ECLI:CZ:NSS:2011:8.AFS.72.2010:59
sp. zn. 8 Afs 72/2010 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Michala Mazance, v právní věci žalobce: R. T., zastoupen
Mgr. Matějem Kopřivou, advokátem se sídlem 28. října 219/438, Ostrava, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 563/12, Praha 2, proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 28. 11. 2008, čj. 6606/08-1400-204494, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 13. 7. 2010, čj. 11 Ca 35/2009 - 19,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 13. 7. 2010, čj. 11 Ca 35/2009 - 19,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad Praha – západ (správce daně) výzvou ze dne 13. 8. 2008,
čj. 194770/08/060962/3351, vyzval žalobce coby ručitele k zaplacení daňového nedoplatku
na dani z převodu nemovitostí podle §57a odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Žalobce v odvolání proti
této výzvě namítl, že ve vztahu k němu došlo k prekluzi práva daň vyměřit.
[2] Odvolání žalobce proti výzvě správce daně žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne
28. 11. 2008, čj. 6606/08-1400-204494.
II.
[3] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Městského soudu v Praze (dále
jen „městský soud“). Žalovaný podle žalobce nerespektoval, že daňový dlužník i ručitel musí mít
v daňovém řízení shodné postavení. Pro určení povinností ručitele je třeba užít lhůtu podle
§47 daňového řádu, respektive podle §22 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací
a dani z převodu nemovitostí, ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „zákon o trojdani“).
Ručiteli musí být oznámena jeho povinnost hradit dluh za jiného do okamžiku uplynutí tří let
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Prekluzivní
lhůta běží samostatně vůči dlužníkovi a samostatně vůči ručiteli od vzniku daňového nedoplatku,
proto i o stanovení výše uvedené povinnosti musí správce daně rozhodnout u každého
samostatně. Žalobce s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 11. 2008,
čj. 1 Afs 52/2008 - 60, uvedl, že k přerušení tříleté lhůty v důsledku úkonu správce daně dochází
samostatně vůči tomu subjektu, vůči kterému byl úkon učiněn. Správce daně činil úkony pouze
vůči dlužníkovi. Prvním úkonem vůči ručiteli byla až výzva ze dne 13. 8. 2008, která však byla
podána až po uplynutí prekluzivní lhůty.
[4] Městský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 13. 7. 2010, čj. 11 Ca 35/2009 - 19.
Ztotožnil se s žalobním tvrzením, že ručiteli musí být zachována stejná práva jako dlužníkovi.
I ručiteli musí být oznámena jeho povinnost hradit dluh za jiného ve lhůtách, jimiž je ovládá no
vyměřovací řízení. Výzva, kterou správce daně vyzývá daňového ručitele podle §57a daňového
řádu k úhradě nedoplatku za daňového dlužníka, musí být ručiteli doručena a nabýt právní moci
v propadné lhůtě tří let od konce roku, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání.
Promlčecí lhůty podle §70 daňového řádu se u ručitele uplatní teprve po doručení výzvy,
neboť až tímto okamžikem je ve vztahu k daňovému ručiteli vyměřen daňový nedoplatek podle
§47 daňového řádu.
[5] Městský soud nezpochybnil právní závěry vyjádřené v rozhodnutích Nejvyššího správního
soudu ze dne 19. 11. 2008, čj. 1 Afs 52/2008 - 60 a ze dne 16. 8. 2008, čj. 9 Afs 58/2007 - 96.
V posuzované věci však na rozdíl od výše uvedených rozhodnutí došlo u daňového dlužníka
k tomu, že v důsledku úkonu správce daně, směřujícímu k vyměření daně nebo jejímu
dodatečnému stanovení, počala běžet nová tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl
poplatník o tomto úkonu zpraven. V daném případě se jednalo o výzvu k podání daňového
přiznání k dani z převodu nemovitostí, která byla primárnímu daňovému dlužníku doručena dne
9. 3. 2005. Nová promlčecí lhůta proto počala běžet dne 1. 1. 2006 a uplynula dne 31. 12. 2008.
Výzva ručiteli k zaplacení nedoplatku mu musí být doručena a nabýt právní moci nejenom
v propadné lhůtě tří let od konce roku, v němž vznikla povinnosti podat daňové přiznání.
S ohledem na to, že Nejvyšší správní soud nedovodil, že nelze aplikovat rovněž §22 odst. 2
zákona o trojdani, resp. §47 odst. 2 daňového řádu, lze podle městského soud u připustit výklad,
že aby byla prekluzivní lhůta zachována, musí správce daně výzvu ručiteli doručit a výzva musí
nabýt právní moci i v těch případech, kdy v důsledku kvalifikovaného úkonu správce daně došlo
k zahájení běhu nové tříleté prekluzivní lhůt y. Městský soud proto uzavřel, že výzva k zaplacení
daňového nedoplatku byla žalobci coby ručiteli doručena dne 13. 8. 2008 a právní moci nabyla
dne 11. 12. 2008, tedy v rámci prekluzivní lhůty.
III.
[6] Rozsudek městského soudu napadl žalobce (stěžovatel) kas ační stížností z důvodu podle
§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel
nejprve podrobně zrekapituloval průběh správního i soudního řízení a poukázal
na již zmiňovanou judikaturu Nejvyššího správního soudu k běhu tříleté prekluzivní lhůty
pro ručitele, se kterou je dle jeho názoru napadený rozsudek městského soudu v rozporu.
Stěžovatel zopakoval, že k přerušení tříleté prekluzivní lhůty pro vyměření daně dochází
samostatně vůči tomu subjektu, vůči kt erému správce daně učinil úkon směřující k vyměření
daně. Vyměřovací lhůta proto může skončit odlišně pro dlužníka a pro ručitele. Pokud Nejvyšší
správní soud dovodil samostatný běh lhůt pro vyměření daně ve vztahu k ručiteli a poplatníkovi,
pak lhůta pro vyměření daně ručiteli nemůže začít běžet znovu na základě úkonu učiněného vůči
poplatníkovi. V posuzovaném případě došlo k prekluzi práva stěžovateli vyměřit daň,
neboť lhůta uplynula koncem roku 2007. Podle stěžovatele přitom nelze vyloučit, že ke skonče ní
běhu této lhůty došlo již ke konci roku 2005, a to v závislosti na tom, kdy byla smlouva
s doložkou o povolení vkladu do katastru nemovitostí doručena poplatníkovi. Správce daně vydal
výzvu k zaplacení nedoplatku až dne 13. 8. 2008, tedy po marném uplynutí lhůty. Městský soud
v rozsudku zaměnil promlčení a prekluzi. Akceptováním závěru městského soudu by podle
stěžovatele došlo k výraznému narušení principu právní jistoty ručitele a k neúměrnému
prodlužování lhůt pro stanovení daně vůči jeho osobě.
IV.
[7] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry městského soudu
a odkázal na své vyjádření k žalobě.
V.
[8] Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
[9] Kasační stížnost je důvodná.
[10] Nejvyšší správní soud ze spisového materiálu zjistil, že stěžovatel coby kupující uzavřel dne
28. 8. 2002 s I. R. coby prodávajícím kupní smlouvu na nemovitosti zapsané na LV č. 521 u
Katastrálního úřadu Praha – západ, pro k. ú. Středokluky, okres Praha – západ. Právní účinky
vkladu do katastru nemovitostí nastaly dne 29. 8. 2002. Převodce nepodal daňové přiznání ani
přes výzvu správce daně ze dne 4. 10. 2004, která mu byla doručena veřejnou vyhláškou dne
9. 3. 2005. Dne 11. 5. 2005 vydal správce daně vůči převodci platební výměr na daň z převodu
nemovitostí. Splatnost daně nastala dne 11. 8. 2005. Dne 12. 10. 2005 vyzval správce daně
převodce k zaplacení daně v náhradní lhůtě. Ani poté nebyla daňová povinnost uhrazena.
Správce daně následně dne 13. 8. 2008 vyzval stěžovatele jako ručitele k zaplacení daňového
nedoplatku. Tato výzva mu byla doručena dne 29. 8. 2008 a právní moci nabyla doručením
rozhodnutí o odvolání dne 11. 12. 2008.
[11] V posuzovaném případě byla nastolena jediná právní otázka, a to, zda běh prekluzivní lhůty
vůči ručiteli přerušuje úkon učiněný správcem daně vůči primárnímu daňovému dlužník u,
který zahajuje běh nové tříleté prekluzivní lhůty (§22 odst. 2 zákona o trojdani, resp. §47 odst. 2
daňového řádu). Městský soud vyjádřil přesvědčení, že s dosavadní judikaturou není v rozporu
závěr, že k přerušení běhu prekluzivní lhůty ve vztahu k daňovému ručiteli dochází i úkonem,
který směřuje vůči daňovému dlužníku.
[12] Podle §21 odst. 1 písm. b) zákona o trojdani, ve znění zákona účinném do 31. 12. 2003, byl
poplatník povinen podat daňové přiznání do 30 dnů ode dne, v němž byla smlouva s doložkou
o povolení vkladu do katastru nemovitostí doručena poplatníkovi daně z převodu nemovitostí.
Poplatníkem daně z převodu nemovitostí je převodce (prodávající) a nabyvatel je ručitelem
(§8 odst. 1 písm. a) zákona o trojdani). Daňové ručení je upraveno v §57a daňového řádu.
[13] S ohledem na §47 odst. 1 daňového řádu nelze daň vyměřit ani doměřit po uplynutí tří let
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. V odstavci 2
tohoto ustanovení je stanoveno, že byl-li před uplynutím uvedené lhůty učiněn úkon směřující
k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku,
v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Zákon o trojdani v §22 obsahuje shodnou
úpravu, jako je zakotvena v daňovém řádu: podle odstavce 1 tohoto ustanovení nelze daň
z převodu nemovitostí vyměřit ani doměřit po uplynutí tří let od konce kalendářního roku,
v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Podle odstavce 2 dále platí, že byl-li
před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému
stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl poplatník o tomto úkonu zpraven.
[14] Nejvyšší správní soud při posuzování důvodnosti kasační stížnosti musel vycházet
jak z již zmiňovaného usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008, čj. 9 Afs 58/2007 - 96,
všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz, na jehož právní závěry
navázal zdejší soud v rozsudku ze dne 19. 11. 2008, čj. 1 Afs 52/2008 - 60, tak i z dalších
relevantních rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (např. ze dne 29. 5. 2009,
čj. 2 Afs 1/2009 - 54) i Ústavního soudu (např. rozhodnutí ze dne 14. 5. 2008,
sp. zn. I. ÚS 2345/07, http://nalus.usoud.cz). Rozšířený senát se v daném usnesení sice zabýval
vyměřením celního dluhu ručiteli, nicméně, jak potvrdila i navazující judikatura, jím vyslovené
závěry třeba použít i na posouzení ručení podle daňového řádu.
[15] Ze shora uvedených rozhodnutí plyne, že práva a povinnosti lze jak v daňovém ,
tak v celním řízení ukládat pouze na základě rozhodnutí. I vůči ručiteli tedy musí dojít
k adresnému a konkrétnímu „vyměření“ daňové povinnost, byť se jedná o stanovení povinnosti
uhradit za dlužníka nezaplacenou daň. Výzva ručiteli není úkonem směřujícím k vyměření daně
nebo jejímu dodatečnému stanovení podle §47 odst. 2 daňového řádu, ale jde v materiálním
slova smyslu o rozhodnutí, jímž se daň vůči ručiteli vyměřuje. Teprve výzvou k úhradě daňového
nedoplatku je ručiteli ukládána povinnost k zaplacení nedoplatku ve stanovené lhůtě, v konkrétní
výši za dlužníka, který jej sám v určené lhůtě nezaplatil.
[16] Nejvyšší správní soud opakovaně vyslovil, že výzva, kterou správce daně ve smyslu
§57a daňového řádu vyzývá ručitele k úhradě daňového nedoplatku za primárního daňového
dlužníka, musí být ručiteli doručena a nabýt právní moci rovněž v propadné lhůtě tří let od konce
roku, v němž dlužníku vznikla povinnost podat daňové přiznání (§22 zákona o trojdani,
resp. §47 daňového řádu).
[17] Pro nyní posuzovanou věc jsou rozhodné závěry rozšířeného senátu vztahující
se k následnému běhu lhůt ve vztahu k poplatníku a k ručiteli. Pokud žalovaný a městský soud
dovozovali, že by v případě uplatnění tříleté prekluzívní lhůty dle §22 odst. 1 zákona o trojdani,
resp. obecně dle §47 odst. 1 daňového řádu, bylo nutno úkony správce daně směřující
k vyměření daně vůči daňovému dlužníkovi považovat zároveň za úkony způsobilé přerušit běh
vyměřovací lhůty rovněž vůči daňovému ručiteli ve smyslu §22 odst. 2 zákona o trojdani,
resp. §47 odst. 2 daňového řádu, pak Nejvyšší správní soud musí konstatovat, že uvedené
usnesení rozšířeného senátu takovému výkladu nepřisvědčuje.
[18] Nejvyšší správní soud v uvedeném rozhodnutí uvedl:
„Od okamžiku vzniku celního dluhu tak běží jak vůči dlu žníkovi, tak vůči ručiteli tříletá lhůta pro vyměření
cla, stanovená §268 odst. 2 celního zákona. V této lhůtě musí celní orgán o stanovení výše uvedené povinnosti
ohledně každého z nich rozhodnout samostatně (pochopitelně v pořadí vyplývajícím z podstaty ručení). Pokud
tak neučiní, jeho právo vůči danému subjektu zaniká. Požadavek samostatného rozhodnutí má za následek
samostatný běh lhůty s ohledem na oba subjekty (§268 odst. 2, respektive odst. 3 celního zákona). Pokud celní
úřad učiní před uplynutím tříleté lhůty úkon směřující k vyměření částky cla anebo k jejímu dodatečnému
stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byla příslušná osoba o tomto úkonu zpravena.
Přerušení tříleté lhůty v důsledku takového úkonu se děje samostatně vůči tomu subjektu, vůči kterému celní úřad
úkon učinil, tedy buď vůči ručiteli, anebo vůči dlužníkovi. Z této skutečnosti také plyne možnost, že vyměřovací
lhůta může skončit odlišně pro dlužníka a odlišně pro ručitele v závislosti na aktivitě celního úřadu. Nej zazší
hranicí pro oba subjekty pro vyměření (v případě ručitele přesněji stanovení povinnosti k úhradě dlužného cla
za dlužníka) však vždy bude lhůta deseti let od konce roku, v němž celní dluh vznikl (§268 odst. 3 celního
zákona).“
[19] Rozšířený senát tedy nejenom dospěl k závěru, že rozhodnutí adresované ručiteli ve smyslu
§57a odst. 1 daňového řádu mu musí být doručeno v propadné lhůtě tří let od konce roku,
v němž vznikla daňovému subjektu povinnost podat daňové přiznání, ale zároveň konstatoval,
že pokud dojde k přerušení běhu prekluzivní lhůty vůči primárnímu daňovému dlužníku,
neznamená to, že dojde k zahájení běhu nové tříleté prekluzivní lhůty i ve vztahu k ručiteli.
Rozšířený senát tedy odmítl názor, že úkony správce daně směřující k vyměření daně vůči
daňovému dlužníkovi jsou současně úkony způsobilé přerušit běh vyměřovací lhůty rovněž vůči
daňovému ručiteli ve smyslu §22 odst. 2 zákona o trojdani, resp. §47 odst. 2 daňového řádu.
Jinak řečeno, v nyní přezkoumávané věci je tedy rozhodné to, zda byl správce daně v tříleté
prekluzivní lhůtě stanovené v §22 odst. 1 zákona o trojdani činným vůči ručiteli, a nikoliv
ve vztahu k převodci.
[20] Nejvyšší správní soud se tedy nemohl ztotožnit s městským soudem v předpokladu,
že rozhodnutí rozšířeného senátu nedává návod na posouzení právní otázky, která je podstatná
v této věci. Ve shora označeném rozhodnutí rozšířeného senátu lze vysledovat zájem na ochraně
právní jistoty daňového ručitele. Rozhodnutí navazuje na dřívější judikaturu, která směřovala
ke „zrovnoprávnění“ postavení daňového ručitele a daňového subjektu (srov. nález Ústavního
soudu ze dne 29. 1. 2008, Pl. ÚS 72/06, publ. pod č. 291/2008 Sb.). Rovněž je zřejmé,
že Nejvyšší správní soud zvažoval též procesní důsledky činnosti resp. nečinnosti správc e daně
vůči daňovému ručiteli. Dospěl k závěru, že řízení může skončit ve vztahu k daňovému ručiteli
jiným výsledkem než řízení s daňovým subjektem. Byť nelze přehlédnout, že v konkrétní věci
může být právní postavení daňového ručitele v konečném důsledku lepší než pozice daňového
subjektu, nelze vycházet z předpokladu, že soudní judikatura dosud nedává vodítko k posouzení
právní otázky, kterou bylo třeba v tomto řízení řešit. Podle právního názoru městského soudu
jde v případě výzvy k podání daňového přiznání adresované daňovému subjektu o úkon,
který vede k prodloužení lhůty u daňového subjektu i ručitele. Jedna právní skutečnost
tak vyvolává účinky ve vztahu k oběma lhůtám. To je však v rozporu s právním názorem
rozšířeného senátu, že lhůty plynou samostatně, mohou uplynout v rozdílném časovém okamžiku
a též jejich případné přerušení se odvíjí od samostatných právních úkonů, které správce daně vůči
tomu kterému subjektu učinil.
[21] S ohledem na shora uvedené lze shrnout, že výzva k podání daňového přiznání, která byla
doručena primárnímu daňovému dlužníku dne 9. 3. 2005, nemohla založit u ručitele běh nové
prekluzivní lhůty. Nejvyšší správní soud se tedy nemohl ztotožnit s právním názorem městského
soudu, ale naopak musel přisvědčit stěžovateli v důvodnosti kasační stížnosti na základě
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[22] Nejvyšší správní soud současně doplňuje, že dosud není ze správního spisu bezpečně
zřejmý počátek běhu prekluzivní lhůty ve vztahu k daňovému dlužníkovi. Kupní smlouva
mezi převodcem a stěžovatelem byla uzavřena dne 28. 8. 2002, přičemž právní účinky vkladu
nastaly následujícího dne. Jak již bylo řečeno výše, podle tehdy účinného znění zákona o trojdani
byl poplatník povinen dle §21 odst. 1 písm. b) tohoto zákona podat daňové přiznání do 30 dnů
ode dne, v němž mu byla smlouva s doložkou o povolení vkladu do katastru nemovitostí
doručena. Na kupní smlouvě založené na č. l. 1 daňového spisu je u osoby prodávajícího ručně
připsáno „nevyzvedl“ a u osoby stěžovatele datum 6. 3. 2003. V rozhodnutí žalovaného
nebo na jednotlivých dokumentech správce daně není přitom uveden konkrétní okamžik,
kdy byla převodci doručena smlouva o převodu nemovitostí s doložkou o povolení vkladu.
Správce daně ve výzvě k podání daňového přiznání ze dne 4. 10. 2004 uvedl, že lhůta pro jeho
podání uplynula dne 3. 3. 2003, a to s odkazem na §21 odst. 2 zákona o trojdani. Dané
ustanovení, vztahující se k dani z převodu nemovitostí, však nabylo účinnosti až dne 1. 1. 2004,
přičemž podle tohoto znění se lhůta pro podání daňového přiznání odvíjela od jiného okamžiku
(poplatník byl povinen podat přiznání k dani z převodu nemovitostí nejpozději do konce třetího
měsíce následujícího po měsíci, v němž byl zapsán vklad práva do katastru nemovitostí).
Tyto souvislosti však nemohou nic změnit na výše uvedených závěrech o běhu lhůty vůči
daňovému ručiteli. Nebylo zpochybněno, že jemu byla smlouva s doložkou o povolení vkladu
vlastnického práva doručena a v intencích právního názoru rozšířeného senátu mu v důsledku
toho posléze začala plynout samostatná prekluzivní lhůta k vyměření daně.
[23] S odkazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu
zrušil, a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). Městský soud je v dalším řízení vázán
právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3
s. ř. s.). V novém rozhodnutí rozhodne městský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 19. července 2011
JUDr. Jan Passer
předseda senátu