ECLI:CZ:NSS:2011:1.AFS.58.2010:71
sp. zn. 1 Afs 58/2010 - 71
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně CB&I Lummus s. r. o., se
sídlem Milady Horákové 1957/13, 602 00 Brno, zastoupené JUDr. Kristinou Škampovou, advokátkou
se sídlem Pellicova 8a, 602 00 Brno, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem
Náměstí Svobody 4, 602 00 Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 10. 2007,
č. j. 17883/07-1200-702170, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 12. 1. 2010, č. j. 29 Ca 226/2007 - 42,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 12. 1. 2010, č. j. 29 Ca 226/2007 – 42,
se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Valná hromada žalobkyně dne 8. 12. 2004 odsouhlasila výplatu dividend ve výši 166 792 200 Kč
jedinému společníku žalobkyně – společnosti ABB Oil & Gas Europe BV; současně žalobkyně
evidovala pohledávku ve výši 8 912 949,21 Euro za svou sesterskou společností ABB Lummus Global
BV. Tato pohledávka v měně Euro byla v účetnictví žalobkyně oceněna podle pevného kurzu
31,09 Kč/Eur na 277 103 590,94 Kč. Na základě dohody mezi těmito třemi společnostmi došlo dne
15. 12. 2004 k „trojzápočtu“, resp. k započtení závazku žalobkyně z titulu výplaty dividend vůči části
pohledávky žalobkyně za její sesterskou společností. Pro účely zápočtu bylo ovšem dohodnut o použití
jiného kurzu než účetního pevného kurzu, konkrétně 30,635 Kč/Eur platného na mezinárodním
finančním trhu v Curychu. Závazek žalobkyně ve výši 166 792 200 Kč tedy při použití dohodnutého
kurzu činil 5 444 498,12 Euro a o tuto hodnotu byla na zákla dě zápočtu snížena pohledávka žalobkyně
za sesterskou společností. Nicméně vzhledem k tomu, že žalobkyně používala v účetnictví pevný kurz
31,09 Kč/Eur, odpovídala – v účetnictví – započtená částka 5 444 498,12 Eur částce
169 269 446,55 Kč. V účetnictví potom započtený závazek žalobkyně ve výši 166 792 200 Kč
odpovídal započtené pohledávce žalobkyně ve výši 169 269 446,55 Kč. Rozdíl mezi těmito dvěma
částkami ve výši 2 477 246,55 Kč označila žalobkyně za kurzový rozdíl – ztrátu a uplatnila jej jako svůj
daňový náklad. Finanční úřad Brno III (dále jen „správce daně“) však po provedené daňové kontrole
dospěl k závěru, že se nejedná o kurzový rozdíl, nýbrž o část jmenovité hodnoty pohledávky
zaúčtované z titulu provedeného zápočtu, kterou nelze uznat za daňově účinný náklad podle §25
odst. 1 písm. z) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a na základě tohoto zjištění doměřil
žalobkyni dodatečným platebním výměrem ze dne 8. 1. 2007, č. j. 2990/07/290511/7659, daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2004 ve výši 693 560 Kč. Odvolání žalobkyně zamítl
žalovaný rozhodnutím ze dne 31. 10. 2007, č. j. 17883/07-1200-702170.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Brně, který
ji rozsudkem ze dne 12. 1. 2010, č. j. 29 Ca 226/2007 - 42, zamítl.
II. Kasační stížnost žalobkyně a vyjádření žalovaného
[3] Žalobkyně napadla rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností, v níž nesouhlasila
s názorem krajského soudu, že přesun důkazního břemene na správce daně ohledně neprůkaznosti
účetnictví nelze v případě žalobkyně použít, neboť byl-li uplatněn sporný náklad, je povinností
daňového subjektu prokázat jeho správné uplatnění. Tento postup lze podle žalobkyně použít
u různých nakupovaných služeb či zboží, které daňový subjekt pořizuje od třetích osob a u kterého
může dojít k pochybnostem, zda to či ono zboží nebo služba byla skutečně pořízena a sloužila
k dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů. Pokud však daňový subjekt správně zaúčtuje účetní
operaci a z tohoto vznikne daňový náklad, pak bez zpochybnění účetnictví jako celku nemůže správce
daně účinně zpochybňovat daňovou povahu takového nákladu. Během daňové kontroly či odvolacího
řízení správce daně účetnictví žalobkyně nezpochybnil, jeho průkaznost nevyvrátil a soud nesprávně
zhodnotil skutkový stav, když vztáhl obecné pravidlo na speciální případ, při kterém ho nelze použít.
[4] Krajský soud rovněž nesprávně posoudil otázku novot: správce daně nejprve během daňové
kontroly tvrdil, že kurzový rozdíl nemůže vzniknout při úhradě korunového závazku, následně
ve zprávě o kontrole uvedl, že se jedná o neidentifikovaný rozdíl vzniklý z přepočtu závazku na cizí
měnu, a nakonec žalovaný v rozhodnutí o odvolání tvrdil, že se jedná o jakési neidentifikované
zaúčtování části pohledávky do nákladů. Žalobkyně je přesvědčena, že se jedná o novoty, přičemž proti
překvalifikaci účetního případu žalovaným nemá již daňový subjekt možnost se bránit jinak
než žalobou. Soud v této souvislosti nesprávně zjistil skutkový stav, neboť se neje dnalo o zaúčtování
části jmenovité hodnoty pohledávky do nákladů, nýbrž o úhradu části cizoměnové pohledávky
zápočtem.
[5] Předmětná účetní transakce sledovala v prvé řadě úsporu nákladů žalobkyně a maximalizaci
zdanitelných příjmů, aniž by vedla ke zkrácení příjmů státního rozpočtu. Pokud by žalobkyně použila
správcem daně navrhovaný postup a požádala o vrácení půjčky v měně Euro, vrácenou částku v bance
směnila na české koruny a z výtěžku uhradila svůj závazek z titulu výplaty podílu na zisku, pak by se
náklady na tuto transakci nutně navýšili o bankovní poplatky a ztrátu z méně výhodného nákupního
kurzu. I když je takový postup obvyklejší, neznamená to, že postup žalobkyně, který není zákonem
o daních z příjmů ani účetními předpisy zakázaný a naopak vedl ke snížení výdajů a zvýšení
zdanitelného zisku, by měl být sankcionován daňovou neuznatelností jen proto, že není obvyklý
a nedělí se o zisk s bankovním sektorem. K tomu žalobkyně odkázala na judikaturu Evropského
soudního dvora, podle níž daňový subjekt není povinen maximalizovat své zdanitelné příjmy
a je naopak oprávněn z několika dovolených a ekonomicky opodstatněných variant vybrat tu, která
je pro něj nejvýhodnější.
[6] Podle žalobkyně nelze dále přisvědčit soudu, že žalovaný není povinen řídit se pokynem D -300.
pokud správce daně nedbá vnitřního předpisu, kterým Ministerstvo financí upřesňuje a sděluje výklad
obecně závazného předpisu státní správou, pak se jednoznačně jedná o porušení závazné správní praxe.
K tomu žalobkyně poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soud ze dne 28. 4. 2005,
č. j. 2 Ans 1/2005 - 57, publikovaný pod č. 605/2005 Sb. NSS. Nelze připustit, aby správce daně
postupoval podle publikovaných metodických pokynů, na které neformálně odkazuje, pouze tehdy,
když se mu to hodí. Pak totiž vzniká odlišné nakládání s jednotlivými daňovými subjekty, které není
přípustné.
[7] V poslední kasační námitce napadla žalobkyně rozsudek krajského soudu
pro nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů. Podle jejího přesvědčení se krajský soud vůbec
nezabýval žalobní námitkou ohledně vzniku přepočtu na Euro závazek k okamžiku započtení. Nebylo
možné uhradit podíl na zisku mateřské společnosti v korunách. Dále nebylo možno k úhradě podílu
na zisku použít pevný kurz v účetnictví daňového subjektu, když výplata částky do zahraničí podléhala
mimo jiné ustanovením DTT mezi Českou republikou a Holandskem ohledně převodních cen. Jakmile
došlo k rozhodnutí o výplatě podílu na zisku, musela být částka podílu na zisku stanovená v českých
korunách přepočtena na eura sjednaným aktuálním kurzem pro účely zápočtu, neboť měla být a byla
použita k uhrazení pohledávky za zahraničním subjektem v eurech.
[8] Z těchto důvodů žalobkyně navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[9] Žalovaný se v poskytnuté lhůtě ke kasační stížnosti nevyjádřil.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[10] Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Ne shledal přitom žádné vady, k nimž by musel
přihlédnout i bez návrhu.
[11] Kasační stížnost je důvodná.
[12] Nejprve se musel kasační soud zabývat námitkou tvrzené nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]; teprve pokud by této výtce
nepřisvědčil, mohl by zkoumat další námitky, které směřují do právního posouzení věci samé, neboť
pouze v případě přezkoumatelného rozhodnutí je zpravidla možno hodnotit i jeho zákonnost.
Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je ostatně vadou tak závažnou, že se jí Nejvyšší správní
soud musí zabývat ex officio, tedy i tehdy, pokud by to stěžovatel nenamítal [srov. §109 odst. 3 s. ř. s. ].
[13] K otázce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí soudu pro nedostatek důvodů se zdejší soud vyjádřil
již v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS (všechna
zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz), v němž uvedl,
že „[n]edostatkem důvodů pak nelze rozumět dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek
důvodů skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je m ožno rozhodnutí soudu zrušit
pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam,
kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem a nebo
tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny.“ Za nepřezkoumatelné se považuje
též rozhodnutí, v němž se soud nevypořádá se všemi uplatněnými žalobními body (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 - 74). Nepřezkoumatelným
pro nedostatek důvodů je také takové rozhodnutí krajského soudu, z jehož odůvodnění není „[z]řejmé,
proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka
považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů
ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde -li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby.
Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítn out, ale musí také uvést,
v čem konkrétně její nesprávnost spočívá“ (podle rozsudku NSS ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44,
publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS).
[14] Žalobkyně v žalobě pod body VI. a VII. vytýkala žalovanému nesprávné hodnocení důkazů,
nesprávné posouzení věci a vady řízení, neboť v odůvodnění rozhodnutí uvedl, že nebylo možno
prokázat, že došlo k dohodě o přepočtu závazku z titulu výplaty dividend z Kč a Euro. To je však
dle žalobkyně novota, která nebyla uvedena ve zprávě o kontrole, v průběhu daňové kontroly nebyla
vůbec namítána a neměla tak možnost se tomuto závěru bránit dalšími důkazy a tvrzeními. Správce
daně nevyzval žalobkyni k odstranění pochybností a k doplnění důkazů, že k dohodě o převedení
závazku z Kč na Euro skutečně došlo, žalobkyně byla přesvědčena , že tuto skutečnost prokázala
prohlášením ze dne 11. 10. 2006 a korespondencí výkonných pracovníků. Žalobkyně touto námitkou
evidentně činila výtku v tom směru, že to byl teprve žalovaný, kdo se v odůvodnění rozhodnutí
o odvolání prvně zabýval otázkou, zda žalobkyně unesla důkazní břemeno pro své tvrzení, že ke dni
zápočtu došlo k dohodě o změně měny započítávaného závazku z titulu výplaty dividend a vyslovil
závěr, že listiny předložené žalobkyní tuto skutečnost neprokázaly.
[15] Krajský soud v odůvodnění rozsudku porovnal zprávu o daňové kontrole a odůvodnění
rozhodnutí žalovaného. Konstatoval, že podstatným závěrem jak správce daně tak žalovaného
je, že předmětný závazek vznikl a byl evidován v Kč a z tohoto důvodu k němu nemohl vzniknout
kursový rozdíl. Žalovaný i správce daně jsou podle soudu ve shodě, že předmětný závazek vzniklý
z titulu výplaty dividend nelze považovat za cizoměnový, nedošlo ke změně měny předmětného
závazku, ale pouze k dohodě, na jejímž základě se započítala konkrétní výše eurové pohledávky
s korunovým závazkem a proto k závazku vyjádřenému v českých korunách nemohl vzniknout kursový
rozdíl. Soud pak uzavřel, že žalovaný nebyl povinen vyzvat žalobkyni k odstranění pochybností
či k doplnění důkazů a tímto postupem nedošlo k porušení zásady dvojinstančnosti.
[16] Z výše uvedeného je zřejmé, že krajský soud zcela pominul podstatu žalobní námitky.
Rozhodnutí krajského soudu je proto v této části nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a musí
být zrušeno.
[17] Žalobkyně dále v žalobě pod bodem VIII. argumentovala mimo jiné tím, že kursový rozdíl
vznikl v momentě úhrady pohledávky započtením v objektivně stanoveném kursu. Poukázala na to, že
se řídila ustanovením čl. 9 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Nizozemským královstvím, kdy toto
ustanovení vyžaduje použití cen obvyklých u spřízněných osob. Správce daně se podle ní snaží oddělit
stanovení směnného kursu, což je nutnou podmínkou úhrady zápočtem, od vlastní úhrad y. Věcně
nemůže jít o samostatný úkon, neboť bez souvislosti se současnou úhradou by byl dopad takového
úkonu stejně následně eliminován dalším účetním případem, kdy by vznikla povinnost účtovat
o kursovém rozdílu, a to buď rozvahovým dnem nebo pozdější úhradou pohledávky.
[18] Ani touto námitkou se krajský soud nezabýval, kasační námitka je proto důvodná a rozhodnutí
krajského soudu je i v tomto směru nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
[19] Dále se kasační soud musel zabývat tím, zda je povinen odpovědět i na další námitky
stěžovatelky uplatněné v kasační stížnosti, byl-li rozsudek krajského soudu shledán
nepřezkoumatelným. Při řešení této otázky aplikoval závěry vyslovené v usnesení rozšířeného s enátu
zdejšího soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/20 06 - 74, publ. pod č. 1566/2008 Sb. NSS.
V něm rozšířený senát vyslovil, že „krajský soud v řízení o žalobě proti rozhodnut í správního orgánu (podobně
též Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti) není oprávněn vyhnout se hodnocení těch skutkovýc h a právních
otázek, které, jelikož se jimi orgán či soud, jehož rozhodnutí se přezkoumává, v potřebné míře zabýval, samy o sobě
předmětem přezkumu být mohou, poukazem na to, že ve vztahu k jiným s kutkovým či právním otázkám,
od předchozích oddělitelným, je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné. Nejvyšší správ ní soud podotýká, že zabývat
se těmito oddělitelnými otázkami je nutno jen tehdy, má -li jejich řešení význam pro další řízení a rozhodnutí ve věci
(či lze-li vzhledem k okolnostem rozumně předpokládat, že takový význam mít bude). Pokud se však s ohledem
na dosavadní výsledky řízení, povahu věci či z jiných důvodů stávají v důsledku zrušovacího rozhodnutí
pro nepřezkoumatelnost některé skutkové a právní otázky (a k nim směřující žalobní či stížní námitky)
bezpředmětnými, není nutno se jimi zabývat; postačí toliko zdůvodnit, proč je m á soud v daném řízení nadále
za bezpředmětné.“ Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že zbývající kasační námitky není možné v tuto
chvíli vypořádat, neboť pokud není krajským soudem najisto postavena otázka důvodnosti žalobní
námitky týkající se zkrácení žalobcových práv při prokazování tvrzení o existenci dohody o změně
měny závazku z titulu výplaty dividend, není jasno ani o samotném základu věci, z nějž by bylo třeba
usuzovat na možnost existence kursového rozdílu.
IV. Závěr a náklady řízení
[20] Nejvyšší správní soud shledal rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným, a proto jej podle
§110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž je krajský soud vázán právním
názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.). O náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti rozhodne krajský soud v dalším řízení (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. listopadu 2011
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu