ECLI:CZ:NSS:2011:2.AFS.45.2011:56
sp. zn. 2 Afs 45/2011 - 56
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobkyně:
PharmDr. O. W., zast. JUDr. Pavlem Hráškem, advokátem se sídlem Týnská 1053/21, Praha 1,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 1803/3a,
České Budějovice, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 12. 2010, č. j. 6046/10- 1300, v řízení o
kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 4.
2011, č. j. 10 Af 9/2011 - 22,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobkyně jako stěžovatelka domáhá
zrušení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým byla
zamítnuta její žaloba proti výše specifikovanému rozhodnutí žalovaného. Tím bylo
zamítnuto stěžovatelčino odvolání proti rozhodnutím Finančního úřadu v Jindřichově Hradci
ze dne 24. 5. 2010, č. j. 41674/10/086910305933, č. j. 41679/10/086910305933,
č. j. 41686/10/086910305933, a č. j. 41689/10/086910305933. Rozhodnutími finančního úřadu
byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za jednotlivá čtvrtletí roku 2008
v celkové výši 26 539 Kč a penále v celkové výši 5 307 Kč. Rozhodnutí finančních orgánů
vycházela z poznatků získaných při daňové kontrole zahájené dne 27. 8. 2009, během níž bylo
zjištěno, že stěžovatelka neodvedla za jednotlivá zdaňovací období roku 2008 daň z přidané
hodnoty ve správné výši. Daň z přidané hodnoty tak bylo třeba stěžovatelce dodatečně vyměřit,
čemuž nebránila ani skutečnost, že dne 3. 7. 2008 nabylo právní moci usnesení o příklepu,
na jehož základě byl v rámci exekučního řízení vydražen lékárenský podnik stěžovatelky.
Dne 21. 8. 2008 vydražitel, společnost Z SERVICE s. r. o., zaplatil nejvyšší podání a dne
1. 12. 2008 došlo k fyzickému předání zařízení lékárny mezi stěžovatelkou a vydražitelem.
Rozhodnutí finančních orgánů shodně vyšla z toho, že povinnost zaplatit daň z přidané hodnoty
na vydražitele nepřechází a zůstává na stěžovatelce, která podniká jako fyzická osoba. Rovněž
krajský soud dospěl s poukazem na zákonná ustanovení i judikaturu k závěru, že při prodeji
podniku stěžovatelky v exekuci nenastala univerzální sukcese vydražitele do práv stěžovatelky
jako dlužníka.
Stěžovatelka v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Kasační stížností tedy
polemizuje s právním názorem krajského soudu.
Stěžovatelka připodobňuje exekuci provedenou prodejem podniku k běžnému prodeji
podniku dle obchodního zákoníku. V rámci exekučního řízení ovšem bylo nutné zohlednit,
že výtěžek z prodeje podniku slouží k úhradě věřitelům podniku, což při smluvním převodu
samozřejmě neplatí a výtěžek náleží toliko původnímu vlastníkovi. Zákonodárce se s touto
problematikou vypořádal tím, že výslovně uvádí v §338zk zákona č. 99/1963 Sb., občanský
soudní řád (dále jen „o. s. ř.“), že nepřechází závazky, které nebyly uspokojeny při rozvrhu.
Citované ustanovení však je nutno vykládat tak, ž e přechází veškeré závazky, vyjma závazků
při rozvrhu uhrazených, které zanikají jejich zaplacením. Pokud by zákonodárce chtěl stanovit
pouze přechod veškerých závazků souvisejících s podnikem, mohlo by dojít k absurdní situaci,
při níž by věřitel pohledávky uspokojené při rozvrhu získal plnění z podstaty, a navíc by jeho
pohledávka přešla na vydražitele. Nebo naopak by bylo zcela zbytečné získávat prostředky
do podstaty, pokud by neexistovaly žádné pohledávky k uspokojení. Je zřejmé, že tento nesoulad
bylo nutné vymezit tak, aby se přechod závazků týkal pouze těch, které nebyly uhrazeny.
Dle stěžovatelky měl krajský soud při výkladu §338zk o. s. ř. přihlédnout i k jiným
ustanovením téhož zákona (zejm. §338m a §338n). Z nich plyne požadav ek, aby do usnesení
o ceně podniku byly zahrnuty všechny závazky náležející k podniku. Vydražitel by v takovém
případě nepotřeboval znát veškeré závazky náležející k podniku; pokud by na něj přecházela
pouze jejich část, jakož by nebylo nutné do ceny podniku zohled ňovat ostatní závazky, pokud
by na vydražitele nepřecházely. Pro účely ocenění by v takovém případě postačilo zahrnout pouze
závazky, mezi něž bude podstata rozdělována.
Dále stěžovatelka poukazuje na to, že již v rámci předchozího řízení namítala,
že argumentace o zákazu přenosu daňové povinnosti stanovené v §45 zákona č. 337/1992 Sb.,
zákona o správě daní a poplatků (dále též „daňový řád z r. 1992“), se pro účely souzeného
případu neuplatní, neboť došlo k přechodu vlastnického práva na základě jiné právní skut ečnosti,
nikoliv ke smluvnímu převodu. Zákon o správě daní a poplatků však zakazuje pouze smluvní
převod daňové povinnosti a na ostatní případy se nevztahuje a z důvodu kogentního znění
zákona k němu nelze dospět ani výkladem.
Stěžovatelka připouští, že zrušení registrace jejího zdravotnického zařízení nastalo
až právní mocí rozhodnutí správního orgánu dne 9. 4. 2009, nicméně rozhodující není zrušení
registrace, ale přechod vlastnictví k podniku, tj. souboru hmotných i nehmotných složek
podnikání. Poté již totiž stěžovatelka nemohla fakticky podnikatelskou činnost vykonávat.
Ze všech uvedených důvodů stěžovatelka navrhuje, aby zdejší soud rozsudek krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření k podané kasační stížnosti uvádí, že daňová povinnost
ze stěžovatelky na vydražitele nepřešla. Žalovaný poukazuje na to, že k fyzickému předání
zařízení lékárny došlo na základě zápisu dne 1. 12. 2008. V přiznáních k dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období 2. až 4. čtvrtletí 2008 stěžovatelka uvedla, že její hlavní podnikatelskou
činností je lékárenská služba a vykázala za tato období uskutečněná zdanitelná plnění. V měsících
leden až listopad 2008 stěžovatelka fakturovala Všeobecné zdravotní pojišťovně a Oborové
zdravotní pojišťovně zaměstnanců bank za vydané léky pacientům. Prvně jmenovaná pojišťovna
ukončila smluvní vztah se stěžovatelkou dohodou ke dni 30. 11. 2008. Stěžovatelka je tedy
povinna uhradit daň z přidané hodnoty. Žalovaný navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, stěžovatelka je zastoupena advokátem a jde
o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Důvodnost kasační stížnosti pak
posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Ve věci není sporná výše dodatečně vyměřené daně ani výše penále. Podstatou námitek
kasační stížnosti je pouze to, že daň měla být doměřena nikoliv stěžovatelce, ale jiném u subjektu
– vydražiteli, který získal podnik stěžovatelky v rámci exekučního řízení. Tím na sebe převzal
všechny závazky patřící k podniku, tedy i povinnost platit daně.
Nejvyšší správní soud se již vyjádřil k podobné situaci ve svém rozsudku ze dne
24. 1. 2008, č. j. 7 Afs 112/2007 - 40, publ. pod č. 1836/2009 Sb. NSS, v němž posuzoval případ
„běžného“ (nikoliv exekučního) prodeje podniku. Soud uvedl, že daňový subjekt se prodejem
podniku (a tvrzeným předáním požadovaných dokladů kupujícímu) nezprostil své daňové
povinnosti. Případná dohoda o přenosu daňové povinnosti by byla v tomto směru pro daňové
řízení právně neúčinná (§45 daňového řádu z r. 1992). Totéž vyplývá i z usnesení Ústavního
soudu ze dne 15. 1. 1999, sp. zn. IV. ÚS 499/98. Ostatně podle ustanovení §40 odst. 15
daňového řádu z r. 1992 jsou daňovým subjektům zachována práva a povinnosti ohledně daňové
povinnosti po dobu stanovenou v §47 citovaného zákona pro vyměření daně a ohledně placení
daně po dobu stanovenou v §70 tohoto zákona pro vymáhání daňových nedoplatků,
i v případech, že mezitím již přestaly být daňovými subjekty. Daňový subjekt se proto ani
prodejem svého podniku nezprostil povinnosti předložit správcem daně požadované doklady
ohledně uplatněného nadměrného odpočtu. Prodejem podniku se totiž plátce daně nezbavuje
svých daňových povinností. Pro takový závěr není opora v právních předpisech, jak uzavřel
Nejvyšší správní soud v citovaném rozhodnutí (pro stručnost lze v dalším na závěry učiněné
v tomto rozsudku odkázat).
Právní argumentaci provedenou v citovaném rozsudku lze přenést i na nyní posuzovanou
věc. Sama stěžovatelka ostatně připodobňuje nenucený prodej podniku k prodeji podniku jakožto
způsobu výkonu rozhodnutí. I odborná literatura [Kasíková, Kučera, Plášil, Šimka, Jirmanová,
Hubáček: Zákon o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád). Praha: C. H. Beck,
2007, s. 252] připodobňuje provedení exekuce prodejem podniku ke smlouvě o prodeji podniku,
s tím, že exekuce je jakousi nucenou smlouvou. Proto lze použít názory vyjádřené judikaturou
ohledně smlouvy o prodeji podniku i na řízení exekuční.
Nad rámec citované judikatury i literatury je třeba poukázat na §338f a násl. o. s. ř., který
upravuje výkon rozhodnutí prodejem podniku. Ustanovení §338f odst. 1 o. s. ř. stanoví,
že výkon rozhodnutí prodejem podniku může být nařízen, jen když oprávněný označí podnik,
jehož prodej navrhuje, a jestliže doloží, že podn ik je majetkem povinného. Poznámka pod čarou
zde míří k §5 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, který obsahuje definici podniku.
Dle tohoto ustanovení se podnikem rozumí soubor hmotných, jakož i osobních a nehmotných
složek podnikání. K podniku náleží věci, práva a jiné majetkové hodnoty, které patří podnikat eli
a slouží k provozování podniku nebo vzhledem k své povaze mají tomuto účelu sloužit. Podnik
je věc hromadná. Na jeho právní poměry se použijí ustanovení o věcech v právním smyslu. Tím
není dotčena působnost zvláštních právních předpisů vztahujících se k nemovitým věcem,
předmětům průmyslového a jiného duševního vlastnictví, motorovým vozidlům apod., pokud
jsou součástí podniku.
Z podané definice vyplývá, že podnik je věcí. Může být tedy objekt em právního vztahu,
nikoliv však subjektem. Povinnost platit daň z přidané hodnoty nemá přirozeně podnik (jakožto
věc), ale pouze subjekt práva – daňový subjekt (§6 daňového řádu z r. 1992). Stěžovatelka tedy
tím, že pozbyla vlastnictví věci (podniku), ne přestala být daňovým subjektem. Jak ostatně
vyplynulo ze spisu (a stěžovatelka proti tomu nic nenamítá), k faktickému převzetí podniku
(zařízení lékárny) došlo až dne 1. 12. 2008 a do té doby (v měsících leden až listopad) to byla
stěžovatelka, kdo uskutečňoval zdanitelná plnění (bylo fakturováno Všeobecné zdravotní
pojišťovně a Oborové zdravotní pojišťovně zaměstnanců bank za léky vydané pacientům) a kdo
podal daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za všechna čtvrtletí roku 2008, přičemž jako
hlavní ekonomickou činnost stěžovatelka uvedla lékárenskou službu.
Správně krajský soud v tomto ohledu podpůrně argumentoval také tím, že až dne
9. 4. 2009 byla zrušena registrace nestátního zdravotnického zařízení, jehož provozovatelem byla
stěžovatelka. Také smluvní vztah stěžovatelky se Všeobecnou zdravotní pojišťovnou tr val
až do 30. 11. 2008. Z živnostenského rejstříku rovněž vyplývá, že stěžovatelka přerušila
živnostenskou činnost až dne 7. 1. 2009. Stěžovatelka tedy sice již nebyla vlastníkem
předmětného podniku, neboť dne 3. 7. 2008 nabylo právní moci usnesení o příklepu, na jehož
základě byl v rámci exekučního řízení vydražen lékárenský podnik stěžovatelky, a dne 21. 8. 2008
vydražitel, společnost Z SERVICE s. r. o., zaplatil nejvyšší podání (§338z o. s. ř.) , ale i poté
stěžovatelka vyvíjela činnost a zůstala plátcem daně z přidané hodnoty. Pokud i nadále využívala
ke svému podnikání předmětný podnik, využívala věc cizí, což však na daňové povinnosti nic
nemění.
Také argumentace krajského soudu ustanovením §338zk o. s. ř. byla správná . Podle
§338zk odst. 1 písm. d) o. s. ř. platí, že na vydražitele, do jehož majetku přešel vydražený podnik,
přechází závazky patřící k vydraženému podniku, které nebyly uspokojeny při rozvrhu, včetně
jejich zajištění. Povinnost platit daň přitom není závazkem (ani daňové zákony výraz závazek
nepoužívají); závazek je pojem soukromého práva a tradičně vzniká na základě smlouvy
či na základě (soukromoprávního) deliktu, zatímco povinnost platit daně je dána přímo zákonem
a není vázána na podnik (věc), ale na daňový subjekt.
Nad shora řečené je třeba uvést, že stěžovatelčin názor na přechod závazků při prodeji
podniku nesdílí ani komentář k občanskému soudnímu řádu (Bureš, Drápal, Krčmář
a kol.: Občanský soudní řád: komentář – II. díl. 7. vyd. Praha: C. H. Beck, 2006, s. 1737). Podle
tohoto díla na vydražitele přecházejí pouze (zvýraznil NSS) závazky, které nebyly uspokojeny
při rozvrhu rozdělované podstaty. Závazky, které byly uspokojeny při rozvrhu, zanikají i se svým
zajištěním kde dni příklepu. Zde je třeba poukázat i na §338n odst. 1 písm. d) a §338m odst. 1
písm. b) o. s. ř., na které upozorňuje ostatně sama stěžovatelka. Podle těchto ustanovení je vždy
třeba zkoumat při prodeji podniku výši závazků s podnikem a jeho provozem souvisejících.
Smyslem uvedených ustanovení je zjistit majetek a závazky podniku, posoudit, zda závazky
nepřevyšují majetek a také případným zájemcům o podnik transparentně ozřejmit jmění
a ekonomický stav podniku. V daném případě přitom pozdější vydražitel – i kdyby nesplacená
daňová povinnost bývala byla závazkem podniku – nevěděl o takové skutečnosti a ani vědět
nemohl.
Stěžovatelce lze do jisté míry přisvědčit v tom, že zákaz přenosu daňové povinnosti
stanovené v §45 daňového řádu z r. 1992 se pro účely souzeného případu neuplatní. Mezi
vydražitelem a stěžovatelkou skutečně nedošlo k žádné dohodě o tom, že daňová povinnost
přechází ze stěžovatelky na vydražitele (taková dohoda by ostatně byla v rozporu s uvedeným
ustanovením). Tím spíše však platí, že daňovou povinnost musí stěžovatelka jako daňový subjekt
plnit sama, neboť žádný právní předpis přechod její daňové povinnosti na jinou osobu nestanoví.
V daném případě tedy nebyl naplněn (jediný) namítaný kasační důvod a zdejší soud
neshledal ani důvody, pro které by měl rozhodnutí zrušit pro pochybení, k nimž by měl přihlížet
mimo uplatněné námitky podle §109 odst. 3 s. ř. s. Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevzn ikly. Proto soud rozhodl,
že se žalovanému právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1,
§120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. listopadu 2011
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu