebylo umožněno d ůkazní návrhy podat,
finanční orgán je odmítl přijmout atp.). -viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2009,
čj. 2 Afs 35/2009 - 91). Soud tedy z tohoto pohledu sám neprovádí nalézací řízení v pravém
slova smyslu, ale k námitkám žalobce pouze zkoumá, zda správní orgány vyhověly požadavkům,
které na ně příslušné právní předpisy kladou.
[20] Řízení o kasační stížnosti, které je svým charakterem mimořádným opravným
prostředkem (míří do pravomocného soudního rozhodnutí), je pak založeno na možnosti
kontroly soudního rozhodnutí za existence zákonných podmínek (§103 s. ř. s.); kasační stížnost
lze tedy podat pouze z důvodů, které zde vymezuje zákon a za podmínky, že zákon její podání
připouští (§104 s.ř.s.). K důvodům uplatněným v další kasační stížnosti téhož stěžovatele a jejich
přípustnosti se vyslovil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne
22. 3. 2011, čj. 1 As 79/2009 - 165.
[21] Zruší-li Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek krajského soudu
a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, zaváže jej současně podle §110 odst. 3 s. ř. s. svým právním
názorem pro další postup či rozhodnutí. Závazným právním názorem se podle §110 odst. 3
s. ř. s. rozumí ve zrušujícím rozsudku vyjádřený závěr o aplikaci a interpretaci práva, jež bylo
nebo mělo být užito v rozhodované věci a jímž se soud zabýval ke kasačním námitkám, ne bo
jímž se zabýval nad jejich rámec v mezích ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s.
[22] Možnost účastníka řízení napadnout nové rozhodnutí krajského soudu je omezena §104
odst. 3 písm. a) s. ř. s., podle něhož je kas ační stížnost nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud
rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem;
to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným právním
názorem Nejvyššího správního soudu.
[23] Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05, zajišťuje toto
ustanovení, aby se Nejvyšší správní soud nemusel zabývat znovu v ěcí, u které již jedenkrát svůj
právní názor vyslovil, a to v situaci, kdy se tímto právním názor em krajský soud řídil. Podrobit
takovéto rozhodnutí novému přezkumu v rámci řízení o kasační stížnosti by postrádalo smysl,
neboť ve svých důsledcích by v případě připuštění nového p řezkumu mohly nastat toliko dvě
možné situace. Buď by kasační soud setrval na svém původním názoru, takže by věcné
projednání kasační stížnosti nemělo pro stěžovatele žádný význam, nebo by vyslovil právní názor
jiný, takže by postupně rozličnými právními názory zcela rozvrátil právní jistotu a popřel princip
předvídatelnosti soudních rozhodnutí.
[24] Podle těchto zásad postupoval rozšířený senát v usnesení ze dne 8. 7. 2008, č. j.
9 Afs 59/2007 - 56, publ. pod č. 1723/2008 Sb. NSS, v němž uvedl, že „zruší-li Nejvyšší správní
soud v řízení o kasační stížnosti rozhodnutí krajského soudu, je vysloveným právním názorem váz án nejen
krajský soud, ale také Nejvyšší správní soud sám, rozhoduje-li za jinak nezměněných poměrů v téže věci
o kasační stížnosti proti novému rozhodnutí krajského soudu. Změny původně vysloveného právního názoru
se senát, který o nové kasační stížnosti rozhoduje, nemůže domoci ani předložením věci rozšířenému senátu
postupem podle §17 s. ř. s.“
[25] Lze tedy shrnout, že §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. limituje přípustnost kasační stížnosti
ve vztahu k otázkám již dříve v téže věci Ne jvyšším správním soudem závazně posouzeným;
stěžovatel tedy není oprávněn v opakované kasační stížnosti uplatňovat důvody, které mohl
uplatnit v první kasační stížnosti a o nich ž mohl (byl oprávněn i povinen) rozhodnout kasační
soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. již v prvním k asačním řízení. Posouzení toho, které námitky
mohl stěžovatel uplatnit v první kasační stížnosti a o kterých námitkách mohl rozhodnout kasační
soud již v prvním řízení, bude záviset na konkrétních okolnostech případu.
[26] V nyní posuzované věci je situace tak ová, že soud zrušil rozsudek krajského soudu
za stavu, kdy za nepřezkoumatelnou považoval část odůvodnění rozsudku, která se vztahovala
k posouzení dodatečně uplatněného žalobního bodu a k vyslovení závěru o jeho včasnosti
či opožděnosti. Dospěl-li by krajský soud k závěru o včasnosti jeho podání, pak bylo jeho
povinností posoudit jej v kontextu námitek, vztahujících se k dokazování příslušné výše daňové
povinnosti. Ona „sporně“ uplatněná námitka se týkala nesprávně užité metody pro stanovení
daně. Stěžovatelka se domáhala toho, že již správní orgány měly přistoupit ke stanovení daně
za užití pomůcek a nikoliv dokazováním. V závazném pokynu obsaženém v rozsudku Nejvyšší
správní soud vyslovil, že se krajský soud bude v dalším řízení řádně zabývat opomenutým
žalobním bodem. Protože za oddělitelnou považoval Nejvyšší správní soud právní otázku
právního nástupnictví stěžovatelky a její pozici v daňovém řízení, závazně se k této otázce
vyslovil a námitku posoudil jako nedůvodnou. Ostatní části odůvodnění rozhodnutí
nepřezkoumával, neboť námitka stěžovatelky směřovala pouze k pochybením správních orgánů
při dokazování výše daňové povinnosti. Pokyn k tomu, aby se soud zabýval opomenutým
žalobním bodem vztahujícím se k včasnosti uplatněného žalobního bodu je závazný jak pro
krajský soud, tak i pro Nej vyšší správní soud. Za situace, kdy v tomto individuálním případě
krajský soud rozhodoval za nezměněného skutkového a právního stavu a nedošlo ani k podstatné
změně judikatury, mohl stěžovatel v opakované k asační stížnosti účinně namítat pouze to,
že se krajský soud neřídil závazným pokynem vysloveným ve zrušujícím rozsudku, a jeho
rozhodnutí je tedy nadále nepřezkoumatelné, nebo se mohl dovolávat nesprávnosti právních
závěrů vyslovených krajským soudem ve vztahu k posouzení včasnosti jeho uplatnění. Jiné právní
závěry účinně napadnout nemohl, neboť žádné z nich nebyly předmětem předchozího
posuzování Nejvyššího správního soudu, třebaže součástí námitek první kasační stížnosti být
mohly.
[27] Stěžovatelka v opakované kasační stížnosti vnesla námitky, týkající se odlišného
posuzování dokazování její daňové situace u daně z přidané hodnoty a daně z příjmů fyzických
osob. Tato námitka je tedy rovněž nepřípustná, neboť ji stěžovatelka nevznesla již v první
kasační stížnosti, ač tak učinit mohla.
[28] Opačný přístup, tj. rozhodování o opakované kasační stížnosti, která míří mimo rozsah
a důvody kasační stížnosti předchozí, a tím i mimo meze dřívějšího soud ního přezkumu,
by znamenal nerespektování zákonného zákazu vymezeného §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.
[29] Uplatnila-li stěžovatelka nyní v kasační stížnosti opakovaně výtku nesprávného posouzení
právního nástupnictví za zemřelého ing. F. a s tím související její oslabenou důkazní pozici, pak
tato otázka byla již Nejvyšším správním soudem zodpovězena a námitka posouzena jako
nedůvodná (rozsudkem čj. 1 Afs 6/2011 - 114); nyní tuto námitku proto Nejvyšší správní soud
odmítá rovněž jako nepřípustnou (§104 odst. 3 s. ř. s.).
[30] Z důvodu výše uvedených zbývá tak nyní posoudit Nejvyššímu správnímu s oudu tři
otázky. Jednak správnost právního názoru krajského soudu na označení sporné žalobní námitky
za opožděnou (III. A), (III. B) – námitku tvrdící, že krajský soud nezohlednil stěžovatelkou
jemu dodané další důkazy (rozsudky soudů) podporující její tvrzení nesprávného dokazování
a konečně posouzení postupů při dokazování stěžovatelčiny daňové povinnosti (III.C).
III.A- správnost právního názoru krajského soudu na ozn ačení sporné žalobní námitky
za opožděnou
[31] Stěžovatelka tvrdí, že její podání ze dne 29. 7. 2010, je pouze rozšířením argumentace
ke včas uplatněnému žalobnímu bodu, spočívajícímu ve výtkách k postupu správce daně
při dokazování její daňové povinnosti. Krajský soud podle stěžovatelky posoudil proto její podání
nesprávně, jestliže jej označil jako opožděný žalobní bod.
[32] Stěžovatelka ve včasné žalobě uplatnila námitku tohoto znění: Při dodatečném vyměření daně
nebylo ze strany žalovaného ani prvostupňového správce daně dbáno na zachování práv a právem chráněných
zájmů žalobkyně jako daňového subjektu. V důsledku toho bylo vůči žalobkyni postupováno v rozporu
se zákonem, což žalobkyně chápe jako porušení práva, zaručeného v čl. 2 odst. 2 Listiny zák ladních práv
a svobod, tedy práva na vázanost správních orgánů zákonem, dále práva na pokojné vlas tnictví majetku dle čl. 11
Listiny základních práv a svobod a rovněž opakovaně práva na spravedlivý proces, garantovaného v čl. 36 odst. 1
Listiny základních práv a svobod. V podání ze dne 29. 7. 2010 uvedla, že si dovoluje doplnit tento
žalobní bod s tím, že daň neměla být stanovena dokazováním, nýbrž za použití pomůcek.
[33] Posoudil-li krajský soud takové podání za opožděné, Nejvyšší správní soud s tímto
posouzením souhlasí. Ani kasační soud nevnímá později uplatněné tvrzení jako pouhou
argumentaci rozvíjející dřívější včasný žalobní bod, avšak rovněž je vnímá jako velmi obecné
tvrzení o nutnosti zachovávat stěžovatelčina práva.
[34] Nově vznesená námitka týkající se způsobu stanovení daně, je kvalitativně zcela odlišnou
od námitky původní a nemůže být proto pouhým rozvinutím argumentace k námitce již dříve
uplatněné. Stanovit daň tímto náhradním způsobem by bylo možné pouze za situace, vyhodnotil-
li by správce daně (popř. odvolací orgán k námitkám odvolatele) původně užitý způsob stanovení
daně jako nezákonný. Pomůckami lze totiž stanovit daň pouze v případě, které stanoví §31
odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. Tento způsob však správními orgány užit nebyl, v průběhu
daňového řízení nebyl zvažován ani navrhován stěžovatelkou popř. jejím právním zástupcem.
Rovněž při jeho použití jsou nastolena odlišná kriteria pro přezkoumávání rozhodnutí o takto
stanovené dani; přezkoumáván je pouze způsob jejího stanovení a výše daně je pak zkoumána
pouze ve vztahu k její dostatečné spolehlivosti (§31 o dst. 7 zákona č. 337/1992 S b.). Jedná
se tedy o námitku svojí kvalitou a tedy obsahem zcela odlišnou, než-li je žalobní námitka mířící
do nesprávných postupů při dokazování a nevyhovění provedení stěžovatelkou navržených
důkazů ze strany správních orgánů. Nejvyšší správní soud shodně s krajským soudem uzavírá,
že uplynula-li lhůta pro podání žaloby dne 22. 6. 2010 a stěžovatelčino podání obsahující uvedený
žalobní bod bylo podáno soudu dne 29. 7. 2010, jedná se o opožděně uplatněný žalobní bod
(§71 s. ř. s.); soud se proto správně námitkou pro její opožděnost nezabýval. Námitku posoudil
Nejvyšší správní soud jako nedůvodnou.
III.B-námitka tvrdící, že krajský soud nezohlednil stěžovatelkou navržené další důkazy
(rozsudky soudů)
[35] Tato námitka je rovněž nedůvodná. Je skutečností, že stěžovatelka uvedla v přípisu
krajskému soudu ze dne 14. 3. 2011, označenému jako doplnění žaloby II., rozsudky Nejvyššího
správního soudu a z nich citované pasáže, v nichž se soud vyjadřoval k uskutečnění zdanitelných
plnění ve vztahu k daňové povinnosti obchodního partnera Ing. F. – pana J. S. Pokud žalovaný
neuznal uskutečnění zdanitelných plnění u p. S., mělo to mít, dle mínění stěžovatelky, i vliv na její
daňovou povinnost. Krajský soud na str. 14. dole a str. 15. napadeného rozsudku uvedl, že důkaz
(navržený v původní žalobě) v podobě zprávy o daňové kontrole za roky 2004, 2005 a 2006
provedené u p. S. neprovede, neboť se jedná o daňovou kontrolu jiného subjektu a pro nyní
přezkoumávané daňové řízení je tento výsledek nerozhodný (s tímto závěrem se ztotožňuje
rovněž Nejvyšší správní soud), nezmínil se však již o stěžovatelčině návrhu na provedení důkazu
rozsudky soudu.
[36] V tomto ohledu kasační soud zdůrazňuje, že mezi žalobkyní a žalovaným ostatně není
sporu o tom, že některá plnění uskutečněná p. S. nebyla uznána (nebyla jím totiž dostatečně
prokázána). Otázku neuznání finančních plnění, jež měl tento daňový subjekt zahrnut u
v účetnictví (zde konkrétně pro neprokázání pohybu zboží ve skladové evidenci a rozpory
v knihách jízd jednomu z obchodních partnerů) nebylo třeba prokazovat a tedy návrh,
na provedení „důkazu“ rozsudky soudu je nutno vnímat jako zcela iracionální a nerelevantní.
Ostatně ve zmíněných rozsudcích soud dospěl k závěru, že i v těchto případech postupovaly
správní orgány v souladu se zákonem. Není ani zřejmé, co by bylo prostřednictvím nich možno
nyní před krajským soudem prokázat. Je skutečností, že tuto „zmínku“ (proč je návrh zcela
nerelevantní) mohl krajský soud v odůvodnění uvést, avšak neučinil-li tak, nemůže takové dílčí
pochybení mít vliv na zákonnost napadeného rozsudku. To vše především s ohledem na bohatě
odůvodněný závěr (viz b. III. C), že a z jakých důvodů byla daňová povinnost stěžovatelky
dostatečně prokázána.
III. C. - posouzení postupů při dokazování stěžovatelčiny daňové povinnosti
[37] Poslední kasační výtka míří do nesprávného posouzení stěžovatelčiny důkazní situace;
správní orgány nepřihlédly k jejím důkazním návrhům na provedení místního šetření.
[38] Jak bylo uvedeno již v předchozím rozsudku Nejvyššího správního soudu (ze dne
1. 3. 2011, čj. 1 Afs 6/2011 - 114), na žalobkyni (jako právní n ástupkyni daňového subjektu)
se tak ve své úplnosti vztahoval jak §16 zákona o správě daní a poplatků, v němž zakotvená
práva ostatně žalobkyně v průběhu daňového řízení využívala (účast při výsleších svědků,
podávání námitek proti postupu správce daně), tak kupř. §31 zákona, z jehož odstavce 9
pro žalobkyni plyne důkazní břemeno, stejně jako z jeho odstavce 8 plynou důkazní povinnosti
správce daně.
[39] Pokud jde tedy o námitku vydání napa dených rozhodnutí správních orgánu na základě
neúplného dokazování, ani tuto neshledal kasační soud důvodnou.
[40] Jak vyplynulo ze správního spisu, správce daně při prověřování daňovým subjektem
předložených dokumentů zjistil, že do daňových výdajů byly původ ním daňovým subjektem (Ing.
F.) zahrnuty výdaje na montáž hadicových armatur na základě dokladů vystavených společností
POLA PROTIVÍN, s. r. o. Předmětem plnění v těchto případech měly být ve většině případů
služby – montáž hadicových armatur, na některých dokladech pak byl předmět plnění označen
jako zboží. Rovněž tok plateb za tyto služby byl nejasný. K ověření uskutečnění těchto dodávek
správce daně dne 30. 7. 2008 vyslechl svědky – Jitku Maříkovou, jednatelku společnosti POLA
PROTIVÍN, s. r. o., a V. M., jejího manžela a zaměstnance této společnosti, pověřeného vedením
účetnictví a vystavováním dokladů. Posledně jmenovaný svědek vypověděl, že vystavoval doklady
na prodej zboží pro Ing. F., toto zboží však Ing. F. nebylo nikdy dodáno. Svědek dále uvedl, ž e
společnost pro Ing. F. nevykonávala ani žádné služby. Platby v hotovosti probíhaly tak, že Ing. F.
vždy uhradil jen daň z přidané hodnoty uvedenou na tom kterém dokladu. Jako důvod
vystavování těchto fiktivních dokladů svědek sdělil, že si od Ing. F. půjčoval peníze na
soukromou potřebu a tímto způsobem se snažil své dluhy umořit. Současně vytvořil též fiktivní
doklady na nákup zboží pro společnost POLA PROTIVÍN, s. r. o., proto na dokladech
vystavených pro Ing. F. a založených v účetnictví společnosti je jako předmět plnění uveden
prodej zboží.
[41] Správce daně následně výzvou ze dne 1. 8. 2008 žalobkyni vyzval k prokázání
oprávněnosti jednotlivých podrobně specifikovaných výdajů uplatněných v kontrolovaných
obdobích. Na tuto výzvu žalobkyně reagovala podáním ze dne 15. 10. 2008, v níž navrhla
provedení místního šetření u společnosti POLA PROTIVÍN, s. r. o., a to za účelem potvrzení
či vyvrácení konkrétně určených tvrzení svědka V. M. o fiktivnosti předložených dokladů. Ač
považoval nesplnění důkazního břemene žalobkyní za zásadní (neodpověděla na žádnou
z kladených otázek ve výzvě specifikovanou), v reakci na tento důkazní návrh správce daně dne
30. 10. 2008 dožádal místně příslušný Finanční úřad v Písku, aby v rámci místního šetření u
společnosti eNářadí s. r. o. (dříve POLA PROTIVÍN, s. r. o.) zajistil označené faktury, vystavené
společností v letech 2004 až 2006 pro Ing . F. Po prověření zajištěných dokladů správce daně
shledal jejich odlišnost, kdy doklady zaúčtované v účetnictví společnosti jsou vystaveny na
předmět plnění „prodej zboží“, zatímco doklady zaevidované u Ing. F. mají předmět plnění
označen jako „montáž hadicových armatur“. Současně správce daně zjistil, že na všech dokladech
je uveden podpis Ing. F.
[42] Za této důkazní situace, kdy se faktická zjištění týkající se účetnictví společnosti
nářadí s. r. o. (dříve POLA PROTIVÍN, s. r. o.) ukázala být v souladu s výpovědí svědka M ., se
i Nejvyšší správní soud ztotožnil se závěrem správce daně o tom, že nebude již dále pokračovat
ve shromažďování důkazních prostředků formou provádění místního šetření u společnosti
eNářadí s. r. o. v intencích návrhu žalobkyně ze dne 15. 10. 2008. Porovnáním jednotlivých
faktur správce daně zjistil, že Ing. F. o vystavování faktur s odlišným předmětem plnění, tedy
faktur fiktivních, věděl. Z tohoto důvodu se lze též ztotožnit se závěrem o neunesení důkazního
břemene žalobkyní ve vztahu k prokázání uskutečnění předmětných zdanitelných plnění.
[43] Podle §31 odst. 9 daňového řádu, leží v daňovém řízení důkazní břemeno na daňovém
subjektu. Pouze správce daně ale rozhoduje, zda důkaz provede či nikoli, hodnotí také jeho
věrohodnost. V daném případě žalobkyně na výzvu k prokázání skutečností podle §31 odst. 9
daňového řádu, navrhla provedení konkrétních důkazů. Správce daně tomuto návrhu částečně
vyhověl a dospěl k závěru o dostatečném zjištění skutkového stavu. Důvody, pro něž žalobkyní
navržené důkazy neprovedl v plném rozsahu, přitom správce daně žalobkyni relevantním
způsobem sdělil a stejně tak učinil i žalovaný. S jejich hodnocením, jakož i hodnocením
a závěrem soudu v tomto ohledu se Nejvyšší správní soud ztotožnil.
[44] Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[45] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměla úspěch; žalovanému
správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu
nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. července 2011
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu