ECLI:CZ:NSS:2011:7.AFS.14.2010:91
sp. zn. 7 Afs 14/2010 - 91
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa
Baxy a soudců JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Jakuba Camrdy, JUDr. Michala Mazance,
JUDr. Karla Šimky, JUDr. Marie Turkové a JUDr. Jaroslava Vlašína v p rávní věci žalobkyně:
MVDr. V. H., zast. Mgr. Zbyňkem Čermákem, advokátem se sídlem Pardubická 298/22, Hradec
Králové, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 824/17,
Hradec Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 6. 2008, č. j. 5945/08-1400-606115, v
řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30.
10. 2009, č. j. 30 Ca 106/2008 - 31,
takto:
I. Rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti podle §39 odst. 1, 2 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, je rozhodnutím ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s., které podléhá
přezkoumání soudem.
II. Věc se vrací k projednání a rozhodnutí sedmému senátu.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
1. Rozhodnutím Finančního úřadu v Hradci Králové ze dne 28. 5. 2003, č. 135/03, č. j.
134304/03/228931/2770, byla žalobkyni podle §39 odst. 1 a 2 zákona č. 337/199 2 Sb., o správě
daní a poplatků (dále též „daňový řád z r. 1992“), uložena záznamní povinnost spočívající
v evidenci zákazníků provozovny, evidenci samostatného prodeje zboží a evidenci případů
hospitalizace zvířete. Evidence měla být vedena v sešitě v tvrdé vazbě s očíslovanými stranami
a rozhodnutím byly stanoveny i další podrobnosti zápisů. Za závady zjištěné při kontrolách
(místních šetřeních) dne 18. 5. 2007 a dne 9. 8. 2007 uložil Finanční úřad v Hradci Králové
rozhodnutím ze dne 8. 10. 2007, č. 148/07, č. j. 495852404 , žalobkyni pokutu ve výši 10 000 Kč.
Podané odvolání žalovaný zamítl dne 17. 6. 2008; zamítnuta byla i žaloba podaná soudu.
2. Krajský soud v rozsudku zaujal právní názor, že správce daně byl oprávněn uložit
záznamní povinnost, jejíž nesplnění je důvodem pro uložení pokuty. V daném případě žalobkyně
přijímala ve větším objemu platby v hotovosti, což vyvolávalo potřebu evidence, přičemž způsob
jejího vedení měl zaručit její neměnnost. Rozsah záznamní povinnosti nebyl neúměrně zatěžující
a nebyl plně nahraditelný počítačovou evidencí. Skutkové okolnosti shledal soud dostatečně
zjištěnými a výši pokuty přiměřenou.
3. Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost
z důvodů uvedených v ust. §103 odst. 1 p ísm. a) a d) s. ř. s . Napadený rozsudek označila
za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Dále namítla, že konkrétní požadavky na vedení
zvláštních záznamů podle ustanovení §39 daňového řádu z r. 1992 sice mohou vycházet z úvahy
správce daně, ovšem tato úvaha musí mít určité meze. P oukázala na zásadu přiměřenosti
ve smyslu §2 odst. 2 cit. zákona, podle které správci daně při vyžadování plnění povinností
v daňovém řízení mohou volit jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují
a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly
zkráceny daňové příjmy. S ohledem na tuto zásadu lze dospět podle stěžovatelky k závěru,
že správcem daně požadované zvláštní záznamy v podobě uvedené v rozhodnutí č. 135/03
nejsou ve vztahu k podnikatelské činnosti stěžovatelky (celkem tři veterinární lékaři, tři ordinace),
způsobu užití softwarového účetního programu, majícího potřebné osvědčení z hlediska
potřebných nároků na vedení účetnictví, a zejména ve vztahu k účelu, pro který byla tato
povinnost stanovena (tj. ke správnému zjištění základu daně prověřovaného daňového subjektu),
hospodárné ani proporcionální. Proti rozhodnutí č. 135/03 se stěžovatelka nemohla samostatně
odvolat a mohla je napadnout až v souvislosti s rozhodnutím o uložení pokuty. V době mezi
uložením záznamní povinnosti a uložením pokuty rovněž došlo k řadě změn v zákonech a změny
doznaly i technické prostředky a programové vybavení k zachycení informací podstatných
pro správné stanovení daně. Správce daně tak měl rozhodnutí o záznamní povinnosti ve světle
nových předpisů a nových možností přehodnotit a zkoumat, zda evidence vedená v jiné formě
požadavkům záznamní povinnosti neodpovídá. Soud pak tyto skutečnosti nehodnotil.
4. Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotož nil se závěry krajského soudu
a navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
II.
Důvody předložení věci rozšířenému senátu
5. Sedmý senát Nejvyššího správního soudu, který má p odle rozvrhu práce rozhodovat
o této kasační stížnosti, dospěl při předběžné poradě k právnímu názoru, který je odlišný
od právního názoru již vyjádřeného v jiném rozhodnutí Nejvyššího správního soudu,
a to v rozsudku ze dne 29. 3. 2007, č. j. 7 Afs 176/2006 - 77. Zde vyslovil: „Podle ustanovení §70
písm. a) s. ř. s. jsou ze soudního přezkoumání vyloučeny úkony správního orgánu, které nejsou rozhodnutími.
Pod pojmem rozhodnutí je nutno, ve smyslu legislativní zkratky obsažené v ustanovení §65 odst. 1 s. ř. s., chápat
jen taková rozhodnutí (úkony správních orgánů), jimiž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva nebo
povinnosti. Soudnímu přezkumu tedy nepodléhají veškerá rozh odnutí (úkony) správních orgánů, ale pouze ta, jež
zasahují do subjektivních práv účastníka řízení a do jeho hmotněprávní pozice – tj. možnosti chovat se způsobem
garantovaným objektivním právem, resp. která jsou způsobilá porušit veřejnoprávní subjektivní práva účastníka
řízení. (…) Daňové subjekty jsou ex lege povinny vést celou řadu různých evidencí, např. účetnictví podle zákona
č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Protože však mohou nastat situace, kdy řádné plnění povinností
vyplývajících z citovaného zákona nemusí být postačující pro správné a úplné vyměření daně, opravňuje zákon
o správě daní a poplatků správce daně, aby daňovému subjektu svým rozhodnutím stanovil povinnost vedení
zvláštních záznamů. V ustanovení §39 zákona o správě daní a poplatků není stanoveno, jaké skutečnosti
mohou nebo mají být důvodem pro stanovení záznamní povinnosti. Jediným kritériem obsaženým v citovaném
ustanovení je potřeba správného stanovení daňového základu a daně. Je tedy ponecháno zcela na úvaze správce
daně, aby posoudil potřebu vedení těchto zvláštních záznamů. Není proto vyloučeno, aby rozhodnutí o uložení
záznamní povinnosti bylo vydáno i na základě zjištění závažných a opakujících se nedostatků ve vedení evidence
vyplývající ze zákona (srov. rozsudek N ejvyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2006, č. j. 7 Afs 132/200 -
68). Napadené správní rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti má sice formální znaky rozhodnutí, jedná
se však pouze o úkon umožňující správci daně plnění povinností uložených zákonem o s právě daní a poplatků,
tj. mimo jiné zajistit shromáždění potřebných podkladů pro správné stanovení daňového základu a daně.
Rozhodnutím o uložení záznamní povinnosti ale nejsou zasažena subjektivní hmotná práva stěžovatelky.
Rozhodnutími, jimiž by v daném případě mohla být zasažena její subjektivní hmotná práva , jsou až rozhodnutí
navazující na toto správní rozhodnutí. Podanému výkladu ustanovení §65, §70 s. ř. s. ostatně svědčí i projev
vůle zákonodárce, jenž v ustanovení §39 odst. 2, větě prvé zákona o správě daní a poplatků stanovil, že proti
rozhodnutí vydanému podle odst. 1 citovaného ustanovení se nelze samostatně odvolat, tj. podat řádný opravný
prostředek. K zásahu do veřejného subjektivního práva (hmotněprávní pozice) stěžovatelky proto může doj ít
až následným rozhodnutím ve věci samé, tj. např. rozhodnutím správce daně podle ustanovení §46 zákona
o správě daní a poplatků o stanovení (dodatečném stanovení) daňové povinnosti či rozhodnutím o uložení pokuty
podle ustanovení §37 citovaného zákona. Teprve při přezkoumávání těchto rozhodnutí by k námitce daňového
subjektu byla přezkoumána i zákonnost a rozsah uložené záznamní povinnosti a její vztah k věci samé “.
Obsahově shodný právní závěr zaujal, byť implicitně, Nejvyšší správní soud již v rozsudku
ze dne 12. 7. 2007, č. j. 7 Afs 132/2005 - 68.
6. Sedmý senát má za to, že novější judikatura rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu překonala východiska, na nichž stojí výše uvedené rozsudky Nejvyššího správního soudu
i rozsudky mu předcházející (zejména rozsudek ze dne 12. 7. 2006, č. j. 7 Afs 132/2005 - 68).
Rozšířený senát již v usnesení ze dne 6. 2. 2007, č. j. 2 As 64/2005 - 78, vyslovil názor, že „právo
na zvolení místa trvalého pobytu podle §10 zákona č. 133/2000 Sb., o evidenci obyvatel a rodných číslech
a o změně některých zákonů, je veřejným subjektivním právem, proti jehož porušení rozhodnutím správního
orgánu se může občan dovolat ochrany postupem podle §65 a násl. s. ř. s. před správním soudem. Nedílnou
součástí práva na zvolení místa trvalého pobytu je také právo na to, aby na zvolené adrese místa trvalého pobytu
nebyly evidovány osoby, které pro to nesplňují nebo přestaly splňovat zákonné podmínky“. Rozšířený senát
se vztahem kompetenčních výluk podle §70 písm. a) a písm. b) s. ř. s. zabýval také např.
v usnesení ze dne 21. 10. 2008, č. j. 8 As 47/2005 - 86, v němž vyslovil, že „závazné stanovisko, jako
kupříkladu souhlas (či nesouhlas) orgánu ochrany přírody a krajiny k povolení stavby vydaný podle §44 zákona
č. 114/1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny, je rozhodnutím podle §65 odst. 1 s. ř. s., které není vyloučeno
ze soudního přezkumu jako rozhodnutí předběžné povahy podle §70 písm. b) s. ř. s “. Rovněž v rozsudku
ze dne 27. 10. 2009, č. j. 2 Afs 186/2006 - 54, v němž byla posuzována povaha rozhodnutí
o zřízení zástavního práva k nemovitostem podle §72 zákona č. 337/1992 Sb., vycházel rozšířený
senát z předpokladu, že „rozhodnutí správce daně o zřízení zástavního práva má po formální a obsahové
stránce podobu rozhodnutí podle §65 odst. 1 s. ř. s “. Konečně v usnesení ze dne 24. 11. 2009, č. j.
1 As 89/2008 – 80, shledal, že „rozhodnutí v pochybnostech podle §1 odst. 4 zákona č. 334/1992 Sb.,
o ochraně zemědělského půdního fondu, ve znění pozdějších předpisů, je rozhodnutím ve smy slu §65 s. ř. s. a není
rozhodnutím předběžné povahy podle §70 písm. b) s. ř. s., a proto podléhá soudnímu přezkumu ve správním
soudnictví“.
7. Sedmý senát přihlédl ke skutečnosti, že za rozhodnutí ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s. jsou
nyní považovány i úkony, které v dřívější judikatuře byly považovány za akty podkladové,
samostatně soudně nepřezkoumatelné (jejichž správnost se prověřuje toliko v rámci přezkumu
aktu navazujícího, tj. postupem podle §75 odst. 2 věty druhé s. ř. s.), neboť reflektuje, že se jedná
o akty, které již samy o sobě zasahují do právní sféry jedince tím, že jej nějakým způsobem
limitují v jeho právu podle své libosti jednat, neboť mu ukládají povinnost něco konat nebo
něčeho se zdržet.
8. Za takový případ považuje i uložení záznamní povinnosti. Rozhodnutím o uložení
záznamní povinnosti se daňovému subjektu nepochybně ukládá povinnost konat něco, co jinak
podle objektivního práva konat nemusí, a sice vést nad rámec povinných evidencí, uložených
přímo zákonem, též další evidence či záznamy stanovené a po obsahové stránce specifikované
rozhodnutím správce daně. Uvedenou povinnost nelze považovat za nic bagatelního či do právní
sféry jedince ve skutečnosti vůbec nezasahujícího. Naopak, jde o povinnost zvyšující nezřídka
velmi zásadním způsobem administrativní zátěž daňového subjektu, který je povinen konat něco,
co by – nebylo-li by aktu správce daně – konat nemusel. Za nepodstatnou považuje sedmý senát
skutečnost, že zákon nepředpokládá možnost podat proti tomuto rozhodnutí odvolání.
9. Pojetí soudní ochrany, k němuž se přiklonil Nejvyšší správní soud ve shora zmíněných
rozsudcích č. j. 7 Afs 176/2006 - 79 a č. j. 7 Afs 132/2005 - 68, přichází až ex post a fakticky nutí
daňový subjekt, který považuje uloženou záznamní povinnost za nezákonnou, povinnost
uloženou mu státním orgánem ignorovat, neplnit ji a nechat si za její porušení uložit pokutu,
a teprve v rámci řízení o pokuty „zpětně“ dosáhnout toho, že uložení záznamní povinnosti bude
shledáno nezákonným. Takovýto výklad soudní ochrany před uložením záznamní povinnosti
podle sedmého senátu odporuje samotné dikci ustanovení §75 odst. 2 věty druhé, §65 odst. 1
a §70 písm. a) s. ř. s.; navíc je i nepraktický.
10. Předkládající sedmý senát považuje rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti
za rozhodnutí podle §65 odst. 1 s. ř. s., na něž nedopadá žádná z kompetenčních výluk, a které
je tudíž samostatně soudně přezkoumatelné.
11. Jelikož však v rozhodnutích Nejvyššího správního soudu specifikovaných shora již byl
zaujat opačný právní názor, postoupil sedmý senát věc podle §17 odst. 1 s. ř. s. rozšířenému
senátu.
III.
Pravomoc rozšířeného senátu k posouzení předložené otázky
12. Jak vyslovil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém usnesení ze dne
12. 6. 2007, č. j. 2 Afs 52/2006 - 86, publ. pod č. 1762/2009 Sb. NSS: „Ú kolem rozšířeného senátu
je sjednocovat judikaturu Nejvyššího správního soudu a je dle §17 odst. 1 s. ř. s. oprávněn rozhodovat tam, kde
mu byla věc postoupena senátem, který dospěl k závěru odlišnému od závěru dříve vyslovenéh o. Postoupit
rozšířenému senátu lze jak celou právní věc k rozhodnutí, tak i některou z jednotlivých sporných otázek.
Rozšířený senát však neřeší abstraktní právní otázky bez ukotvení ke skutkovým zjištěním posuzovaných
případů. Proto také při projednávání předložených věcí zkoumá, zda právní posouzení odpovídá skutkovému
stavu“.
13. V dané věci byla jako sporná označena otázka, zda rozhodnutí o uložení záznamní
povinnosti je rozhodnutím ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s., přičemž názor předkládajícího senátu
se od dosud zastávaného právního názoru odlišuje. Tato podmínka projednání věci rozšířeným
senátem je tedy splněna.
14. Rozšířený senát dále zkoumal skutkový základ dané věci z hlediska, zda zodpovězení
předložené právní otázky je nezbytné pro rozhodnutí o kasační stížnosti. Předmětem řízení
je totiž rozhodnutí o uložení pokuty za porušení záznamní povinnosti vydané v r. 2007, přičemž
záznamní povinnost byla uložena rozhodnutím vydaným v roce 2003. Krajský soud
se důvodností uložení záznamní povinnosti i jejím rozsahem zabýval v rámci hodnocení
podmínek pro uložení pokuty; přitom je zjevné, že na rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti
nahlížel jako na úkon, který není samostatně přezkoumatelným rozhodnutím. Pokud by však byl
správný právní názor předkládajícího senátu a o rozhodnutí podléhající soudnímu přezkumu
se jednalo, musel by z této skutečnosti při rozhodování o kasační stížnosti vycházet. Možnost
samostatného přezkumu rozhodnutí o uložení povinnosti znamená pro řízení o uložení pokuty
za porušení této povinnosti, že soud v jeho rámci není oprávněn zabývat se jeho zákonností.
Pokud by totiž daňový subjekt nevyužil možnosti podat žalobu proti rozhodnutí o uložení
záznamní povinnosti, ač tak učinit mohl, uložená povinnost by byla v sankčním řízení
nezpochybnitelná. Výjimkou však je situace, kdy rozhodnutí o uložení povinnosti nebylo možno
v důsledku nesprávného výkladu zákona samostatně přezkoumat. Pak je na místě, aby soud posoudil zákonnost rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti v rámci řízení o uložení pokuty,
a to jako výjimku z pravidla (k temporálním účinkům rozhodnutí soudu srovnej např. usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2008, č. j. 8 As 47/2005 - 86, část
VIII.). V takové situaci je předkládající senát, který tvrdí, že rozhodnutí o uložení záznamní
povinnosti je rozhodnutím podléhajícím soudnímu přezkumu; proto je v dané věci třeba
je výjimečně zkoumat v rámci řízení o přezkoumání zákonnosti rozhodnutí o pokutě, neboť
daňový subjekt nemohl toto rozhodnutí podrobit soudnímu přezkumu v době jeho vydání.
V tom rozšířený senát shledal souvislost předložené právní otázky s rozhodováním o kasační
stížnosti.
IV.
Posouzení věci rozšířeným senátem
IV.1.předložená právní otázka
15. V dané věci je třeba posoudit, zda rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti podle §39
odst. 1, 2 daňového řádu z r. 1992 je rozhodnutím podle §65 odst. 1 s. ř. s., na něž nedopadá
žádná z kompetenčních výluk a které je tudíž samostatně soudně přezkoumatelné.
16. Podle §65 odst. 1 s. ř. s. se rozhodnut ím, jehož zrušení či vyslovení nicotnosti se lze
domáhat žalobou, rozumí úkon správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně
určují práva a povinnosti. Z kompetenčních výluk pak v daném případě přichází v úvahu
posouzení výluky uvedené v §70 písm. a) s. ř. s., přičemž její posouzení splývá s posouzením
podmínek stanovených v §65 odst. 1 s. ř. s., a výluky uvedené v §70 písm. c) s. ř. s., tedy zda
se nejedná o rozhodnutí předběžné povahy.
IV.2. rozhodná právní úprava
17. Záznamní povinnost byla uložena podle §39 odst. 1 a 2 daňového řádu z r. 1992. Podle
odst. 1 tohoto ustanovení může správce daně uložit daňovému subjektu, aby kromě evidence
stanovené obecně závaznými právními předpisy, vedl zvláštní záznamy, potřebné pro správné
stanovení daňového základu a daně. Povinnost vést záznamy ukládá správce daně podle odst. 2
téhož ustanovení rozhodnutím, proti kterému se nelze samostatně odvolat. Součástí rozhodnutí
musí být přesné stanovení zaznamenávaných údajů a jejich členění a uspořádání, včetn ě
návaznosti na doklady, z nichž je záznam veden.
18. Stranou lze ponechat ustanovení §39 odst. 3 a 4 téhož ustanovení, neboť ta upravují
výslovnou evidenční povinnost v označených případech; o takovou povinnost se v daném
případě nejedná.
19. V současné době je záznamní povinnost upravena nově, a to v §97 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád z r. 2009“); podstatný rozdíl spočívá zejména v zavedení
možnosti podání odvolání proti rozhodnutí, jímž byla povinnost uložena. Zdůraznit je však třeba,
že podle přechodného ustanovení uvedeného v §264 odst. 2 daňového řádu z r. 2009 rozhodnutí
o záznamní povinnosti vydaná podle zákona o správě daní a poplatků zůstávají v platnosti. Jistě
není vyloučeno, aby k přezkoumání záznamních povinností uložených podle daňového řádu
z r. 1992 daňový subjekt využil možnosti jejich změny nebo zrušení podle §97 odst. 3 věty třetí
daňového řádu z r. 2009. To však není řešením pro případy, kdy již probíhá či proběhlo řízení,
v němž jsou z nesplnění záznamní povinnosti vyvozovány důsledky.
IV.3. podmínky soudního přezkumu rozhodnutí
20. Daňový řád z r. 1992 výslovně předpokládá, že vedení zvláštních záznamů či evidence
ukládá správce daně daňovému subjektu jako povinnost. Jedinou podmínkou, jejíž splnění musí
správce daně hodnotit, je, zda je toho třeba pro správné stanovení daňového základu a daně.
21. Záznamní povinnost má tedy veřejnoprávní charakter, má svůj zákonem předpokládaný
účel a s jejím nedodržením jsou spojeny zákonné následky. Důsledkem nedodržení záznamní
povinnosti může být neunesení důkazního břemene podle §31 odst. 9 a stanovení daně podle
pomůcek podle §31 odst. 5 daňového řádu z r. 1992. Pokud byla záznamní povinnost uložena
v souladu se zákonným účelem, pak nelze než dospět k závěru, že její nesplnění výrazně ohrožuje
možnost stanovení daně dokazováním. Stanovení daně podle pomůcek pak je způsobem
náhradním, a byť jde o kvalifikovaný odhad na základě vhodných pomůcek, vždy jde o stanovení
daně způsobem, který může být daňovému subjektu na újmu. Neplnění záznamní povinnosti pak
dále, jako v daném případě, je důvodem pro uložení pokuty podle §37 odst. 1 daňového řádu
z r. 1992.
22. Rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti je úkonem správce daně, z něhož plyne
pro daňový subjekt povinnost vést evidenci či jiné záznamy nad rámec zákonných povinností.
Jedná se o úkon, jímž se ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s. zakládá pov innost, a tedy o úkon, který
je rozhodnutím; proto podléhá soudnímu přezkumu. Nejde pouze o „procesní“ rozhodnutí
zajišťující správci daně shromáždění podkladů pro správné stanovení daně, jak bylo posuzováno
v předkládajícím senátem označených rozhodnutích tohoto soudu . Rozšířenému senátu je známo
i usnesení Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2000 , sp. zn. I. ÚS 370/99, posuzující záznamní
povinnost podle daňového řádu z r. 1992 v době před vydáním soudního řádu správního.
Rozšířený senát se neztotožňuje s tam vyjádřeným právním názorem, že k zásahu do hmotných
práv dojde až vyměřením daně. Ve vztahu k závaznosti usnesení Ústavního soudu přitom
vycházel např. z nálezu Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007, sp . zn. IV. ÚS 301/05, odst. 88
a 89, či z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2011, č . j.
8 Afs 48/2009 - 80, odst. 21. Záznamní povinnost je uložením konkrétních povinností, které
je daňový subjekt povinen respektovat a na základě rozhodnutí je povinen něco konat. Taková
povinnost je administrativně i časově zatěžující. Přitom nelze vyloučit, že její uložení neodpovídá
zákonnému účelu, že je uložena evidence skutečností, kt eré daňový subjekt není oprávněn
od svých zákazníků požadovat, případně, že uložená povinnost není z jiných důvodů splnitelná.
23. Dále je třeba posoudit, zda není dána některá z kompetenčních výluk. Výluka podle §70
písm. a) s. ř. s. nepřichází v úvahu proto, že její naplnění vylučuje skutečnost, že rozhodnutí
o uložení záznamní povinnosti splňuje podmínky §65 odst. 1 s. ř. s. Další v úvahu přicházející
možností je, že se jedná o rozhodnutí předběžné povahy podle §70 písm. b) s. ř. s. Obecný test
pro posouzení, zda určité rozhodnutí je rozhodnutím předběžné povahy vyloučeným
ze soudního přezkumu, stanovil rozšířený senát v rozsudku ze dne 27. 10. 2009, č. j.
2 Afs 186/2006 - 54, publ. pod č. 1982/2010 Sb. NSS. Zde vyslovil: „O rozhodnutí předběžné povahy,
na které dopadá výluka podle §70 písm. b) s. ř. s., se jedná, pokud ve vztahu k rozhodnutí konečnému splňuje
kumulativně tři podmínky: časovou, věcnou a osobní. Je tedy vydáno v již zahájeném řízení o vydání rozhodnutí
konečného nebo je zákonem stanovena přiměřená lhůta pro zahájení takového řízení a účinky předběžného
rozhodnutí musí být omezeny do vykonatelnosti rozhodnutí konečného. Rozhodnutí konečné pak v sobě musí věcně
zahrnout vztahy upravené rozhodnutím předběžné povahy a musí být adresováno mj. i subjektu, jemuž bylo určeno
rozhodnutí předběžné.“
24. Rozhodnutí předběžné povahy tedy musí splňovat podmínky časovou, věcnou a osobní;
z těchto hledisek bylo rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti zkoumáno.
25. Časová podmínka předpokládá, že rozhodnutí předběžné povahy předchází rozhodnutí
konečnému, které soudnímu přezkumu podléhá. Rozhodnutí pak jsou vydána v rámci téhož
správního řízení, případně samostatná správní řízení na sebe nutně musí navazovat. Uložení
záznamní povinnosti však není nutně následováno žádným dalším rozhodnutím. Daňová
přiznání nikdy nemusí být zpochybněna, daňový subjekt nikdy nemusí být podroben vytýkacímu
řízení či kontrole, a tudíž nikdy nemusí nastat situace, kdy by v důsledku zjištěných vad v uložené
záznamní povinnosti byla doměřována daň podle pomůcek. Stejně tak nemusí být daňový subjekt
nikdy podroben kontrole plnění záznamní povinnosti a nemusí vůči němu být zahájeno řízení
o uložení pokuty. Za takového stavu není časová podmínka naplněna.
26. Naplněna není ani podmínka věcná, která předpokládá, že v konečném rozhodnutí bude
rovněž rozhodnuto o vztazích zatímně upravených rozhodnutím předběžné povahy. Nejen,
že žádné následné rozhodnutí zde nemusí být vydáno, ale mezi rozhodnutím o uložení záznamní
povinnosti a rozhodnutími o dodatečném vyměření daně či o uložení pokuty taková vzájemná
vazba vůbec není.
27. Splnění podmínky osobní, plynoucí z totožnosti adresátů rozhodnutí předběžného
a konečného, pak samo o sobě nemá význam, nehledě k tomu, že následná rozhodnutí nelze ani
označit za konečná ve vztahu k rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti.
28. Rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti tedy nesplňuje podmínky, za nichž by mohlo
být považováno za rozhodnutí předběžné povahy, vyloučené ze soudního přezkumu.
29. Na možnost soudního přezkumu nemá vliv ani skutečnost, že proti rozhodnutí o uložení
záznamní povinnosti podle §39 daňového řádu z r. 1992 nebylo možno podat odvolání. Soudní
řád správní v §5 stanoví sice jako podmínku soudního přezkumu správního rozhodnutí
vyčerpání řádných opravných prostředků, tato podmínka však logicky platí pouze tam, kde zákon
řádné opravné prostředky předpokládá.
V. Shrnutí a závěr
30. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu dospěl k závěru, že rozhodnutí o uložení
záznamní povinnosti podle §39 odst. 1, 2 daňového řádu z r. 1992 ukládá daňovému subjektu
veřejnoprávní povinnost. Jedná se o rozhodnutí ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s., které podléhá
přezkoumání soudem.
31. S tímto závěrem rozšířený senát v souladu s §71 odst. 1 Jednacího řádu Nejvyššího
správního soudu věc vrací sedmému senátu k projednání a rozhodnutí. Právním názorem
obsaženým v tomto usnesení, je tento senát vázán.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. srpna 2011
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu