ECLI:CZ:NSS:2011:9.AFS.26.2011:97
sp. zn. 9 Afs 26/2011 - 97
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Davida Hipšra v právní věci
žalobkyně: KOVOLIT, a.s., se sídlem Nádražní 344, Modřice, zast. JUDr. Yvonou
Malířovou, advokátkou se sídlem Jaselská 23, Brno, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutím žalovaného
ze dne 27. 1. 2009, č. j. 995/09-1101-700366, č. j. 996/09-1101-700366, č. j. 997/09-1101-
700366, č. j. 998/09-1101-700366, č. j. 999/09-1101-700366, č. j. 1000/09-1101-700366,
ve věci daně z příjmů, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 26. 11. 2010, č. j. 30 Ca 48/2009 – 64,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá
zrušení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“),
kterým byly zamítnuty žaloby proti výše uvedeným rozhodnutím žalovaného.
Napadenými rozhodnutími zamítl žalovaný odvolání žalobkyně (dále jen „stěžovatelky“)
proti rozhodnutím Finančního úřadu Brno - venkov, kterými byla stěžovatelce
předepsána k přímému placení daňová povinnost na dani z příjmů ze závislé činnosti
a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2006 ve výši 18 880 Kč a sděleno penále
ve výši 3776 Kč; daňová povinnost na dani z příjmů ze závislé činnosti a funkčních
požitků za zdaňovací období roku 2005 ve výši 216 340; daňová povinnost na dani
z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2004 ve výši
327 940 Kč; daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou za zdaňovací období roku
2004 ve výši 1740 Kč; daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou za zdaňovací období
roku 2005 ve výši 1765 Kč a daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou za zdaňovací
období roku 2006 ve výši 889 Kč a sděleno penále ve výši 177 Kč.
Usnesením ze dne 5. 8. 2008, č. j. 30 Ca 48/2009 - 47, spojil krajský soud
samostatně podané žaloby proti shora uvedeným rozhodnutím ke společnému projednání
a rozhodnutí. Po přezkoumání napadených rozhodnutí dospěl krajský soud k závěru,
že žaloby nejsou důvodné.
Dle krajského soudu je mezi stranami nesporné, že v jednotlivých zdaňovacích
obdobích působili u stěžovatelky pracovníci, kteří byli v pracovněprávním vztahu k R. Z.,
osobě se sídlem v zahraničí. Mezi pracovníky a stěžovatelkou neexistoval žádný právní
vztah. Na půdorysu pracovního vztahu mezi pracovníkem a jeho zaměstnavatelem (R. Z.)
vykonával pracovník dočasně pracovní činnost u stěžovatelky. Pracovníci se tedy řídili
pokyny stěžovatelky jenom proto, že k takovému chováni byli povinni na základě
právního vztahu k jejich zaměstnavateli. Pokud by pokyny stěžovatelky nerespektovali,
nemohla stěžovatelka vůči nim vyvodit žádné právní důsledky, nýbrž po jejich
zaměstnavateli v rámci uzavřené smlouvy. Odměna za výkon práce byla pracovníkům
hrazena jejich zaměstnavatelem, který od stěžovatelky inkasoval částky podle počtu
odpracovaných hodin jednotlivými jím dodanými pracovníky.
Krajský soud též konstatoval, že bylo prokázáno, že zaměstnavatel těchto
pracovníků jejich práci osobně neřídil, pokyny k práci jim udělovala stěžovatelka, té byly
odlitky předávány a ta rovněž prostřednictvím úseku výstupní kontroly kontrolovala
kvalitu odvedené práce. Stěžovatelka také stanovovala dobu výkonu práce. Práce byla
vykonávána dlouhodobě a soustavně. Jednalo se zejména o odlévání a ruční opracovávání
odlitků.
Z uvedených důvodů dospěl krajský soud k závěru, že obsahem smluvního vztahu
mezi stěžovatelkou a R. Z. nebylo provedení díla, ale ekonomický pronájem pracovní síly.
Ztotožnil se proto se závěry žalovaného, že smlouvou o dílo ze dne 21. 10. 2002,
uzavřenou mezi stěžovatelkou a panem R. Z., rezidentem Slovenské republiky, na
odlévání a opracování odlitků, stěžovatelka zastírala skutečný stav, tj. mezinárodní
pronájem pracovní síly.
V rámci mezinárodního pronájmu pracovní síly je zaměstnavatelem z pohledu
zákona o daních z příjmů i poplatník (fyzická nebo právnická osoba) daňový rezident,
u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazu, i když příjmy za tuto práci
jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo
bydlištěm v zahraničí. Daňový rezident tak zaměstnává pracovníky, kteří mají formálně
právně uzavřen pracovní poměr s daňovým nerezidentem – pronajímatelem pracovní síly,
ale prostřednictvím daňového rezidenta jsou příjmy za práci vypláceny. Mezi znaky
mezinárodního pronájmu pracovní síly patří zejména to, že zaměstnavatel objednává
množství pracovníků, jejich kvalifikaci, určuje dobu, kterou je bude potřebovat, ukládá
přímo či nepřímo úkoly a řídí a kontroluje jejich práci.
Pro posouzení věci proto není rozhodné, zda pracovníci pracovali či nepracovali
v prostorách stěžovatelky současně se zaměstnanci stěžovatelky, obdobně není rozhodné
ani to, že je stěžovatelka za případné nerespektování svých pokynů nemohla postihnout.
Stejně tak není pro posouzení věci relevantní, kdo zajišťoval pro pracovníky ubytování.
V souladu s ustanovením §6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění účinném za posuzovaná období (dále jen „zákon o daních z příjmů“),
je stěžovatelka považována za zaměstnavatele, u kterého pracovníci vykonávali práci
podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci byly na základě smluvního vztahu
vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí.
K argumentaci stěžovatelky rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne
26. 5. 2005, č. j. 2 Afs 161/2004 - 131 (všechna zde uvedená rozhodnutí NSS jsou
dostupná na www.nssoud.cz), krajský soud uvedl, že správní orgány neposuzovaly
projednávanou věc podle ustanovení §6 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. nezkoumaly
naplnění znaků pracovního poměru, ale aplikovaly ustanovení §6 odst. 2 uvedeného
zákona.
Závěrem krajský soud konstatoval, že vzhledem k označení zhotovitele díla
ve smlouvě („Fa Z.“) může být celá smlouva zatížena absolutní neplatností. Takto
označený subjekt totiž není ani fyzickou, ani právnickou osobou, a proto nemůže být
způsobilý nabývat práva a zavazovat se k povinnostem. S ohledem na posouzení tohoto
vztahu z daňového hlediska jako „ekonomický pronájem pracovní síly“ nemá tato
skutečnost žádné dopady do veřejnoprávní povinnosti stěžovatelky.
Stěžovatelka ve včas podané kasační stížnosti uplatňuje kasační námitky ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. a namítá tak nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem a nepřezkoumatelnost napadeného
rozhodnutí.
Stěžovatelka je přesvědčena, že jí byla předepsána daňová povinnost, kterou není
ze zákona povinna uhradit, čímž byla porušena zásada zákonnosti uvedená v ustanovení
§2 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném
za posuzovaná období (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).
Dílo spočívalo v odlévání a opracovávání odlitků, kdy práce byly prováděny
na základě technologických postupů stěžovatelky. Objednané práce byly zadávány
předákem zaměstnavatele P. D. a ten také pracovníky přímo řídil. Tvrzení soudu, že práce
zadávala stěžovatelka, není pravdivé. Zaměstnavatel vybavoval pracovníky pracovními
ochrannými pomůckami, proškolil je o bezpečnosti práce a s každým svým pracovníkem
měl uzavřenou řádnou pracovní smlouvu. Z uvedeného vyplývá, že mezi stěžovatelkou a
R. Z. byla uzavřena a realizována smlouva o dílo. Nebyly proto naplněny znaky pro
vyměření daně z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků, případně daně dle
zvláštní sazby daně.
Svá tvrzení stěžovatelka opřela o rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 2. 2005, č. j. 2 Afs 62/2004 - 70 a ze dne 26. 5. 2005, č. j. 2 Afs 161/2004 – 131, dále
odkázala na rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 10. 2005,
č. j. 59 Ca 14/2002 - 17, jakož i nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003,
sp. zn. IV. US 666/02 (všechna zde uvedená rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná
na http://nalus.usoud.cz).
V souladu s ustanovením §536 obchodního zákoníku se dílem rozumí zhotovení
určité věci, pokud není aplikovatelná kupní smlouva, montáž určité věci, její údržba,
provedení dohodnuté úpravy nebo opravy věci nebo hmotně zachycený výsledek jiné
činnosti. Cena díla musí být ve smlouvě dohodnuta nebo v ní musí být alespoň stanoven
způsob určení.
V projednávané věci bylo předmětem díla odlévání a opracovávání odlitků, oprava
forem, mohl být prováděn také převoz palet a manipulace s břemeny. Opracování
a odlévání odlitků lze považovat za opravu či úpravu věci, výsledkem práce tak byl
hmotně zachycený výsledek činnosti. Cena díla byla určena cenou za jednu normohodinu.
Nosný materiál byl dodáván stěžovatelkou, ostatní materiál byl dodáván
a fakturován zhotovitelem díla dle pořizovacích cen s manipulační přirážkou 10 %.
Stěžovatelka trvá na tom, že tvrzení krajského soudu, dle kterého zhotovitel neprováděl
práce na vlastní náklad a nebezpečí, neodpovídá skutkovému stavu. Obdobně neodpovídá
skutkovému stavu tvrzení soudu, dle kterého pracovníkům určovala pracovní dobu
stěžovatelka. Pracovní dobu určoval zaměstnavatel těchto pracovníků, tj. firma Z.
Uzavřená smlouva o dílo představovala tzv. rámcovou smlouvu, kdy práce byly
prováděny na základě jednotlivých požadavků objednatele, a proto nelze souhlasit
s tvrzením krajského soudu, že práce byla časově neomezená. Skutečnost, že odvedenou
práci kontrolovala stěžovatelka, není rozhodná. V souladu s ustanovením §550
obchodního zákoníku je objednatel oprávněn kontrolovat provádění díla, dožadovat
se odstranění vad případně od smlouvy odstoupit.
Jednou z podmínek pro použití ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů
je existence pracovněprávního, služebního nebo jiného členského nebo obdobného
poměru, v nichž poplatník při výkonu práce je povinen dbát příkazů plátce. Žádný
vyjmenovaný či obdobný poměr však mezi stěžovatelkou a jednotlivými pracovníky nebyl
uzavřen. Stěžovatelka nevedla a ani nemohla vést mzdové listy a související agendu
jednotlivých pracovníků, neboť tyto osoby u ní nebyly v pracovním poměru. Je proto
otázkou, z jaké částky byla daň předepsána, pokud platby zhotoviteli nebyly mzdou
jednotlivých pracovníků. Další související otázkou je, jaká byla cena za údajný pronájem
pracovní síly. Krajský soud se těmito otázkami nezabýval.
Žalovaný ani krajský soud se nezabývaly problematikou Smlouvy mezi Českou
a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku
v oboru daní z příjmů a z majetku (dále jen „smlouva o zamezení dvojího zdanění“),
která byla schválená Parlamentem ČR dne 14. 7. 2003. V čl. 14, jež nese název „Příjem
ze závislé činnosti“, je obsaženo ustanovení o zdanění platů, mezd a jiných podobných
odměn. Právě uvedené ustanovení umožňuje modifikaci zdanění těchto osob,
které podnikají v jenom nebo obou státech. Stěžovatelka nemohla vědět, v jakém dalším
vztahu jsou pracovníci firmy Z., jakou má tento ke svým zaměstnancům povinnost platit
daň z příjmů ze závislé činnosti. Otázkou tedy zůstává, zda jeden a tentýž příjem nebyl
zdaněn vícekrát.
Rozhodnutí správce daně jsou neplatná, neboť ve výroku chybí ustanovení
právního předpisu, podle kterého bylo rozhodováno [§32 odst. 2 písm. d) zákona
o správě daní a poplatků]. Krajský soud se ztotožnil se závěry žalovaného a touto
námitkou se blíže nezabýval. Z uvedených důvodů považuje stěžovatelka napadený
rozsudek za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Stěžovatelka navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu
k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že obsahem smluvního vztahu
mezi stěžovatelkou a R. Z. nebyla realizace jakéhokoliv díla, ale pravidelné, soustavné a
dlouhodobé provádění prací pracovníky dodanými R. Z. Za dílo nemůže být považováno
odlévání a opracovávání odlitků bez bližší specifikace, bez určení množství a druhu
opracovaných odlitků.
Pracovníci nebyli řízeni zhotovitelem, ale prostřednictvím P. D., kterému byly
vedoucím výroby stěžovatelky Ing. H. nebo mistrem udělovány potřebné pokyny. Tyto
skutečnosti vyplývají z protokolů o ústním jednání sepsaných s jednotlivými svědky.
K oprávnění stěžovatelky kontrolovat ve smyslu ustanovení §550 obchodního
zákoníku provádění díla žalovaný uvádí, že tato kontrola nezahrnuje postup zhotovitele
vyplývající z jeho odbornosti, ale spíše to, zda je dílo zhotovováno v souladu
s povinnostmi zhotovitele. V projednávané věci však kontrola zahrnovala prověřování
kvality práce jednotlivých pracovníků. Pokud jde o pracovní dobu, svědecké výpovědi
potvrdily, že pracovní dobu určovala stěžovatelka, a to prostřednictvím P. D.
Stěžovatelka byla za plátce příjmů jednotlivých pracovníků označena ve smyslu
ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů a proto její námitka, že neměla
s jednotlivými pracovníky uzavřen žádný právní vztah, nemůže obstát.
V závěru svého vyjádření upozornil žalovaný na to, že některé kasační námitky
nebyly uplatněny v žalobě, přesto se však k těmto námitkám krátce vyjádřil.
Žalovaný považuje kasační stížnost za nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost
přípustná a stěžovatelka je řádně zastoupena (§105 odst. 2 s. ř. s. ). Poté přezkoumal
napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných
důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.). Dále zkoumal, zda napadený rozsudek netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl,
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejprve se kasační soud zabýval tvrzenou nepřezkoumatelností rozsudku
krajského soudu. Nejvyšší správní soud se otázkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí
správních soudů pro nedostatek důvodů zabýval v mnoha svých rozhodnutích.
Z relevantní judikatury zdejší soud připomíná, že rozsudek krajského soudu
je nepřezkoumatelný, pokud z jeho odůvodnění „není vůbec zřejmé, jakými úvahami se soud
řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého
důvodu soud nepřistoupil, resp. nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele obsaženou
v žalobě a proč soud subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy“ (rozsudek ze dne
29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52). Nepřezkoumatenost je také dána, „opomene-li krajský
soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek“
(rozsudek ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, publikovaný pod č. 787/2006 Sb.
NSS), a rovněž tehdy, „není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč
soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky
účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené … Soud, který se vypořádává s takovou argumentací,
ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá“
(rozsudek ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb.
NSS).
Ze soudního spisu kasační soud ověřil, že v podané žalobě stěžovatelka namítala
nesprávnou aplikaci ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, když např. uváděla,
že správce daně neprokázal, že by pracovníci zhotovitele pracovali na pracovišti
se zaměstnanci stěžovatelky. Stěžovatelka neměla žádný nástroj, kterým by mohla
za případné neplnění pokynů pracovníky postihnout. Každý pracovník byl v právním
vztahu k R. Z., nikoli ke stěžovatelce a ten také určoval jejich práci. Stěžovatelka
nezajišťovala žádné ubytování.
Dále se stěžovatelka v žalobě zabývala interpretací ustanovení §6 odst. 1 písm. a)
zákona o daních z příjmů, a to ve smyslu závěrů rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
ze dne 26. 5. 2005, č. j. 2 Afs 161/2004 - 131. Uváděla, že mezi ní a jednotlivými
pracovníky nebyl uzavřen ani pracovní, ani jiný obdobný poměr. Dovozovala proto
nesprávnou aplikaci ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků a ustanovení
§6 odst. 2 zákona o daních z příjmů a dovolávala se užití zásady in dubio mitius. V této
souvislosti vytýkala žalovanému, že se neřídil judikáty, na které poukázala v odvolání.
Námitky napadající nesprávnou aplikaci smlouvy o zamezení dvojího zdanění,
jakož i námitky napadající neplatnost správních rozhodnutí, stěžovatelka v žalobě
nevznesla. Obdobně nebyla v žalobě vznesena ani námitka zpochybňující částku,
ze které byla daň předepsána, ani otázka ceny za pronájem pracovní síly.
Neučinila-li stěžovatelka v souladu se svou dispoziční zásadou tyto otázky
předmětem soudního řízení před krajským soudem, nemůže následně vytýkat soudu,
že se těmito námitkami v odůvodnění svého rozhodnutí nezabýval. Krajský soud
přezkoumává žalobou napadené rozhodnutí ve smyslu ustanovení §75 zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“), pouze v mezích žalobních bodů. Nad rámec žalobních bodů pak přihlíží pouze
k takovým skutečnostem či vadám řízní, ke kterým je povinen přihlížet z úřední
povinnosti. Námitky stěžovatelky napadající nevypořádání námitek, které v žalobě
nevznesla, nemohou proto obstát a vzhledem k tomu, že kasační soud nezjistil žádné jiné
důvody nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku, přistoupil k meritornímu tj. věcnému
přezkumu napadeného rozhodnutí.
V této souvislosti je vhodné upozornit stěžovatelku na to, že námitky, které byly
poprvé uplatněny až v kasační stížnosti (interpretace a aplikace mezinárodní smlouvy
o zamezení dvojího zdanění, částka, ze které byla vypočtena daň, cena pronájmu,
náležitosti rozhodnutí správce daně), jsou novými skutečnostmi uplatněnými dle
ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustně, proto se jimi kasační soud nemůže zabývat.
Po aktivně legitimovaných účastnících předcházejícího žalobního řízení lze vzhledem
k charakteru kasačního řízení spravedlivě žádat, aby na principu vigilantibus iura uplatnili
veškeré důvody nezákonnosti správního rozhodnutí již v řízení před soudem prvé
instance. Pokud tak neučiní, je legitimní, že z hlediska možnosti uplatnění argumentace
v dalším stupni ponesou případné nepříznivé následky s tím spojené. V tomto případě
je zřejmé, že se jedná o skutečnosti, které mohly být uplatněny již v dřívějších fázích
řízení.
Předmětem sporu je posouzení otázky, zda se v posuzovaném období jednalo
o provádění díla mezi stěžovatelkou a R. Z., či zda šlo o poskytování pracovní síly a tedy
ekonomický pronájem pracovní síly ve smyslu ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z
příjmů. Skutečnost, že R. Z. byl v době uzavření smlouvy v postavení daňového
nerezidenta, není mezi stranami sporná.
Podle ustanovení §6 odst. 2, věty druhé a třetí, zákona o daních z příjmů
je zaměstnavatelem i poplatník uvedený v ustanovení §2 odst. 2 tohoto zákona nebo
v ustanovení §17 odst. 3 tohoto zákona (fyzická nebo právnická osoba), u kterého
zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou
na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm
v zahraničí. Z hlediska dalších ustanovení zákona o daních z příjmů se takto vyplácený
příjem považuje za příjem vyplácený poplatníkem uvedeným ve shora citovaných
ustanovení zákona o daních z příjmů. V případě, že v úhradách zaměstnavatele osobě
se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí je obsažena i částka za zprostředkování, považuje
se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady.
Vztahem mezi ustanovením §6 odst. 1 zákona o daních z příjmů a ustanovení §6
odst. 2 uvedeného zákona se Nejvyšší správní soud ve své judikatuře opakovaně zabýval
a dospěl k jednoznačnému závěru, že ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů
není doplněním ustanovení §6 odst. 1 uvedeného zákona, ale samostatnou kategorií,
postihující tzv. mezinárodní ekonomický pronájem pracovní síly. V rozsudku ze dne
1. 6. 2005, č. j. 2 Afs 176/2004 - 140, výslovně uvedl, že „ustanovení §6 odst. 2 zákona
o daních z příjmů je doplněním vymezení rozsahu vztahů spadajících pod ustanovení §6 odst. 1 zákona
o daních z příjmů o další, v §6 odst. 1 neuvedený typ vztahů, nikoli upřesněním ustanovení §6 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Jinak řečeno, zákon o daních z příjmů v ustanovení §6 odst. 2 větě druhé
a třetí říká, že určité taxativně vymezené kategorie pronájmu pracovní síly (a jen a pouze tyto) jsou
vztahy, u nichž má osoba, pro kterou pracovník na základě smlouvy o pronájmu pracovní síly pracuje
a která je českým daňovým rezidentem (§2 odst. 2, §17 odst. 3 zákona o daních z příjmů), postavení
„zaměstnavatele“ ve smyslu §6 odst. 2 věty první uvedeného zákona, i když příjem pracovníkovi
nevyplácí ona, nýbrž je mu vyplácen zahraniční osobou – jeho skutečným zaměstnavatelem, který jeho
pracovní sílu „zaměstnavateli“pronajal. Zákon dokonce reflektuje skutečnost, že za pronájem pracovní
síly nájemce pronajímateli platí částku, která v sobě většinou obsahuje nejen úhradu skutečných nákladů
na mzdové a doprovodné výdaje na pronajaté zaměstnance, nýbrž i částku za zprostředkování – stanoví
proto v §6 odst. 2 větě čtvrté z důvodu ztížení možnosti obcházení zákona, že v případě, že v úhradách
„zaměstnavatele“ (ve smyslu §2 odst. 2 věty první a druhé uvedeného zákona) osobě se sídlem nebo
bydlištěm v zahraničí je obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance
nejméně 60 % z celkové úhrady. Smysl a účel ustanovení §6 věty druhé až čtvrté zákona je zřejmý
- zpřísněným režimem pro pronájem pracovní síly prostřednictvím zahraničních subjektů,
které nepodléhají jurisdikci českých daňových orgánů a které jsou jimi proto jen velmi obtížně
kontrolovatelné, zabránit obcházení českých daňových zákonů “.
Námitky stěžovatelky směřující do nesprávné aplikace a interpretace ustanovení §6
odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, včetně související judikatury, nejsou proto
relevantní. Podstatným pro posouzení věci není otázka, zda mezi stěžovatelkou
a jednotlivými pracovníky byl uzavřen vztah obdobný pracovnímu či členskému poměru,
či jakýkoliv jiný právní vztah. Ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů přímo
předpokládá, že pracovní poměr či jiný obdobný poměr budou mít jednotliví pracovníci
uzavřen se zahraniční osobou, která pracovníky pro objednatele zajišťuje. Pro účely
zajištění výběru daně je považován za zaměstnavatele uživatel pracovní síly, který
je českým rezidentem, pokud (právním) zaměstnavatelem je český daňový nerezident.
Uživatel pak je považován fiktivně za plátce příjmu a stává se plátcem daně
u zaměstnanců, které využívá na základě pronájmu pracovní síly, bez ohledu
na to, že s jednotlivými pracovníky nemá uzavřen pracovní či jiný obdobný poměr.
Skutečnost, že R. Z., zaměstnavatel pracovníků, vykonávajících práci
u stěžovatelky, je daňový nerezident, není mezi účastníky sporná. Veškerá argumentace
stěžovatelky zdůrazňující skutečnost, že mezi ní a jednotlivými pracovníky nebyl uzavřen
pracovní poměr ani jiný obdobný poměr, či dokonce mezi nimi nebyl žádný právní vztah,
a proto nelze v jejím případě aplikovat ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů,
je zcela irelevantní. Při aplikaci ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů mezi
zaměstnancem a uživatelem pracovní síly existuje v zásadě pouze faktický vztah,
kdy uživatel udílí pracovníkovi pokyny k výkonu práce a pracovník dle pokynů uživatele
práci vykonává.
Dle názoru kasačního soudu bylo skutečným obsahem závazku mezi R. Z. a
stěžovatelkou zajistit ze strany R. Z. stěžovatelkou požadovaný objem disponibilní
pracovní síly v určité kvalifikační struktuře, pro určité místo a po určitou dobu, jímž by
mohla stěžovatelka zajistit výkon své činnosti nikoli provedení díla ve smyslu ustanovení §
536 obchodního zákoníku.
Kasační soud se ztotožňuje se stěžovatelkou v tom smyslu, že dílem se mimo jiné
rozumí zhotovení určité věci, montáž určité věci, její údržba, provedení dohodnuté
opravy či její úpravy nebo hmotně zachytitelný výsledek jiné činnosti. Předmětem plnění
dle smlouvy o dílo může tedy být i opracování určité věci.
Dále platí, že pokud se zhotovitel díla ve smlouvě nezavázal postupovat
při provádění díla způsobem stanoveným objednatelem, vytváří dílo samostatně a není
pokyny objednatele vázán. I pokud by však postupoval podle pokynů objednatele, měl
by sám přiměřenost pokynů posoudit v rámci odborné péče, kterou na něm lze podle
povahy díla žádat.
Objednatel se v posuzované věci ve smlouvě zavázal, že zhotoviteli předá před
zahájením prací technologický postup, ze kterého bude zřejmé, co se bude na daných
odlitcích opracovávat. Tento závazek objednatele však sám o sobě neopravňoval
objednatele řídit a kontrolovat práci zhotovitele (respektive jeho zaměstnanců), určovat
jejich pracovní dobu, či požadovat konkrétní počet pracovníků včetně jejich kvalifikace.
Jak již uvedl krajský soud, mezi znaky mezinárodního pronájmu pracovní síly patří
zejména to, že ekonomický zaměstnavatel objednává množství pracovníků, jejich
kvalifikaci, určuje dobu, pro kterou je bude potřebovat, ukládá přímo či nepřímo úkoly
a řídí a kontroluje jejich práci. Výše uvedené znaky byly v posuzované věci splněny.
Ing. H., vedoucí výroby stěžovatelky, který v rozhodném období zajišťoval a
organizoval výrobu odlitků, do protokolu ze dne 24. 7. 2007,
č. j. 170193/07/293934/3663, uvedl, že důvodem uzavření smlouvy o dílo byl nedostatek
pracovníků na trhu práce. Předmětem smlouvy o dílo bylo odlévání a opracovávání
odlitků v rozsahu určeném stěžovatelkou, zajištění oprav forem, převoz palet pomocí
VZP a manipulace s břemenem. Cena byla stanovena v částce 115 Kč za 1 Nh,
což představuje cenu odvedené práce za podmínky splnění stanovené normy. Smlouva
byla uzavřena na dobu neurčitou od 1. 9. 2002. Z iniciativy R. Z. byla ukončena ke konci
února 2006 ústní dohodou.
Pracovníci byli zařazeni do úkolové mzdy nebo jako režijní pracovníci. Operativní
záležitosti řešil Ing. H. s P. D., zaměstnancem zhotovitele, přes kterého podle potřeb
výroby upřesňoval zhotoviteli požadavek na konkrétní počet pracovníků, případně na
jejich kvalifikaci. Jednalo se převážně o ruční pilování odlitků, v menším rozsahu o
ulamování vtokové soustavy odlitků. Apretura, tj. opracovávání odlitků, navazovala na
výrobní proces stěžovatelky. Kmenoví zaměstnanci stěžovatelky odlitek odlili a pracovníci
zhotovitele prováděli apreturu. V některých případech zadával práci P. D. z pověření
vedoucího výroby mistr, kmenový zaměstnanec stěžovatelky. Pracovníci zhotovitele
pracovali většinou v ranní směně, v případě potřeby „zajištění dodávky“ zorganizoval P.
D. odpolední případně i noční směnu.
Apretura výrobků tak byla řízena stěžovatelkou jako součást jejího výrobního
cyklu, a to podle jejich požadavků a jejich potřeb. Tyto požadavky byly jednotlivým
pracovníkům předávány prostřednictvím P. D. Výše uvedené potvrdil také P. D., který do
protokolu ze dne 20. 3. 2008, č. j. 75615/08/29394/3663, uvedl, že v letech 2004 - 2006
byl zaměstnancem firmy Z. Jako předák řídil činnost pracovníků firmy Z, většinou práci
přebíral od vedoucího výroby Ing. H. a tu ráno zadal jednotlivým pracovníkům. Tvrzení
stěžovatelky, že práci svých pracovníků sama řídila, tak neodpovídá zjištěnému
skutkovému stavu.
Ze zjištěného skutkového stavu dále vyplývá, že výsledky práce byly po ukončení
směny odevzdávány vedoucímu výroby. Kvalitu práce nekontroloval P. D., ale pracovníci
úseku OTK, tj. zaměstnanci stěžovatelky (viz výpověď Ing. H.). P. D. pouze uvedl, že pro
vlastní potřebu kontroloval práci svých pracovníků on sám, kdo následně prováděl
kontrolu mu není známo. Současně však uvedl, že pokud odlitek nebyl správně
opracován, řešil to s ním zaměstnanec stěžovatelky a věc byla opravena.
Tato každodenní kontrolní činnost stěžovatelky pak odpovídá spíše kontrole
výsledku kvality provedené finální práce než oprávnění objednatele k provádění kontrol
prací během realizace díla. Za nekvalitní práci (tj. zmetky) byla provedena srážka z měsíční
fakturace (např. u zaměstnance V. He., viz zpráva o daňové kontrole). Zjistí-li však
objednatel díla, že zhotovitel díla neplní při jeho realizaci své povinnosti, je oprávněn
dožadovat se toho, aby zhotovitel odstranil vady vzniklé vadným prováděním a dílo
realizoval řádným způsobem, případně odstoupit od smlouvy.
Počet pracovníků neurčoval zhotovitel díla, ale měnil se podle požadavků
stěžovatelky, dle úrovně jejich objednávek. Požadavek na počet pracovníků upřesňoval
vedoucí výroby. Ten do shora specifikovaného protokolu výslovně uvedl, že „všechny
výrobní požadavky jsem převáděl na P. D. či R. Z. já“.
Ze zjištěného skutkového stavu dále vyplývá (výpověď Ing. H.), že dobu výkonu
práce určovala stěžovatelka prostřednictvím vedoucího výroby. Ten podle potřeby plnění
dodávek stěžovatelky požádal P. D., aby zajistil večerní či noční směnu.
Docházku do práce evidovali pracovníci na docházkových kartách BIS,
které po ukončení činnosti měli odevzdat na osobním oddělení stěžovatelky. Faktury
vystavené zhotovitelem díla zněly na „kovoobráběčské práce“, jejich podkladem byla
evidence odpracovaných hodin, označená jako „Soupis odvedené práce pro vyúčtování
měsíce“. Na těchto soupisech jsou uvedena jména Ing. H., vedoucího výroby stěžovatelky
a Ing. V. K., ředitele slévárny. V soupisech je dále uvedený jmenný seznam jednotlivých
pracovníků a za každého pracovníka číselné údaje ve sloupcích označených: hodiny v
některých případech označené také „Nh“, případně „hodinová sazba“, v některých případech
„ztráty za zmetky“ případně „za nevrácené karty“, „celkem odvedené hodiny“,“ celkem Kč pro
fakturaci“.
Náklady spojené s provozem strojů a prostor (osvětlení, otop, elektřina, plyn) nesla
stěžovatelka. Výše uvedené potvrdil sám R. Z. do protokolu ze dne 18. 2. 2008,
č. j. 18424/08/403930/3370, neboť uvedl, že za pronájem pracoviště a případné náklady
na energie nic neplatil. Zhotovitel tak neprováděl práce na svůj náklad. Skutečnost,
že určitý materiál byl dle smlouvy dodáván a fakturován zhotovitelem díla dle
pořizovacích cen s manipulační přirážkou 10 %, nevyvrací zjištění správní orgánů,
že náklady na fakturovanou práci nesla stěžovatelka.
R. Z. dále uvedl, že v částce 115 Kč za 1 Nh úkolové či režijní mzdy byla zahrnuta
také částka za zprostředkování, jejíž výši však nelze přesně určit. On svým zaměstnancům
vyplácel za práce provedené u stěžovatelky minimálně 50 Kč za Nh.
Z výše uvedeného jednoznačně vyplývá, že firma Z. neřídila práci svých
zaměstnanců ani stěžovatelce nepředávala její výsledky. Obsahem smluvního vztahu mezi
zhotovitelem a objednatelem bylo poskytování pracovníků na práci u stěžovatelky. Tuto
práci fakticky řídila, koordinovala a při své podnikatelské činnosti bezprostředně využívala
stěžovatelka, a to prostřednictvím P. D., předáka zhotovitele. Pracovní poměr měli
jednotliví zahraniční pracovníci uzavřený s R. Z., daňovým nerezidentem. Ten jim také
vyplácel za práci odvedenou u stěžovatelky mzdu, a to na podkladě měsíční fakturace za
odpracované normohodiny. Za ekonomického zaměstnavatele tak byla ve smyslu
ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů po právu považována stěžovatelka, která
byla povinna pod vlastní majetkovou odpovědností odvádět správci daně daň z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků sraženou v souladu s ustanovením
§38h zákona o daních z příjmů.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s.
podanou kasační stížnost zamítl. O věci přitom rozhodl bez jednání postupem podle
§109 odst. 1 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud
zpravidla bez jednání.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s.
Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému náklady řízení nevznikly. Z uvedených důvodů zdejší soud
rozhodl, že žádnému z účastníků se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. srpna 2011
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu