ECLI:CZ:NSS:2011:7.AFS.52.2011:58
sp. zn. 7 Afs 52/2011 - 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: R. K., zastoupen
JUDr. Jiřím Bláhou, advokátem se sídlem Poděbradova 54, Lomnice nad Popelkou,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 824/17, Hradec
Králové, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze
dne 13. 5. 2011, č. j. 31 Af 127/2010 – 23,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce R. K. domáhá u Nejvyššího správního soudu
vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
13. 5. 2011, č. j. 31 Af 127/2010 - 23, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Hradci Králové (dále také „krajský soud“) napadeným rozsudkem
ze dne 13. 5. 2011, č. j. 31 Af 127/2010 - 23, zamítl žalobu R. K. proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Hradci Králové (dále též „žalovaný“) ze dne 4. 10. 2010, č. j. 6039/10-1300-603479,
kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Jičíně ze
dne 11. 2. 2010, č. j. 8657/10/238911601174, jímž byla žalobci za zdaňovací období 4. čtvrtletí
roku 2008 dodatečně stanovena daň z přidané hodnoty ve výši 143 270 Kč a penále v částce 28
654 Kč (dále jen „daň“). Krajský soud dovodil, že v projednávané věci není sporný skutkový stav,
ale otázka výkladu zákona - konkrétně ustanovení §90 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“). Neztotožnil se s výkladem žalobce, že pro
použití zvláštního režimu podle §90 citovaného zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění
účinném do 31. 12. 2008, bylo možno použít zvláštní režim zdanění jak při dodání zboží, tak i
dovozu zboží ze zemí mimo evropskou unii (tedy že žalobce zvláštní režim uplatnil oprávněně).
Nepřisvědčil v této souvislosti ani závěru žalobce, že možnost vyloučit zvláštní režim u zboží
z dovozu bylo možno až po provedené novele zákona o dani z přidané hodnoty účinné od
1. 1. 2009 (zákon č. 382/2008 Sb.). Naopak došel k závěru, že žalobce postupoval nezákonně,
neboť ustanovení §90 téhož zákona je možno aplikovat pouze v případě „dodání použitého
zboží“. K tomuto ovšem v projednávané věci nedošlo. Žalobci zboží nebylo dodáno, nýbrž jej
sám dovezl ze zahraničí. Pokud pak zákon o dani z přidané hodnoty oba termíny rozlišuje, není
zde jakéhokoliv důvodu přiznávat těmto rozdílným termínům shodný obsah. Na tom nic nemění
ani provedená novelizace §90 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť dané ustanovení nemohl
žalobce aplikovat vůbec. Je proto nepodstatné hodnotit, zda se žalovaný a správce daně dopustili
v daňovém řízení nepřípustné retroaktivity, či nikoliv. Krajský soud rovněž nepřisvědčil námitce
žalobce, že v předmětné věci měl být aplikován čl. 314 směrnice Rady EU č. 2006/112/ES. I
tento článek se totiž vztahuje pouze na „dodání“ použitého zboží, nikoliv na jeho „dovoz“. Jako
nedůvodnou hodnotil správní soud též námitku, kterou se za použití judikátu Nejvyššího
správního soudu žalobce domáhal povinnosti zákonodárce, aby obsah právních norem byl určen
přesně, jasně a určitě. Tento požadavek však byl v ustanoveních §§2, 20, 23 a 90 zákona o dani
z přidané hodnoty naplněn. Zákonodárce zde dostatečně jasně odlišil a definoval instituty
„dodání zboží“, „pořízení zboží“ a „dovoz zboží“. Správce daně i žalovaný pak tyto odlišnosti
v předmětné věci zohlednili a při tom i správně sledovali systematiku a účel dané právní úpravy.
Krajský soud proto podanou žalobu podle §78 odst. 7 s. ř. s. zamítl jako nedůvodnou.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalobce jako stěžovatel (dále
jen „stěžovatel“) kasační stížnost, kterou opřel o důvod uvedený v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.
Stěžovatel má za to, že rozhodnutí krajského soudu, který fakticky převzal závěry
finančního ředitelství, spočívá na nesprávném právním posouzení charakteru právního úkonu,
jímž získal v říjnu 2008 do dispozice 6 osobních automobilů (jejichž vývozcem byla firma
z USA). Právním úkonem, kterým získal uvedené zboží byl úkon ze dne 8. 10. 2008. Krajský soud
nesprávně dovodil, že tento úkon (jímž bylo zboží dovezeno) byl „dovoz“ a nikoliv „dodání
použitého zboží“. Stěžovatel je přesvědčen, že dikce ustanovení §90 zákona o dani z přidané
hodnoty v rozhodné době (4Q2008) umožňovala použití zvláštního režimu při dodání použitého
zboží, pokud toto zboží bylo dodáno osobou, která není plátcem daně ani osobou registrovanou
v jiném členském státě. Rozhodným kriteriem v jeho věci pro aplikaci dané právní normy bylo
to, že se jedná o „zboží použité“. Jeho charakter je pak právě určující pro posouzení charakteru
vstupu zboží do tuzemska. Toto kriterium ovšem krajský soud nerespektoval a proto pochybil
při posouzení otázky, zda se jednalo v jeho věci o „dovoz zboží“, či o „dodání použitého zboží“.
Stěžovatel proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu, a věc vrátil
tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalované Finanční ředitelství v Hradci Králové má za to, že kasační stížnost neobsahuje
žádné nové skutečnosti, které by měly vliv na výrok napadeného soudního rozhodnutí.
Ke stanovení daně stěžovateli došlo zcela v souladu se zákonem a nebyla ani zmeškána zákonná
lhůta k vyměření daně. Finanční ředitelství proto navrhuje, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu,
při vázanosti rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti (§109
odst. 2, 3 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Ze správního spisu vyplývá, že stěžovateli byla na základě provedené daňové kontroly,
zahájené dne 26. 10. 2009 rozhodnutím správce daně ze dne 11. 2. 2010,
č. j. 8657/10/238911601174, dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za 4 čtvrtletí roku 2008
(dále také „rozhodné období“) ve výši 143 270 Kč a současně vyměřeno i penále v částce
28 654 Kč. Správce daně došel k závěru, že daňový subjekt neuplatnil daň z přidané hodnoty
na výstupu ve správné výši. Namísto toho, aby při prodeji dovezeného zboží - 6 osobních
automobilů (dále také „sporné zboží“), uplatnil daň z přidané hodnoty z celé prodejní ceny,
daňový subjekt s poukazem na ustanovení §90 zákona o dani z přidané hodnoty přiznal a odvedl
daň pouze z obchodní přirážky, tedy z ceny rozdílu mezi cenou prodejní a cenou kupní. Odvolání
proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru žalované finanční ředitelství rozhodnutím
ze dne 4. 10. 2010, č. j. 6039/10-1300-603479, zamítlo. Neshledalo, že by stěžovatel byl podle
zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2008, oprávněn použít zvláštní
režim při dovozu použitého zboží - 6 ks automobilů z USA. Finanční ředitelství rovněž
neshledalo, že by ve věci výkladu ustanovení §90 zákona o dani z přidané hodnoty
zde byl možný dvojí výklad, a že by proto měl být použit výklad tohoto zákona příznivější
pro daňový subjekt. Správní žalobu stěžovatele krajský soud zamítl jako nedůvodnou (§78
odst. 7 s. ř. s.), a to rozsudkem ze dne 16. 3. 2011, č. j. 31 Af 127/2010 - 23. Nyní Nejvyšším
správním soudem projednávaná kasační stížnost R. K. pak směřuje vůči tomuto rozsudku
krajského soudu.
Podle ustanovení §2 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do
31. 12. 2008, předmětem daně je: a) dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod
nemovitosti v dražbě (dále jen "převod nemovitosti") za úplatu osobou povinnou k dani v rámci
uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku, b) poskytnutí služby za úplatu
osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění
v tuzemsku, c) pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie (dále jen "členský stát")
za úplatu, uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické
činnosti nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání,
a pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou, která není
osobou povinnou k dani, d) dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku.
Podle ustanovení §20 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do
31. 12. 2008, dovozem zboží se rozumí vstup zboží z třetí země na území Evropského
společenství.
Podle ustanovení §90 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do
31. 12. 2008, zvláštní režim může použít obchodník při dodání použitého zboží včetně dodání
použitého zboží na základě smlouvy o finančním pronájmu, uměleckého díla, sběratelského
předmětu nebo starožitnosti, pokud je toto zboží obchodníkovi dodáno a) osobou, která není
plátcem ani osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, b) jiným plátcem, pro které
dodání tohoto zboží je osvobozeno od daně podle §62, nebo c) jiným obchodníkem, pokud
při dodání tohoto zboží tímto jiným obchodníkem byl použit zvláštní režim.
Podle ustanovení §90 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném od
1. 1. 2009, zvláštní režim může použít obchodník při dodání použitého zboží, uměleckého díla,
sběratelského předmětu nebo starožitnosti, pokud je toto zboží obchodníkovi dodáno v rámci
obchodování na území Evropského společenství a) osobou, která není plátcem ani osobou
registrovanou k dani v jiném členském státě, b) jiným plátcem, pro které dodání tohoto zboží
je osvobozeno od daně podle §62 nebo osobou registrovanou k dani v jiném členském státě,
pro kterou je dodání tohoto zboží osvobozeno od daně obdobně podle platného předpisu jiného
členského státu, nebo c) jiným obchodníkem, pokud při dodání tohoto zboží tímto jiným
obchodníkem byl použit zvláštní režim.
Podle čl. 2 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 platí, že: „Předmětem
daně z přidané hodnoty jsou tato plnění: a) dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci
členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková; b) pořízení zboží za úplatu
uvnitř Společenství uskutečněné v rámci členského státu: i) osobou povinnou k dani, která jedná
jako taková, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, je-li prodávajícím osoba povinná
k dani, která jedná jako taková a přitom nemá nárok na osvobození pro malé podniky podle
článků 282 až 292, ani se na ni nevztahuje článek 33 nebo 36; ii) v případě nových dopravních
prostředků, osobou povinnou k dani nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, jejíž ostatní
pořízení nejsou předmětem daně podle čl. 3 odst. 1, nebo jakoukoli jinou osobou nepovinnou
k dani; iii) v případě výrobků podléhajících spotřební dani, pokud lze spotřební daň z pořízení
uvnitř Společenství podle směrnice 92/12/EHS vybírat na území členského státu, osobou
povinnou k dani nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, jejíž ostatní pořízení nejsou
předmětem daně podle čl. 3 odst. 1; c) poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci
členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková; d) dovoz zboží“.
Podle čl. 313 odst. 1 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 platí,
že „Na dodání použitého zboží, uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností, která
uskutečňují obchodníci povinní k dani, uplatňují členské státy zvláštní režim zdanění ziskové
přirážky dosažené obchodníkem povinným k dani v souladu s tímto pododdílem“.
Podle čl. 314 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 platí, že: „Režim
ziskové přirážky se uplatňuje na dodání použitého zboží, uměleckých děl, sběratelských předmětů
nebo starožitností uskutečněná obchodníkem povinným k dani, pokud mu toto zboží bylo
dodáno jednou z těchto osob: a) osobou nepovinnou k dani; b) jinou osobou povinnou k dani,
je-li dodání zboží touto jinou osobou povinnou k dani osvobozeno od daně podle článku 136;
c) jinou osobou povinnou k dani, zakládá-li dodání zboží touto jinou osobou povinnou k dani
nárok na osvobození pro malé podniky podle článků 282 až 292 a zahrnuje-li investiční majetek;
d) jiným obchodníkem povinným k dani, pokud byla při dodání zboží tímto jiným obchodníkem
povinným k dani uplatněna daň podle tohoto zvláštního režimu“.
Podle obsahu kasační stížnosti stěžovatel vytýká krajskému soudu, že obdobně jako
žalovaný nesprávně vyložil ustanovení §90 zákona o dani z přidané hodnoty, pokud došel
k závěru, že nebyl oprávněn pro svá zdanitelná plnění použít zvláštní režim při dodání použitého
zboží, tj. že nebyl povinen zatížit daní z přidané hodnoty jen svou obchodní přirážku (rozdíl mezi
prodejní cenou obchodníka a pořizovací cenou tohoto zboží), ale že měl povinnost u svého
plnění správně přiznat a odvést daň z přidané hodnoty vztahující se k celé částce prodejní ceny.
Kasační stížnost není opodstatněná.
Krajský soud vyložil ustanovení §90 zákona o dani z přidané hodnoty v souladu
se zákonem, pokud došel k závěru, že stěžovatel nebyl oprávněn u jím dovezeného zboží z USA,
sestávajícího se z 6 osobních automobilů různých značek, uplatnit zvláštní režim zdanění
při dodání použitého zboží. Je tomu tak proto, jak ostatně uvedl již krajský soud, že ustanovení
§90 zákona o dani z přidané hodnoty nelze aplikovat v případech dovozu zboží z třetí země
do tuzemska, resp. na území Evropského společenství. Na tom nic nemění ani dikce ustanovení
§90 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, jak byla k 1. 1. 2009 novelizována.
Pro posouzení otázky, zda bylo možno ve věci stěžovatele aplikovat ustanovení
§90 zákona o dani z přidané hodnoty (zvláštní režim) či ustanovení §13, §21 a §37 odst. 2
zákona o dani z přidané hodnoty, je nutno vyjít nejen z charakteru sporného zboží (jako
použitého zboží), ale současně i ze zákonem předpokládaného způsobu nabytí použitého zboží
(§90 odst. 2 téhož zákona). To znamená, že použité zboží musí být současně nabyto „dodáním“
s místem plnění v tuzemsku. Pro použití zvláštního režimu je tedy nezbytnou nejen podmínka,
že jde o „použité zboží, ale také podmínka, že bylo „dodáno“ (srov. §13 zákona o dani z přidané
hodnoty). Obě tyto podmínky při tom musí být splněny současně.
Tak tomu ale v předmětné věci nebylo.
Po skutkové stránce není sporu o tom, že sporné zboží - osobní auta, byla stěžovatelem
nakoupena v zahraničí (USA) a byla jím do tuzemska dovezena (propuštěna do volného oběhu
příslušným celním orgánem). Sporné zboží se tak v tuzemsku stalo předmětem daně z titulu
ustanovení §2 odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty - tj. šlo o dovoz zboží s místem
plnění v tuzemsku. Z tohoto důvodu také vznikla stěžovateli povinnost přiznat a odvést
u sporného zboží daň z přidané hodnoty při dovozu (§23 zákona o dani z přidané hodnoty).
Obdobně stěžovateli vzniklo právo na odpočet daně u tohoto, do tuzemska propuštěného zboží
z dovozu (§73 odst. 3 téhož zákona). Sporné zboží stěžovatele se tedy v tuzemsku stalo
předmětem daně z přidané hodnoty z titulu jeho „dovozu“ a nikoliv z titulu jeho „dodání“. Tato
rozhodná skutečnost tedy u sporného plnění vylučuje, aby stěžovatel po právu u něj použil
zvláštní režim zdanění sporného zboží podle §90 zákona o dani z přidané hodnoty.
Na uvedeném nic nemění ani skutečnost, byť sporné zboží svým charakterem naplňovalo
definici použitého zboží, jak ji vymezuje §90 odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty,
že prodejce (vývozce) sporného zboží - firma z USA - formálně naplnil definici dodavatele
použitého zboží obsaženou v ustanovení §90 odst. 2 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty -
tj. že je osobou, která není plátcem ani osobou registrovanou k dani v jiném členském státě.
Právě proto, že tato firma neposkytla plnění stěžovateli s místem plnění v tuzemsku (§2 odst. 1
písm. a/ zákona o dani z přidané hodnoty), ale zboží se stalo předmětem daně v tuzemsku
z důvodu jeho dovozu, nebyla splněna základní podmínka - že zboží bylo stěžovateli „dodáno“.
Termín dodání zboží je přitom obsáhle definován v §13 zákona o dani z přidané hodnoty.
Nezahrnuje však v sobě dovoz zboží (§20 téhož zákona), o který se jednalo v této věci. Tato
rozhodná okolnost pak vylučuje, aby sporné zboží bylo stěžovateli „dodáno“ ve smyslu písm. a)
téhož ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty. Je proto zcela opodstatněný závěr krajského
soudu i správních orgánů, že se sporné zboží stalo předmětem daně z titulu jeho dovozu - tedy
ve smyslu ustanovení §2 odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty, a že z tohoto důvodu
nebyl stěžovatel oprávněn u sporného zboží použít zvláštní režim.
Na tomto závěru, jak správně uvedl již krajský soud, ničeho nemění ani legislativně
technická novela zákona o dani z přidané hodnoty provedená zákonem č. 302/2008 Sb., kterým
se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon č. 302/2008 Sb.“). Je tomu tak proto, že legislativní změna ustanovení §90 odst. 2
zákona o dani z přidané hodnoty ve skutečnosti nikterak nezměnila podmínky pro použití
zvláštního režimu u použitého zboží, jak nesprávně dovozuje stěžovatel. Tato novelizace -
spočívající v doplnění slov „v rámci obchodování na území Evropského společenství“, toliko po obsahové
stránce (nyní) explicitně deklarovala, že se zvláštní režim nevztahuje na obchodování mimo území
Evropského společenství. Jinými slovy negativně vymezila, že se nevztahuje na nákup zboží
mimo území Evropského společenství. Takovým územím pak je zcela jistě i území USA,
jak tomu bylo v této věci. Tomuto výkladu ostatně svědčí i důvodová zpráva k zákonu
č. 302/2008 Sb., konkrétně k bodu č. 258, která uvádí, že jde toliko o legislativně technické
upřesnění z důvodu zajištění jednoznačného výkladu.
Nejvyšší správní soud nemá pochybnosti, že by právní úprava zákona o dani z přidané
hodnoty (§90), účinného před novelou provedenou zákonem č. 302/2008 Sb., tak i po této
novele, nebyla zcela v souladu se Směrnicí Rady č. 2006/112/ES, ze dne 28. listopadu 2006.
Jinými slovy vyjádřeno, i z této směrnice jednoznačně vyplývá, že zvláštní režim dle čl. 314 a násl.
bylo možno použít jen pokud bylo obchodníku povinnému k dani použité zboží „dodáno“.
Je tomu tak proto, že tato směrnice též důrazně rozlišuje mezi dodáním zboží a jeho dovozem
(srov. čl. 2 odst. 1 písm. a/ a d/). Pokud tedy stěžovatelovo použité zboží mělo statut zboží
z dovozu, vylučovala tato okolnost, aby splnilo podmínku pro možnost použít zvláštní režim
pro použité zboží. Toto zboží totiž nebylo stěžovateli dodáno, neboť jej sám dovezl ze třetí
země.
Závěr stěžovatele nemůže obstát i z toho důvodu, že by umožňoval, aby na území
Evropského společenství bylo dováženo a bylo předmětem obchodování zboží (byť označované
jako „použité“), které by nebylo předmětem daně z přidané hodnoty. Takový stav by byl nejen
v rozporu se zákonem o dani z přidané hodnoty, Směrnicí ES č. 112/2006 ze dne 28. 11. 2006,
ale byl by také v rozporu s pravidly hospodářské soutěže. Umožňoval by totiž, aby v tuzemsku
(na území Společenství) vedle sebe existovalo zboží, které ve své ceně nezahrnovalo složku daně
z přidané hodnoty, kterou jinak nese (a případně již dříve uhradil) konečný spotřebitel a zboží
v němž tato daň musela být nutně zahrnuta.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že krajský soud v projednávané věci stěžovatele
nepochybil při výkladu zákona o dani z přidané hodnoty, pokud došel k závěru, že při dovozu
použitého zboží není stěžovatel oprávněn použít při následném prodeji tohoto zboží zvláštní
režim podle §90 zákona o dani z přidané hodnoty.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
opodstatněnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem
podle ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší
správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. za použití ustanovení
§120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci úspěch neměl a podle obsahu spisu úspěšnému správnímu orgánu
žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem nevznikly. Nejvyšší správní soud proto
rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. srpna 2011
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu