ECLI:CZ:NSS:2011:8.AFS.33.2010:62
sp. zn. 8 Afs 33/2010 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera, v právní věci žalobce: K. A., zastoupen Mgr.
Antonínem Zralým, advokátem v Brně, Ponávka 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství v
Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 2. 2009,
čj. 723/09-1100-706807, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze
dne 24. 2. 2010, čj. 31 Ca 66/2009 - 28,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 24. 2. 2010, čj. 31 Ca 66/2009 - 28,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 11. 2. 2009, čj. 723/09-1100-706807, zamítl odvolání
žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu Brno IV ze dne 18. 8. 2008, kterým správce daně
v řízení podle §55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“),
nahradil rozhodnutí, jímž byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2001, rozhodnutím o zastavení řízení z důvodu zmeškání lhůty
pro podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Krajského soudu v Brně. Nesouhlasil
s názorem žalovaného, že dodatečné daňové přiznání podal po uplynutí prekluzivní lhůty.
Povinnost podat daňové přiznání za zdaňovací období roku 2001 vznikla žalobci podle §40
odst. 3 daňového řádu v roce 2002. Posledním dnem lhůty podle §47 odst. 1 daňového řádu
byl 31. prosinec 2005. Dodatečné daňové přiznání žalobce podal dne 28. 12. 2005, tedy
před uplynutím prekluzivní lhůty. Přiznání podal včas i z hlediska subjektivní lhůty jednoho
měsíce stanovené v §41 daňového řádu, neboť o důvodech k podání dodatečného daňového
přiznání se dozvěděl z rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 8. 4. 2005, který mu byl doručen
dne 12. 12. 2005.
[3] Krajský soud v Brně žalobu zamítl. Uzavřel, že podle konstantní judikatury Ústavního
soudu i Nejvyššího správního soudu se počátek běhu prekluzivní lhůty odvíjí od konce
zdaňovacího období, za které je daň vyměřována, nikoli od konce zdaňovacího období, v němž
je podáváno daňové přiznání za předmětné zdaňovací období. Dodatečné daňové přiznání
za zdaňovací období roku 2001 podané dne 28. 12. 2005 tak bylo podáno po marném uplynutí
prekluzivní lhůty podle §47 daňového řádu. Nedošlo k porušení práva žalobce podle čl. 1 a čl. 11
odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Jestliže správce daně nebyl oprávněn daň doměřit, nelze
v jeho postupu spatřovat libovůli.
[4] Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (stěžovatel) kasační stížností z důvodů podle
§103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Krajský soud se podle stěžovatele nezabýval tím, zda dodatečné
daňové přiznání bylo podáno včas, bylo-li podáno ve lhůtě jednoho měsíce poté, kdy byl
stěžovateli doručen rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 8. 4. 2005. Soud nezkoumal,
kdy poprvé nastala skutečnost rozhodná pro podání dodatečného daňového přiznání. Teprve
v rozsudku ze dne 30. 1. 2007 Vrchní soud v Olomouci pravomocně konstatoval, že částka,
kterou stěžovatel zahrnul do zdanitelných příjmů v roce 2001, nebyla úhradou
za zprostředkování, ale půjčkou, která nepodléhá daňové povinnosti. Právní posouzení přijetí
částky provedené soudy bylo závazné i pro určení daňové povinnosti stěžovatele. Nelze přičítat
k jeho tíži, že podal dodatečné daňové přiznání až v roce 2005, neboť nemohl předpokládat
zásadní změnu soudní judikatury.
[5] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatel sice podal dodatečné
daňové přiznání ve lhůtě jednoho měsíce, kdy se o důvodech pro změnu své daňové povinnosti
dozvěděl, ale až po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty. Po uplynutí prekluzivní lhůty správce daně
nemohl rozhodnout ve věci samé, neboť mu nesvědčilo právo doměřit daň. Prekluzivní lhůta
uplynula dne 31. 12. 2004 a ze spisu nevyplynulo, že by správce daně předtím učinil další úkon
směřující k doměření daně, který by lhůtu prodloužil. V posuzované věci není podstatné,
že stěžovatel podal dodatečné daňové přiznání, jak nejdříve mohl. Řízení bylo zastaveno
z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty.
[6] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
[7] Kasační stížnost je důvodná.
[8] V posuzované věci bylo třeba posoudit, zda stěžovatel podal dodatečné daňové přiznání
v rámci lhůt stanovených daňovým řádem. Ustanovení §41 daňového řádu upravuje podmínky,
za nichž lze tohoto institutu využít. Dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou
povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti může
daňový subjekt podat jen při respektování subjektivní lhůty, tj. do konce měsíce následujícího
po zjištění důvodu pro jeho podání, a při respektování objektivní lhůty, která je stanovena v §47
odst. 1 daňového řádu.
[9] Správní orgány nahradily rozhodnutí o dodatečném vyměření daně na základě
dodatečného daňového přiznání rozhodnutím o zastavení řízení podle §27 odst. 1 písm. d)
daňového řádu. Shledaly totiž, že stěžovatel nemohl dodatečné daňové přiznání platně podat
z důvodu marného uplynutí objektivní prekluzivní lhůty podle §47 odst. 1 daňového řádu.
Otázku počátku běhu objektivní lhůty pak učinil stěžovatel spornou v řízení před krajským
soudem.
[10] Stěžovatel v kasační stížnosti mimo jiné namítl, že v době, kdy dodatečné daňové přiznání
podával, byla problematika lhůty k jeho podání judikována odlišně. Této námitce musel Nejvyšší
správní soud přisvědčit. Obdobnou problematikou se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku
ze dne 29. 6. 2011, čj. 8 Afs 32/2010, na který pro stručnost odkazuje. Lze tak připomenout,
že rozšířený senát v usnesení ze dne 12. 1. 2011, čj. 1 Afs 27/2009 - 98, www.nssoud.cz, uzavřel,
že „(v)ýklad §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009
učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech
daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno.“
[11] Nejvyšší správní soud nicméně nemohl přehlédnout, že závěry vyslovené Ústavním
soudem ve věci sp. zn. I. ÚS 1611/07, opírající se mj. o povahu prekluzívní lhůty coby lhůty
směřující k ochraně daňového subjektu, vedou v případě objektivní lhůty ovládající podání
dodatečného daňového přiznání na daň nižší k přesně opačným důsledkům.
[12] V tomto směru považoval zdejší soud za zásadní stížní námitku poukazující na to,
že stěžovatel při podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost na dani
z příjmů vycházel při posouzení počátku běhu lhůty ve smyslu §41 odst. 4 ve spojení s §47
odst. 1 daňového řádu z tehdy obecně přijímaného výkladu, potvrzeného i ustálenou judikaturou
Nejvyššího správního soudu.
[13] Nejvyšší správní soud nemá pochyb o tom, že stěžovatel při podání dodatečného
daňového přiznání dne 28. 12. 2005 nemohl předvídat budoucí zásadní judikatorní obrat,
spočívající v posuzování běhu předmětné lhůty, a následně založený opakovaně zmiňovaným
nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008.
[14] V tomto ohledu tedy bylo třeba posoudit, zda závěry přijaté krajským soudem, opírající
se o právní názor vyslovený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07, obstojí ve světle východisek,
která sám Ústavní soud pro případy nepředvídatelné změny judikatorní činnosti postuloval.
[15] Ústavní soud se k otázce důsledků změny judikatury soudů, jejichž obsahem je zúžení
prostoru uplatnění subjektivního práva, přijaté v průběhu řízení, opakovaně vyjadřoval.
V poslední době tak učinil zejména ve svém nálezu ze dne 22. 12. 2010,
sp. zn. III. ÚS 1275/2010, http://nalus.usoud.cz. Připomněl v něm, že v obdobných situacích,
v nichž se uplatnění subjektivního práva navrhovatelem v soudním sporu opírá o ustálenou
soudní interpretaci relevantního práva, navrhovatel uplatňuje subjektivní právo v dobré víře
v souladu se soudní praxí, přičemž je však konfrontován s její zásadní změnou v jeho
neprospěch, je předmětem ústavního přezkumu „posouzení kolize mezi hodnotou soudcovského dotváření
práva na straně jedné a hodnotou právní jistoty a předvídatelnosti soudního rozhodování na straně druhé“.
[16] Ústavní soud přitom v uvedeném rozhodnutí zohlednil své dosavadní závěry k otázce
intertemporálního soudcovského práva (v tomto směru Nejvyšší správní soud na odůvodnění
nálezu pro stručnost odkazuje) a uzavřel, že „(p)osouzení kolize mezi hodnotou soudcovského dotváření
práva na straně jedné a hodnotou právní jistoty a předvídatelnosti soudního rozhodování na straně druhé musí
vycházet ze zásady proporcionality. Jeho obsahem musí být pečlivé vážení negativních dopadů změny právního
názoru soudů, promítajících se v zúžení možností uplatnění subjektivního práva pro účastníky řízení konajících
v dobré víře v existenci práva, daného soudy ustálenou interpretací zákona. Jeho obsahem zároveň musí být
i zohlednění společenské naléhavosti takovéto změny. Tyto úvahy soudu musí být transparentně předestřeny
veřejnosti.“
[17] Přestože krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku výslovně poukázal na to,
že nálezem sp. zn. I. ÚS 1611/07 Ústavní soud překonal dosavadní výklad §47 odst. 1 daňového
řádu zastávaný zdejším soudem, nikterak své závěry nedoprovodil relevantní úvahou
nad důsledky tohoto judikatorního obratu pro ochranu veřejných subjektivních práv stěžovatele.
To je obzvláště významné za situace, kdy změna judikatorní činnosti, jež byla odůvodněna
mj. zájmem na ochraně daňového subjektu, vede v případě běhu objektivní lhůty pro podání
dodatečného daňového přiznání v souladu s dříve vysloveným k právě opačným důsledkům.
[18] S ohledem na uvedené důvody Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). V něm krajský soud rozhodne vázán
právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3
s. ř. s.).
[19] Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovněž o nákladech řízení o této kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 30. srpna 2011
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu