ECLI:CZ:NSS:2011:7.AFS.86.2010:91
sp. zn. 7 Afs 86/2010 - 91
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: ŠTROB &, spol.
s r. o., se sídlem Senovážné nám. 7, České Budějovice, zastoupena JUDr. Lenkou Žídkovou,
advokátkou se sídlem Slezská 11, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých
Budějovicích, se sídlem Mánesova 1803/3a, České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 8. 9. 2010,
č. j. 10 Af 69/2010 – 44,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 8. 9. 2010,
č. j. 10 Af 69/2010 – 44, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně ŠTROB &, společnost s ručením
omezeným, domáhá u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen
rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 8. 9. 2010, č. j. 10 Af 69/2010 - 44, a
věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Českých Budějovicích (dále také „krajský soud“) napadeným rozsudkem
ze dne 8. 9. 2010, č. j. 10 Af 69/2010 - 44, zamítl žalobu společnosti ŠTROB &, společnost
s ručením omezeným (dále též „žalobkyně”), kterou se domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného
Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (dále též „žalovaný nebo finanční ředitelství”)
ze dne 6. 5. 2010, č. j. 1884/10-1300, jímž bylo zamítnuto její odvolání proti platebním výměrům
Finančního úřadu v Českých Budějovicích (dále jen “správce daně”) ze dne 12. 7. 2007 na daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období únor, březen, duben, květen, červenec, září, listopad
a prosinec roku 2004.
Krajský soud došel především k závěru, že bylo věcí žalobkyně (vázlo na ní důkazní
břemeno), aby prokázala oprávněnost uplatněných odpočtů u jí deklarovaných přijatých
zdanitelných plnění v průběhu roku 2004. Nic na tom nezměnila ani novelizace právní úpravy
vzniku nároku na odpočet daně od 1. 5. 2004 (s účinností zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty /dále jen „nový zákon o DPH“/). Žalobkyně ale neunesla uvedené důkazní
břemeno. V průběhu daňové kontroly předložila listinné důkazy z a účelem prokázání nákupu
materiálu a věcí (dále zejm. „klimatizační jednotky nebo sporné zboží“) od společnosti ASCOP
a STRABAG a navrhla i provedení svědeckých výpovědí. V odvolacím řízení pak navrhla
doplnění dokazování provedením opakovaných výslechů některých svědků a provedení
svědeckých výpovědí dalších konkretizovaných osob, které měly prokázat její tvrzení o tom,
že materiál a věci byly nakoupeny právě od deklarovaných společností. Tyto důkazy správní
orgány neprovedly. Správce daně však sám provedl důkazy související s podnikáním společností
ASCOP AG - organizační složka zahraniční firmy (dále také „dodavatel nebo ASCOP“)
a společnosti ADLERS, tj. zjištění u dodavatele klimatizačních jednotek. Z těchto důkazů však
zjistil, že společnost ADLERS klimatizační jednotky nedodala deklarovanému dodavateli
žalobkyně (ASCOP). Toto vyplývá jednak z rozsahu ekonomické činnosti společnosti ADLERS,
tak i z výpovědi jejího jednatele. Bylo tak prokázáno, že společnost ADLERS nemohla dodat
a ani nedodala společnosti ASCOP sporné zboží. Společnost ASCOP tedy neměla klimatizační
jednotky, o nichž tvrdila, že je dodala žalobkyni. Tomu odpovídá i zjištění u výrobce těchto
klimatizačních jednotek, neboť ani u něj nebyl zjištěn jejich prodej těmto společnostem. Přestože
bylo zjištěno, že ze strany žalobkyně byl na výstavbu polyfunkčního domu Vítkov nepochybně
použit elektroinstalační materiál, izolace a klimatizační jednotky, nebylo ze strany žalobkyně
prokázáno, že jej nakoupila od deklarovaného dodavatele - společnosti ASCOP či ADLERS,
a proto neprokázala oprávněnost uplatněných odpočtů u dodávek tohoto zboží. Jelikož bylo
prokázáno, že společnost ASCOP dodávané zboží neměla a ani mít nemohla (nebyl prokázán
nákup od deklarovaného subdodavatele - společnosti ADLERS), nemůže být materiál
zabudovaný žalobkyní do polyfunkčního domu Vítkov materiálem pořízeným od společnosti
ASCOP. Jestliže není prokázáno dodání materiálu společností ASCOP, nelze ani argumentovat
nemožností žalobkyně zkoumat, od koho měla společnost ASCOP věci nakoupit. Povinností
žalobkyně ale bylo prokázat pořízení přijatých zdanitelných plnění, která využila pro svou
ekonomickou činnost, a to od plátce daně z přidané hodnoty. Toto však prokázáno nebylo
a proto úsudek žalovaného o neunesení důkazního břemene žalobkyní je zcela správný
a odpovídá obsahu spisu. Krajský soud musel přisvědčil závěrům správních orgánů, že společnost
ASCOP neměla sporné zboží, protože ho nenakoupila od deklarovaného subdodavatele -
společnosti ADLERS a nemohla ho tedy ani prodat žalobkyni. Nárok na odpočet daně, který
je uplatněn toliko formálně (není stvrzen po stránce faktické), byl proto uplatněn žalobkyní
neoprávněně. Žalovaný ani správce daně nepochybili, pokud neprovedli - za účelem prokázání
rozhodných skutečností (oprávněnosti uplatněného odpočtu z plnění od společnosti ASCOP) -
navrhované výslechy svědků označené v žalobě. Je tomu tak proto, že správní orgány nejsou
povinny provádět veškeré důkazy navržené daňovým subjektem, ale pouze takové, které mohou
přispět ke zjištění stravu věci. Bylo-li totiž prokázáno, že společnost ASCOP zboží fakturované
konkrétními fakturami žalobkyni nepořídila, pak na tomto zjištění nemůže nic zvrátit
ani výpověď svědků, kteří měli být přítomni při dodávkách materiálu. Důvod pro neprovedení
navržených důkazů pak spočívá právě v existenci jiných důkazů, které vyvracejí uskutečnění
plnění pro žalobkyni ze strany společnosti ASCOP. Neobstojí v tomto směru proto ani tvrzení
o umělé důkazní nouzi žalobkyně. Nedošlo ani k vytýkanému porušení ustanovení §31 odst. 2
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“), když skutková zjištění správce daně mají oporu ve spise (nelze
považovat za nesprávná zjištění dožádaného správce daně). Jestliže proto společnost ADLERS
nebo výrobce sporného zboží toto zboží společnosti ASCOP ve skutečnosti neprodali, je správné
skutkové zjištění, že se obchod ve skutečnosti neuskutečnil. Podle krajského soudu není
ani vadou řízení před správními orgány, pokud v daňovém řízení tyto orgány neprovedly důkazy
výslechem žalobkyní navržených svědků. Je tomu tak proto, že na základě důkazů
shromážděných správcem daně bylo zjištěno, že společnost ASCOP žalobkyni fakturované zboží
nevlastnila a nemohla jej tak žalobkyni ani dodat. Bylo-li totiž prokázáno, že společnost ASCOP
zboží nevlastnila, nejedná se o bezdůvodné odmítnutí důkazních návrhů žalobkyně. Tak tomu
bylo pokud jde o navržené svědecké výpovědi svědků M. H. a M. L. (společnost ASCOP zboží
fakturované žalobkyni fakticky neměla). Správní orgány nepochybily ani při hodnocení
podmínek pro nárok na odpočet daně u plnění od společnosti STRABAG. Posouzení těchto
podmínek pro daňový odpočet nebylo posuzováno selekcí výpovědí svědka N., který byl
skutečně vyslechnut dvakrát. Poprvé se však vyjadřoval pouze k faktuře z e dne 14. 4. 2004 a
v druhém případě - až po nahlédnutí do dalších dokladů firmy STRABAG. Současně ale objasnil
rozpor mezi původním vyjádřením (k 1. faktuře) a vyjádřením k dalším 12 fakturám. Jestliže
finanční orgány hodnotily výpověď svědka Nováka tak, že materiál fakturovaný společností
STRABAG konkrétními fakturami z roku 2004 představoval materiál a věci dodané společností
STRABAG a nikoliv žalobkyní, či společností ASCOP, pak je toto zjištění správních orgánů
správné.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně – společnost ŠTROB
&, společnost s ručením omezeným, jako stěžovatelka (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost,
kterou výslovně opřela o ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s.
Stěžovatelka především namítla, že napadený rozsudek krajského soudu je ne zákonný
pro nesprávné posouzení právní otázky soudem, které spočívá v nesprávném výkladu povinností
finančních orgánů při dokazování (při zjišťování skutkového stavu věci a hodnocení důkazů).
Nesprávný je proto závěr krajského soudu, že rozhodné skutečnosti byly jednoznačně zjištěny
a že navrhované důkazy již nemohly zvrátit skutková zjištění správních orgánů. Tyto důkazní
prostředky byly naopak způsobilé doplnit dokazování ohledně skutečností, které správní orgány
zjistily nedostatečně či nesprávně. Neprovedením navržených důkazů jí bylo navíc znemožněno,
aby vůbec mohla v daňovém řízení unést důkazní břemeno, které na ní vázlo (aby mohla
prokázat svá tvrzení o přijetí zdanitelných plnění a splnit tak základní podmínku pro uplatnění
odpočtu daně z přidané hodnoty). Je tomu tak proto, že v projednávané věci bylo její povinností,
aby ve svém daňovém řízení prokázala vznik nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (dále
též „nárok na odpočet daně“) za několik zdaňovacích období roku 2004. Podle listinných důkazů
se pak mělo jednat o pořízení materiálu od společnosti ASCOP. V průběhu celé daňové kontroly
však nebyla vyzvána (výzvou podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a p oplatků), aby prokázala
svá tvrzení z daňových přiznání i kontroly. Provedené svědecké výpovědi z tohoto období byly
vždy provedeny pouze z iniciativy správce daně bez sdělení toho, v jakém rozsahu má správce
daně pochyby o jí přijatých plnění. Své důkazní návrhy předložila až k výzvě v odvolacím řízení,
tedy až v okamžiku, kdy zjistila nesprávnost a nedostatečnost skutkových zjištění správce daně
v průběhu kontroly. Žádné její důkazní prostředky, reagující na skutková zjištění ze zprávy
o kontrole a k první výzvě v řízení, však správní orgány již neprovedly. Teprve v odvolacím
řízení postupně vyšlo najevo, že správce daně nezpochybňuje dodávky materiálu
pro stěžovatelku, ani jeho použití pro její ekonomickou činnost, nýbrž to, že neprokázala
dodávky materiálu právě od firmy ASCOP. Správní orgány vystavěly své závěry na tom, že jimi
shromážděné důkazy vylučují možnost dodání sporného zboží firmou ASCOP. Z tohoto důvodu
pak odmítly provést jí navržené důkazy - svědecké výpovědi - svědčící jejímu tvrzení. Tento závěr
je jednak nesprávný a jednak je založen na nedostatečně z jištěném skutkovém stavu věci
a pochybení při dokazování (správní orgány navodily stav, kdy do řízení nebyly vůbec připuštěny
její důkazy). Pokud pak krajský soud za této situace aproboval daný skutkový stav a uvedené
závěry správních orgánů, vystavil jí do důkazní nouze. Vyslovenému závěru krajského soudu
o správně zjištěném skutkovém stavu věci nesvědčí řada skutečností. J e to jednak výpověď
svědka L. B. ze dne 4. 1. 2007, který potvrdil dodávky materiálu a vystavení dodacích listů.
Obdobně svědek M. B. ve výpovědi ze dne 7. 2. 2007 potvrdil dodávky materiálu, vystavení
faktur včetně příloh, jakož i vlastní podpis na dodacích listech pro ní. Po kud jde o přijetí faktur
od společnosti ADLERS připustil, že obsahují mj. podpis účetní. Ve vztahu k těmto výpovědím
odmítá, že by sama dojednala firmě ASCOP subdodavatele - společnost ADLERS. Nesprávnost
vysloveného závěru vyplývá i z dílčích odpovědí dožádaného správce daně - Finančního úřadu
pro Prahu 6 (dále též „dožádaný správce“) ze dnů 18. 1. 2007 a 21. 5. 2007 a z jejich interpretace.
Z těchto materiálů vyplývá, že firma ASCOP dožádané doklady pro ní vystavila, zaúčtovala a
k nim se vztahující daň z přidané hodnoty na výstupu zahrnula do svých přiznání k dani z přidané
hodnoty. Současně tato firma uvedenému správci daně poskytla veškeré dokumenty zachycující
nákup sporného zboží, včetně dokladů zahrnujících jejich úhradu. Jak žalovaný, tak i krajský soud
nesprávně hodnotili i Zprávu o daňové kontrole daně z přidané hodnoty za rok 2004 u
společnosti ASCOP a na ni navazující rozhodnutí jejího správce daně. Dožádaný správce daně
blíže neposuzoval otázku, zda ve skutečnosti firma ASCOP sporné zboží nenakoupila od jiného
dodavatele. Stejně tak tento správce neprověřoval okolnosti samotného prodeje tohoto zboží a
zůstal na tom, že pokud toto zboží nenakoupila od společnosti ADLERS, nemohla jej ani prodat.
Nelze se pak divit, že pokud společnosti ASCOP nebyl u sporného zboží uznán oprávněným
odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu, že se tento dodavatel nedomáhal - „ve svůj
neprospěch“ - aby mu byla vyměřena i daň na výstupu z plnění uskutečněných pro ni.
Zdůrazňuje, že tomuto řízení nebyla účastna, neměla povědomost o tom, kdo je ve skutečnosti
subdodavatelem jejího dodavatele - zda ADLERS, či LVZ Liberec, jako výrobce zboží, či jiná
firma. Nemůže ani obstát závěr správních orgánů a krajského soudu, že dodavatel nebyl schopen
prokázat od koho ve skutečnosti nakoupil materiál posléze dodaný stěžovatelce. S ama nese
důkazní břemeno jen ohledně dodání materiálu firmou ASCOP (tj. o jím pořízeném zboží) a
nikoliv ohledně toho, kdo tento později nakoupený materiál dodal jejímu dodavateli - firmě
ASCOP - zda to byla firma ADLERS, firma LVZ Liberec (jako výrobce zb oží), či zcela jiná
firma. Není proto odpovědná za to, zda jiná firma unese své vlastní důkazní břemeno. Pokud
tedy žalovaný s poukazem na uvedenou premisu odmítl provedení důkazů navrženými svědky -
osobami, které se měly osobně a přímo účastnit prokazovaných a pro věc rozhodných
skutečností (šlo o osoby fyzicky přítomné při dodání materiálu), jednalo se o bezdůvodné
odmítnutí důkazů a tedy o porušení §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Neobstojí
proto ani závěr krajského soudu, že žalovaný odmít nutím jejích důkazních návrhů nepochybil a
rozhodoval na základě úplného zjištěného skutkového stavu věci.
Žalované finanční ředitelství považuje za neopodstatněné tvrzení stěžovatelky, že v její
věci bylo nesprávně prováděno dokazování. Byla to totiž právě otázka nesprávně prováděného
dokazování, která vedla původně krajský soud k tomu, že svým rozsudkem ze dne 21. 10. 2009,
č. j. 10 Ca 226/2008 - 116, zrušil předcházející rozhodnutí žalovaného (ze dne 26. 8. 2008,
č. j. 4479/08-1300). Právě proto vydal žalovaný v projednávané věci výzvu dle §31 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků, kterou uložil stěžovatelce, aby mu - k jí dříve navrženým (ale
doposud neprovedeným) důkazům (výpovědím svědků) - sdělila, jaká tvrzení mají být navrženými
důkazy prokázána, co má být předmětem svědecké výpovědi, a jaký má svědek vztah
k prokazovaným skutečnostem. Na tuto výzvu stěžovatelka reagovala a požadované skutečnosti
sdělila. Pokud jde o svědky N., Bx. a By., tak jejich výpovědi byly již provedeny a stěžo vatelka o
jejich konání byla obeznámena. Měla tak možnost svědkům klást otázky. V protokolu ze dne
3. 3. 2010 navíc pak žalovaný za účasti stěžovatelky rozvedl, z jakých důvodů neshledal
opodstatněným požadavek na opakování výpovědí těchto svědků. Současně zde rozvedl, proč
neshledal důvodu k tomu, aby v odvolacím řízení vyslechl zbylé navržené svědky (především
uvedl, že ke svědeckým výpovědím nepřistoupil proto, že již bylo vyvráceno tvrzení stěžovatelky
o převzetí materiálu od dodavatele - firmy ASCOP, neboť tato společnost sporné zboží
nevlastnila). K procesním námitkám stěžovatelky je pak třeba v podrobnostech odkázat na
odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a na vyjádření k žalobě. Ze všech uvedených
důvodů považuje žalovaný kasační stížnost za neo podstatněnou a navrhuje, aby ji Nejvyšší
správní soud zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti, a dospěl k závěru, že kasační stížnost je opodstatněná.
Stěžovatelka v kasační stížnosti vytýká krajskému soudu, že pochybil, pokud nezrušil
rozhodnutí žalovaného z důvodu procesního pochybení při dokazování a při zjišťování
skutkového stavu věci (nesprávně dovodil, že skutkový stav, z něhož vycházely správní orgány
byl úplný a že při jeho zjišťování nebyl porušen zákon, i když žalovaný neprovedl stěžovatelkou
navrhované důkazy), čímž jí znemožnil prokázat oprávněnost jí uplatněných odpočtů daně.
Důsledkem tohoto pochybení pak byl i nesprávný závěr krajského soudu o tom, že stěžovatelka
neunesla důkazní břemeno, resp. že neprokázala oprávněnost jí uplatněných odpočtů daně
z přidané hodnoty u plnění přijatých v jednotlivých zdaňovacích obdobích roku 2004
od společnosti ASCOP.
Nejvyšší správní soud považuje za nezbytné nejprve zdůraznit, že mezi účastníky není
spornou otázka faktické existence sporného zboží, z něhož si stěžovatelka v jednotlivých
zdaňovacích obdobích roku 2004 uplatnila odpočet daně z přidané hodnoty, ani to, zda ho
stěžovatelka dále použila při podnikání etc. (ve smyslu ustanovení §19 odst. 1 zák. č. 588/1992
SB.) nebo pro uskutečnění své ekonomické činnosti (ve smyslu ustanovení §7 2 odst. 1 zák.
č. 235/2004 Sb.).
Spornou byla výhradně otázka, zda ho pořídila od plátce daně - stěžovatelkou
deklarovaného dodavatele - společnosti ASCOP a zda byl dostatečně zjištěn skutkový stav věci.
Je třeba i vyzvednout, že zákon o správě daní a poplatků je základním procesním
prostředkem, na jehož základě jsou správci daně (ať již finanční úřady či finanční ředitelství)
povinni vykonávat zákonem stanovenou kompetenci - správu daní. Za tímto účelem jsou nadáni
řadou oprávnění, kterým na straně druhé odpovídá povinnost daňových subjektů (stěžovatelky)
něco vykonat, určitého jednání se zdržet nebo výkon oprávnění strpět. Tato kompetence
k výkonu správy daní však není bezbřehá (srov. i čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod).
Právě naopak, kompetence je vždy limitována jednotlivými dílčími oprávněními příslušného
správce daně stanovenými v tomto případě zákonem o správě daní a poplatků, jakož i zásadami,
na nichž je tento právní předpis vybudován. Uvedené znamená, ž e při správě daní a poplatků
je správce daně oprávněn vyžadovat splnění určité, buď přímo zákonné povinnosti (např. podání
přiznání) nebo povinnosti uložené daňovému subjektu na základě zákona (např. prokázat
odpočet daně daňovým dokladem, prokázat rozhodné skutečnosti - faktické uskutečnění
zdanitelného plnění, tj. prokázat zda bylo uskutečněno deklarovaným plátcem). K aktivaci
povinnosti daňového subjektu pak zákon o správě daní a poplatků zpravidla vyžaduje vydání
formalizovaného úkonu správce daně - výzvy - rozhodnutí (§32 téhož zákona).
Podle ustanovení §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků při správě daně jednají
správci daně v řízení o daních (dále jen "daňové řízení") v souladu se zákony a jinými obecně
závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem
chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení.
Podle ustanovení §2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků správci daně postupují
v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich
povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daň ové subjekty nejméně zatěžují
a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly
zkráceny daňové příjmy.
Podle ustanovení §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků při rozhodování hodnotí
správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich
vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.
Podle ustanovení §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků správce daně dbá,
aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji
a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Vždy však provede navrž ené důkazní
prostředky, které jsou potřebné ke zjištění stavu věci. O provádění svědecké výpovědi správce
daně daňový subjekt včas vyrozumí, nehrozí-li nebezpečí z prodlení.
Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt prokazuje
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Podle ustanovení §19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty (č. 588/1992 Sb., ve znění
účinném do 30. 4. 2004) plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem
zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případně evidovaným podle §11 u plátců, kteří
nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a kte rý
byl vystaven plátcem.
Podle ustanovení §73 odst. 1 věta prvá zákona o dani z přidané hodnoty (č. 235/2004 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2004) plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým
dokladem, který byl vystaven plátcem a byl zaúčtován podle zv láštního právního předpisu,
popřípadě evidován podle §100 u plátců, kteří nevedou účetnictví.
Krajský soud pochybil, pokud rozhodnutí žalovaného nezrušil pro vady v řízení před
správními orgány, které se dopustily porušení zákona při zjišťování skutkovéh o stavu věci
i při samotném dokazování ve vztahu ke sporným dodávkám zboží od společnosti ASCOP.
Důkazní povinnost stěžovatelky na poli daně z přidané hodnoty není bezbřehá (srov.
nález pléna Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, či n ález Ústavního soudu
ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, oba dostupné na www.nalus.usoud.cz). Z těchto
rozhodnutí vyplývá, že stěžovatelce lze k tíži přičítat neprokázání jen těch skutečností, které
ona sama tvrdila, a v řízení v její věci je (při řádném dokazování) neprokázala. Stěžovatelce proto
nelze přičítat skutečnost, jak to nesprávně učinily v této věci správní orgány i krajský soud, že její
dodavatel (ASCOP) - ve svém daňovém řízení neprokázal oprávněnost vlastního odpočtu daně
u nákupu sporného zboží od subdodavatele - ADLERS, či zůstal-li nečinný, pokud mu současně
dožádaný správce daně vyloučil povinnost odvést daň na výstupu z plnění pro stěžovatelku.
Obdobně tuto skutečnost nelze použít k odmítnutí provedení důkazu jež navrhla stěžovatelka
ve svém vlastním řízení. Jedná se totiž o skutečnosti, jejíž ovlivnění není v její dispozici. Uvedené
ovšem na druhou stranu neznamená, že tuto skutečnost nelze, spolu s jinými, použít k vyvrácení
skutečností, které mohou případně vzejít z přímého dokazování vedeného se stěžovatelkou.
K obdobnému závěru došel ostatně také Nejvyšší správní soud. Bylo tomu tak např.
v rozsudku ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142 (dostupný na www.nssoud.cz), v němž
tento soud vyslovil, že si nelze učinit závěr o neunesení důkazního břemene pouze z toho, pokud
stěžovatel neprokázal skutečnosti stran samotného plnění subdodavatelů jeho dodavatele.
Obdobně lze také poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 6. 2006,
č. j. 8 Afs 139/2004 - 80 (dostupný na www.nssoud.cz), v němž se kasační soud vyslovil tak, že
při běžném obchodní styku nelze po odběrateli spravedlivě požadovat, aby při odběru stavebního
materiálu zkoumal, zda je dodavatel skutečným vlastníkem věci, které jsou předmětem kupní
smlouvy, od koho a na základě jakého právního titulu tyto věci nabyl, a že pochybení dodavatele
jejího zboží - navíc v jiném obchodně-právním vztahu - nemohou jít k jeho tíži.
Stejně tak je nutno zdůraznit, že daňové řízení (včetně dokazování) není založeno
na vyšetřovací zásadě, ale na zásadě spolupráce správce daně (žalovaného) s daňovým subjektem
(§2 zákona o správě daní a poplatků). To znamená, že správní orgány jsou primárně povinny
při zjišťování skutkového stavu věci a dokazování spolupracovat s daňovým subjektem a nikoli
postupovat s vyloučením jeho součinnosti. Tato součinnost se pak projevuje tím, že správní
orgán sdělí daňovému subjektu, jaké skutečnosti požaduje prokázat, jaké skutečnosti
má za neprokázané a uloží mu s patřičným poučením povinnost prokázat rozhodné skutečnosti
či vyvrátit jeho pochybnosti. Pokud subjekt součinnost poskytne - doloží/navrhne důkazy,
správce daně je provede, realizuje jejich prověření, zhodnotí je a uzavře skutkový stav věci
s patřičnou právní kvalifikací. Nelze akceptovat postup předcházející stanovení daně
dokazováním, vychází-li skutkový stav věci toliko z vlastních zjištění správce daně, kdy není
daňovému subjektu umožněno navrhnout vlastní důkazy, resp. kdy mu to je sice formálně
umožněno, ale fakticky k jejich provedení nedojde. Opačný princip by byl popřením smyslu
dokazování při zjišťování skutkového stavu věci a základních zásad daňového řízení.
Tak tomu ale bylo v předmětné věci.
Správce daně v průběhu daňové kontroly nad rámec zákonné povinnosti stěžovatelky
vyplývající z ustanovení §16 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků ve spojení s ustanoveními
§19 odst. 2 a §73 odst. 1 zákonů o dani z přidané hodnoty neuložil stěžovatelce,
aby mu prokázala, či vyvrátila jeho pochybnosti o tom, že sporné plnění jí poskytl právě
deklarovaný dodavatel - společnost ASCOP. Učinil to až k pokynu odvolacího správního orgánu
v rámci postupu podle §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, a to rozhodnutím ze dne
15. 2. 2008, č. j. 41303/08/077540/1189. Na tuto výzvu řádně a včas stěžovatelka reagovala
svými důkazními návrhy ze dne 27. 3. 2008 k provedení výslechů svědků T., H., L., a podáním ze
dne 12. 5. 2008, kdy učinila další důkazní návrhy (opakování/ doplnění výpovědí svědků Bx., V.,
M., K., T., By. a N.; výslech zce la nových svědků K., Vx., P., Vy. ; a provedení dalších listinných
důkazů).
Za tohoto stavu bylo (jak již uvedl zdejší soud ve svém předcház ejícím rozsudku)
výlučnou povinností žalovaného, aby se s těmito důkazními návrhy přezkoumatelně vyrovnal.
To znamená, aby pečlivě (srov. i ustanovení §31 odst. 2 věta druhá zákona o správě daní
a poplatků) uvážil jejich provedení, popř. odůvodnil z jakých důvodů není třeba některý z těchto
důkazů provádět, nebo i opětovně za použití §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků uložil
jejich provedení správci daně. Na důkazní návrhy stěžovatelky k prokázání rozhodné skutečnosti
- že sporné zboží bylo skutečně pořízeno od deklarovaného dodavatele (společnosti ASCOP) -
žalovaný zareagoval až po zrušení jeho původního rozhodnutí ze dne 26. 8. 2008,
č. j. 4479/08-1300, a to jednak výzvou podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků,
ze dne 7. 12. 2009 a posléze v rámci protokolu ze dne 3. 3. 2010, č. j. 1095/10-1300, o projednání
doplněného dokazování. Ve vztahu k stěžovatelkou navrženým důkazům majícím věcnou
souvislost k prokázání rozhodné skutečnosti - že stěžovatelkou přijatá sporná zdanitelná plnění
v měsících únor, březen, duben, květen, červenec, září, listopad a prosinec roku 2004 pořídila
skutečně od společnosti ASCOP, však žalovaný zůstal nečinný a stěžovatelkou navržené důkazy
neprovedl. To znamená, že pokud nebyla správcem daně v průběhu kontroly řádně aktivována
důkazní povinnost stěžovatelky, je zcela pochopitelné, že při provádění výpovědi svědků
nemusela stěžovatelka jejich obsahu věnovat takovou pozornost, kterou by jí zcela jistě věnovala
u vědomí toho, že správce daně má pochybnosti o jí přijatých plněních ze strany dodavatele,
u něhož svědci (např. Bx. a By.) působili a dodání sporného zboží nepopřeli. Žalovaný měl pak
k provedení opakovaného výslechu přistoupit již z toho důvodu, že původní výpovědi sám podle
odůvodnění na str. 19 žalobou napadeného rozhodnutí považoval na jednu stranu za nekonkrétní
a na stranu druhou za doplňující a potvrzující skutečnost, že zboží bylo dodáno.
Žalovaný také pochybil tím, pokud došel k závěru, že k prokázání přijetí sporného zboží
není třeba provést navržené výpovědi svědků na základě zjištění a sdělení dožádaného správce
daně z nichž plyne, že dodavatel zboží nevlastnil. Jak již Nejvyšší správní soud shora poukázal,
tato skutečnost - mající původ v jiném řízení než v řízení vedeném se stěžovatelkou - nemůže
být důvodem k tomu, aby na jejím základě správní orgán odmítl provedení důkazu navrženého
stěžovatelkou. Zvláště pak v případě, že právě uvedení svědci měli být přítomni při přejímce
sporného zboží. Je nesprávný právní názor žalovaného, že pokud nebylo kontrolou u dodavatele
(ASCOP) prokázáno nakoupení sporného zboží od subdodavatele (ADLERS), pak toto zboží
nevlastnil a nemohl jej dodat stěžovatelce. Okolnost, že dodavatel neprokázal pořízení zboží
od deklarovaného subdodavatele, či od výrobce sama o sobě ještě neznamená, že dodavatel toto
zboží nemohl ve skutečnosti (fakticky) nakoupit od jiného plátce, neplátce či dokonce
od deklarovaného plátce (subdodavatele), přičemž pouze nechtěl, aby tato skutečnost byla v jeho
řízení prokázána. Výsledek řízení u dodavatele je vždy výlučně odrazem procesní aktivity tohoto
subjektu a nikoliv stěžovatelky. Naopak, je zcela pochopitelné, že se dodavatel nedomáhal zrušení
výsledku u něj provedené kontroly daně z přidané hodnoty, pokud mu současně dožádaný
správce daně neakceptoval mimo daně na vstupu i příslušnou daň z přidané hodnoty na výstupu
za plnění, které mělo být uskutečněno pro stěžovatelku.
Nepřípadný je pak v uvedeném směru poukaz žalovaného na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 8. 2008, sp. zn. 8 Afs 81/2007, v němž se tento soud měl vyslovit
tak, že „Rozhoduje-li správní orgán v neprospěch daňového subjektu, protož e daňový subjekt neprokázal
své tvrzení (z důvodů neunesení důkazního břemene podle §31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o sp rávě
daní a poplatků), pak takový závěr předpokládá, že správní orgán řádně a úplně provedl navržené důkazy.
Důkaz, který daňový subjekt k prokázání svého tvrzení označil, není třeba provést tehdy, jestliže jeho
prostřednictvím nepochybně nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány“. Je tomu tak proto, že tento
judikát na předmětnou věc nedopadá. V projednávané věci jednak nebylo uskutečnění plnění
popřeno dodavatelem a jednak nebylo ve věci stěžovatelky prováděno dokazování zcela
v souladu se zákonem (viz výše), což vyslovená premisa v zásadě předpokládá. Naopak správní
orgány vyšly apriori z vlastních důkazů získaných bez součinnosti s daňovým subjektem – tedy
z důkazů, které nemohla stěžovatelka ovlivnit, nebo u kterých lze předpokládat, že by lépe využil a
svých práv (§16 zákona o správě daní a poplatků), pokud by si byla vědoma, že o jí přijatých
plněních má správce daně závažné pochybnosti. Jak správce daně, tak i žalovaný však neumožnili
stěžovatelce v průběhu celého daňového řízení bezprostředně reagovat na jejich pochybnosti
o dostatečnosti doposud doložených důkazů, které zpravidla bývají vyjádřeny prostřednictvím
rozhodnutí - výzev dle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Pokud se tak již stalo, bylo
to až v odvolacím řízení - tj. po ukončení daňové kontroly, tedy mimo režim ustanovení
§16 citovaného zákona a z něj vyplývajících výhod pro daňový subjekt. Poukazoval-li proto
žalovaný na rozsudek kasačního soudu, bylo přinejmenším nutné, aby apriori vyšel z rozsudků
tohoto soudu mezi týmiž účastníky, které předcházely vydání zrušujícího rozsudku krajského
soudu (např. z rozsudku sp. zn. 7 Afs 51/2009), kde se tento soud nepřímo vyslovil k povinnosti
provést navržené důkazy, zvláště v případě, nebylo-li zcela v souladu se zákonem prováděno
dokazování správcem daně v daňové kontrole, zejména pak bez jeho součinnosti (§2 zákona
o správě daní a poplatků ve spojení s §31 odst. 2 téhož zákona). Obdobně pak lze v otázce
neprovedení navržených důkazů poukázat i na jiná rozhodnutí správních soudů (např. Krajského
soudu v Brně sp. zn. 29 Ca 263/2004, Nejvyššího správního so udu sp. zn. 3 Afs 1/2003,
8 Afs 70/2007), kterým je společné to, že správce daně není důkazním návrhem vázán
v těch případech, kdy navržení svědci nebyli dostatečně identifikováni, kdy jejich výpovědi nejsou
schopny prokázat spornou záležitost nebo skutečnosti požadované správcem daně v jeho výzvě.
O tento případ však v této věci nešlo. Stěžovatelka k výzvě žalovaného jednoznačně
identifikovala důkazní návrhy a uvedla z jakých důvodů požaduje jejich provedení. Stejně
tak rozvedla, jakou rozhodnou okolnost jsou způsobilé prokázat a přispět
tak k skutkovému objasnění věci.
Nejvyšší správní soud musí proto přisvědčit stěžovatelce, že krajský soud došel
k nesprávnému závěru, pokud dovodil, že řízení před správními orgány nebylo stiženo
vytýkanými vadami při zjišťování skutkového stavu věci a že skutkový stav byl zjištěn dostatečně
spolehlivě. Je tomu tak proto, že pokud nebyl prokázán prodej sporného zboží dodavateli firmou
ADLERS, tato skutečnost ještě neznamená, že deklarovaný dodavatel (ASCOP) sporné zboží
neměl, nevlastnil jej, a proto jej nemohl dodat stěžovatelce. Stejně tak pro tento závěr není
rozhodné zjištění od dožádaného správce daně, že sporné zboží společnosti ASCOP nedod al
ani výrobce tohoto zboží (klimatizačních jednotek). Ze stejného důvodu krajský soud došel také
k nesprávnému závěru, že žalovaný nepochybil, pokud ve vztahu k prokázání oprávněnosti
uplatněného odpočtu daně od společnosti ASCOP v jednotlivých zdaňovacích obdobích
roku 2004 neprovedl stěžovatelkou navržené svědecké výpovědi.
Nejvyšší správní soud se při svém rozhodování nezabýval hodnocením obsahu
jednotlivých důkazů na které poukazovala stěžovatelka, či o které se opíral žalovaný ve svém
rozhodnutí. Je tomu tak proto, že tyto důkazy musejí být nejprve v souladu se zákonem
podrobeny hodnocení správního orgánu v kontextu svědeckých výpovědí, které navrhla
stěžovatelka. To znamená, že bude nejprve na žalovaném, aby za respektování základních zásad
daňového řízení umožnil stěžovatelce unést její důkazní břemeno, tj. umožní jí prokázat
rozhodné skutečnosti pro posouzení otázky, zda jí původně uplatněný odpočet daně z přidané
hodnoty u plnění od společnosti ASCOP je oprávněný, či nikoliv. Učiní to přitom tak , že provede
jí navržené důkazy. Teprve po té přistoupí k hodnocení důkazů, a to jak jednotlivě, tak v jejich
vzájemných souvislostech.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů zrušil podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s.
kasační stížností napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 8. 9. 2010,
č. j. 10 Af 69/2010 - 44, a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je krajský soud vázán práv ním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 1 s. ř. s., podle
něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravid la bez jednání, když neshledal
důvody pro jeho nařízení.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 2, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. března 2011
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu