ECLI:CZ:NSS:2011:7.AFS.61.2010:58
sp. zn. 7 Afs 61/2010 - 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: ANADEM
EUROPE s. r. o., se sídlem Jiřího Purkyně 322/22, Hradec Králové, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 824/17, Hradec Králové, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
30. 4. 2010, č. j. 31 Ca 86/2009 – 32,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem ze dne 30. 4. 2010, č. j. 31 Ca 86/2009 – 32, Krajský soud v Hradci Králové
zrušil rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále jen „stěžovatel“) ze dne
14. 9. 2009, č. j. 6918/09-1300-604057, jímž bylo zamítnuto odvolání společnosti ANADEM
EUROPE, s. r. o. (dále jen „účastník řízení“) proti platebnímu výměru Finančního úřadu
v Hradci Králové (dále jen „finanční úřad“) ze dne 14. 4. 2009, č. j. 128949/09/228912608114,
jímž finanční úřad účastníkovi řízení vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 122 369 Kč vlastní
daňové povinnosti za zdaňovací období II. čtvrtletí 2008. V odůvodnění rozsudku krajský soud
uvedl, že podle dohody o poskytování služeb uzavřené dne 1. 9. 2007 mezi firmou Auspice
International Ltd. se sídlem v Belize (dále jen „firma Auspice“) a účastníkem řízení zaplatila firma
Auspice účastníkovi řízení pouze servisní poplatek, jehož výše se odvíjela od počtu kusů výrobků
dodávaných na trh, přičemž se účastník řízení stal jediným servisním střediskem oprav těchto
výrobků v Evropě. Účastníkovi řízení byl paušální poplatek placen i v případě, kdy žádnou
opravu neprovedl. Jednalo se o jakési obecné poskytnutí služby, přičemž ze správního spisu
nevyplývá, že by účastník řízení účtoval firmě Auspice jakékoliv finanční částky za provedenou
opravu na jednotlivých počítačích. Počet oprav přitom zdaleka neodpovídal počtu prodaných
počítačů. Z předmětné dohody tedy nevyplývá, že by účastník řízení poskytoval práce na movité
věci, za něž si účtoval odměnu. Jeho činnost lze kvalifikovat pouze jako službu v širším slova
smyslu, tedy jakési poskytnutí servisních služeb. Účastník řízení se zavázal provádět opravy,
přičemž mu byla vyplacena paušální částka, a to bez ohledu na to, jaké finanční prostředky byly
na opravu poskytnuty. Službu tak prováděl neurčenému počtu subjektů bez předběžné představy,
kolik oprav v daném období zrealizuje. Správní spis přitom neobsahuje žádný důkaz o tom, že by
si za tuto opravu účtoval částku, která by odpovídala vynaložené práci a přímým nákladům
a rovněž neobsahuje žádnou fakturu, jež by v sobě zahrnovala přeúčtování přímých nákladů
za opravu. Činnost účastníka řízení tak nelze podřadit pod institut práce na movité věci. Nemůže
proto obstát názor stěžovatele, že podle ust. §21 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění
účinném do 30. 6. 2008 (dále jen „zákon o DPH“) vzniká účastníkovi řízení povinnost přiznat
daň z poskytovaných služeb spočívajících v práci na movité věci. Nelze se totiž ztotožnit
s názorem, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo poskytnutím služby při každé provedené
jednotlivé záruční opravě počítače.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., ve které vyjádřil nesouhlas se závěrem krajského
soudu, že firmě Auspice nebyly účtovány jakékoliv finanční částky za provedené opravy
na jednotlivých počítačích. V této souvislosti poukázal na faktury č. 28FV15, č. 28FV10
a č. 28FV16 a uvedl, že podle dohody ze dne 1. 9. 2007 bylo dojednáno, jaká bude výše náhrady
za všechny provedené záruční opravy v příslušném měsíci, bez ohledu na jejich počet. Z citované
dohody přitom rozhodně nevyplývá, že by se tato předem dohodnutá odměna měla vztahovat
i na ty počítače, k jejichž opravě nikdy nedojde, nebo na počítače, u nichž budou prováděny
mimozáruční opravy, které ostatně účastník řízení zákazníkům zpoplatňoval a odváděl z nich daň
z přidané hodnoty. Důkazem toho je předmětná dohoda o poskytování služeb, ve které
je ujednáno, že firma Auspice souhlasí s tím, že servisní poplatek za kus bude stanoven podle
ceníku poplatků pro měsíčně dodávané množství. Z toho je zřejmé, že se ujednání týká výhradně
provedených záručních oprav. Stěžovatel dále vyslovil nesouhlas se závěrem krajského soudu,
že ve spise nejsou důkazy o tom, že by účastník řízení náklady na provedené opravy u firmy
Auspice účtoval a tvrdil, že k účtování těchto nákladů došlo podle předem stanoveného klíče.
Servisní poplatek byl v daném případě dohodnutou cenou za servisní záruční opravy, jejichž
součástí jsou i vynaložené náklady na jejich provedení. Vzhledem k tomu, že takto stanovená
cena za opravu je známá, nelze tento případ směšovat s případem, kdy cena známá není, a pak je
nákladový způsob jedním z možných způsobů stanovení ceny. Základem daně u provedených
záručních oprav za každý jednotlivý kalendářní měsíc bylo podle ust. §36 odst. 1 zákona
o DPH vše, co jako úplatu obdržel účastník řízení za uskutečněná zdanitelná plnění od firmy
Auspice, když cena za záruční opravy počítačů v každém jednotlivém kalendářním měsíci byla
již předem dohodnuta ve smlouvě z 1. 9. 2007 s tím, že se každý kalendářní měsíc mohla měnit
podle počtu počítačů prodaných firmou Auspice na evropský trh. Bylo tedy prokázáno,
že k poskytnutí služeb spočívajících v záručních opravách počítačů jednoznačně došlo,
což krajský soud v napadeném rozsudku nepopírá. Cena služeb byla přitom předem stanovena
písemnou dohodou obou stran a podle této dohody byly poskytovatelem služby jejímu zadavateli
také fakturovány. Krajský soud pouze na základě způsobu výpočtu úplaty za předmětné služby
má názor, že se zdanitelné plnění neuskutečnilo, čímž rozbíjí celý systém zdaňování záručních
oprav. Nejpodstatnější je, že služba byla skutečně poskytnuta, což je předmětem daně podle
ust. §2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, přičemž se jednalo o službu s místem plnění v tuzemsku
(§9 cit. zákona), poskytovanou za úplatu a neosvobozenou od daně, která je předmětem daně
i ve smyslu ust. §2 odst. 3 cit. zákona. Služba nebyla poskytnuta neurčitému počtu subjektů,
jak tvrdí krajský soud, ale vzhledem k tomu, že se jednalo o záruční opravy, byla poskytována
vždy pouze firmě Auspice. Počet zájemců o záruční opravu tedy nebyl rozhodující. Výrobce
ze zákona odpovídá za kvalitu a funkčnost výrobků po dobu celé záruční lhůty. Proto subjekt,
který provádí záruční opravy, je sice provádí na majetku vlastníka, ale provádí je za výrobce
v podstatě jako subdodávku. Účastník řízení tedy v daném případě poskytoval služby, ze kterých
měla být v tuzemsku odvedena daň z přidané hodnoty podle ust. §21 odst. 1 zákona o DPH. Na
základě shora uvedených skutečností stěžovatel navrhl zrušení napadeného rozsudku a vrácení
věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3
s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze správního spisu vyplývá, že účastník řízení uzavřel dne 1. 9. 2007 s firmou Auspice
„Dohodu o poskytování služeb“ (v originále „Service Agreement“). Předmětem této dohody byly
všechny výrobky firmy Auspice prodávané na evropský trh, přičemž účastník řízení se na základě
této dohody stal jediným servisním střediskem oprav v Evropě. Výše servisního poplatku, který
se firma Auspice podle této dohody zavázala účastníkovi řízení platit, byla závislá od počtu kusů
výrobků dodaných firmou Auspice měsíčně na evropský trh. V předmětném zdaňovacím období
(II. čtvrtletí 2008) účastník řízení fakturoval firmě Auspice servisní poplatek za měsíc březen
ve výši 13 200 EUR, za měsíc duben ve výši 24 000 EUR a za měsíc květen ve výši 6000 EUR,
přičemž tyto faktury nezahrnul v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty do uskutečněných
zdanitelných plnění. Ze správního spisu rovněž vyplývá, že opravy, na které se nevztahovala
záruka, hradili účastníkovi řízení přímo zákazníci, příp. distributoři, a že jim účastník řízení
v těchto případech účtoval cenu opravy včetně daně z přidané hodnoty.
V dané věci je sporné, zda se v případě služby poskytované účastníkem řízení firmě
Auspice jednalo o činnost podřaditelnou pod „práce na movité věci“. Tento pojem používá
zákon o DPH v §10 odst. 4 písm. c), odst. 5 a §15 odst. 4 a 5, ale nijak jej nevymezuje.
Stěžovatel posoudil servisní činnost účastníka řízení jako práci na movité věci. Současně
s odkazem na ust. §10 odst. 4 písm. c) zákona o DPH dospěl k závěru, že místo plnění
je v tuzemsku, což je jeden ze základních předpokladů pro to, aby mohlo být poskytnutí služby
předmětem daně z přidané hodnoty [viz ust. §2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH]. Krajský soud
se s tímto závěrem neztotožnil a posoudil činnost účastníka řízení jako službu v širším slova
smyslu.
Přesto, že argumentaci krajského soudu lze vytknout určitou stručnost, ztotožňuje
se Nejvyšší správní soud s jeho závěrem, že činnost účastníka řízení nelze kvalifikovat jako práci
na movité věci. Podle předmětné dohody bylo povinností účastníka řízení zajistit komplexní
servisní služby ve vztahu ke všem výrobkům dodaným firmou Auspice na evropský trh. Podstata
jeho činnosti pro firmu Auspice tedy spočívala v zajištění technických, kapacitních, personálních
a materiálních podmínek k provádění servisních služeb pro všechny prodané výrobky. Úhrada
servisního poplatku nebyla vázána na uskutečněné záruční opravy. Firma Auspice měla povinnost
tento poplatek uhradit bez ohledu na počet provedených oprav, či dokonce bez ohledu na to, zda
v daném období nějaká záruční oprava byla provedena. Servisní poplatek tak nebyl cenou
za realizaci konkrétní záruční opravy, jak argumentoval stěžovatel v kasační stížnosti, ale jednalo
se o platbu za komplexní servisní služby. Takto definovanou servisní službu zajišťoval účastník
řízení kontinuálně po celou dobu trvání smluvního závazku vůči firmě Auspice. Závěr krajského
soudu, že činnost účastníka řízení nelze kvalifikovat jako práci na movité věci, byl tedy správný,
a zpochybnil–li stěžovatel tento závěr v kasační stížnosti, je tato námitka nedůvodná.
Tvrzení stěžovatele, že krajský soud dospěl k závěru, že se zdanitelné plnění
neuskutečnilo, nemá oporu v odůvodnění napadeného rozsudku. Krajský soud hodnotil
správnost právních závěrů obsažených v napadeném rozhodnutí a shledal, že předmětnou službu
nelze podřadit pod práce na movité věci, V napadeném rozsudku nevyslovil kategorický závěr,
že se zdanitelné plnění neuskutečnilo, ale pouze se neztotožnil se závěrem stěžovatele,
že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo při každé provedené záruční opravě počítače,
tj. zpochybnil jeho výklad naplnění podmínek ust. §21 odst. 1 zákona o DPH. Proto také krajský
soud v napadeném rozsudku stěžovateli uložil, aby provedl „další úvahy ve směru k daňové
povinnosti žalobkyně vyplývající ze zákona o dani z přidané hodnoty.“
Stěžovatel rovněž zpochybnil závěr krajského soudu, že předmětná služba byla
poskytnuta neurčitému počtu subjektů. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že předmětem
dohody o poskytování služeb bylo zajištění komplexních servisních služeb pro firmu Auspice
a nikoliv pro konkrétní zákazníky, případně distributory. V dané věci se tedy jednalo výlučně
o posouzení vztahu účastníka řízení a firmy Auspice. Zákazníci či distributoři stáli mimo tento
vztah, a proto v daném případě z daňového hlediska neměli žádný význam. Závěr krajského
soudu, že předmětná služba byla poskytována neurčitému okruhu subjektů, proto neobstojí.
To ale nemění nic na správnosti jeho závěru o nezákonnosti rozhodnutí stěžovatele,
tj. že předmětnou službu nelze kvalifikovat jako práci na movité věci.
V této souvislosti lze odkázat také na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75 (publikováno pod č. 1865/2009 Sb. NSS),
ve kterém zdejší soud vyslovil, že „[z]ruší-li správně krajský soud rozhodnutí správního orgánu, ale výrok
rozsudku stojí na nesprávných důvodech, Nejvyšší správní soud v kasačním řízení rozsudek krajského soudu
zruší a věc mu vrátí k dalšímu řízení. Obstojí-li však důvody v podstatné míře, Nejvyšší správní soud kasační
stížnost zamítne a nesprávné důvody nahradí svými. Pro správní orgán je pak závazný právní názor krajského
soudu korigovaný právním názorem Nejvyššího správního soudu.“
V dalším řízení bude úkolem stěžovatele při vázanosti právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku posoudit, zda bylo poskytnutí servisní služby předmětem daně z přidané
hodnoty ve smyslu ust. §2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost podle ust. §110 odst. 1
s. ř. s. zamítl. Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší
správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, protože neshledal důvody pro jeho
nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který
ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal,
protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a účastníkovi řízení žádné náklady s tímto řízením
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. ledna 2011
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu