ECLI:CZ:NSS:2012:1.AFS.63.2012:26
sp. zn. 1 Afs 63/2012 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: CDZ, a. s.,
se sídlem 28. října 438/219, Ostrava – Mariánské Hory, zastoupeného JUDr. Lenkou Faltýnovou,
advokátkou se sídlem nám. Míru 143, Domažlice, proti žalovanému: Celní úřad
Brno, se sídlem Řípská 9, Brno, o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne
17. 7. 2009, č. j. 2478-13/09-016200-021 a ze dne 17. 8. 2009, č. j. 2470-14/09-016200-021,
č. j. 2472-14/09-016200-021, č. j. 2474-14/09-016200-021, č. j. 2476-14/09-016200-021, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 20. 4. 2012,
č. j. 30 Af 2/2012 - 123,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 20. 4. 2012, č. j. 30 Af 2/2012 - 123,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení a rekapitulace vývoje věci
[1] Žalovaný rozhodnutími ze dne 24. 3. 2009 (č. j. 2479-06/09-016200-021,
č. j. 2471-06/09-016200-021, 2473-06/09-016200-021, 2475-06/09-016200-021 a 247706/09- 016200-021)
vyměřil žalobci přeplatek na dani z přidané hodnoty v celkové částce 19.228.481,40 Kč;
rozhodnutími ze dne 1. 4. 2009 (č. j. 2478-06/09-016200-021, č. j. 2470-05/09-016200-021
a č. j. 2476-05/09-016200-021) a 2. 4. 2009 (č. j. 2474- 05/09-016200-021 a č. j. 2472-05/09-016200-021)
vyměřil žalobci nedoplatek na dani z přidané hodnoty ve stejné výši.
[2] Rozhodnutími ze dne 22. 4. 2009 (č. j. 2478- 07/09-016200-021, č. j. 2474- 06/09-016200-021,
č. j. 2470-06/09-016200-021, č. j. 2472 -06/09-016200-021, č. j. 2476- 06/09-016200-021) rozhodl žalovaný
o započtení přeplatků na dani na úhradu nedoplatků daně z přidané hodnoty vyměřených shora
uvedenými rozhodnutími. Proti těmto rozhodnutím o započtení přeplatků podal žalobce
reklamace, které žalovaný v záhlaví označenými rozhodnutími zamítl. Proti těmto rozhodnutím
brojil žalobce žalobami u Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), který na jejich
základě rozsudkem ze dne 22. 6. 2011, č. j. 30 Ca 123/2009 - 51, napadená rozhodnutí
o reklamaci zrušil. Krajský soud totiž rozsudky dne 21. 6. 2011 zrušil rozhodnutí ve věci
vyměření nedoplatku na dani z přidané hodnoty z důvodu uplynutí tříleté prekluzivní lhůty.
Ve věcech započtení přeplatku daně z přidané hodnoty na nedoplatek této daně ve stejné výši
dospěl krajský soud k závěru, že neexistují-li rozhodnutí prvotní, tj. rozhodnutí o vyměření
nedoplatků na dani z přidané hodnoty, nemohou obstát ani rozhodnutí odvozená (o započtení).
Protože právo státu na daň zaniklo, nelze ani hovořit o splatnosti vyměřených daní z přidané
hodnoty a nedošlo proto ke splnění podmínky započtení, která spočívá ve střetu pohledávek
způsobilých k započtení, tj. pohledávek splatných. Z toho důvodu zrušil napadená rozhodnutí
žalovaného pro nezákonnost.
[3] Ke kasačním stížnostem žalovaného Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 7. 12. 2011,
č. j. 1 Afs 64/2011 – 73, rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že krajský soud posoudil otázku prekluze nesprávně,
neboť měl být v souzených věcech aplikován §41 s. ř. s. Zrušil-li tedy krajský soud rozhodnutí
žalovaného, neboť podle něj nemohla jako akcesorická obstát vzhledem k tomu, že byla dříve
zrušena rozhodnutí prvotní, avšak zrušení těchto prvotních rozhodnutí se ukázalo jako
nezákonné, zatížil krajský soud svůj rozsudek vadou, jež mohla mít za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé a napadený rozsudek proto bylo nutno zrušit a věc soudu vrátit k dalšímu
řízení.
[4] Krajský soud následně rozsudkem ze dne 20. 4. 2012, č. j. 30 Af 1/2012 - 131, zrušil
odvolací rozhodnutí Celního ředitelství Brno ve věci vyměření nedoplatku na dani z přidané
hodnoty a věci mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud dovodil, že žalovaný nemohl opětovně
vydat platební výměry, neboť tomu bránila překážka věci pravomocně rozhodnuté.
[5] V záhlaví popsaným rozsudkem proto krajský soud přistoupil též ke zrušení rozhodnutí
žalovaného o reklamacích proti rozhodnutím o započtení přeplatku na nedoplatek daně z přidané
hodnoty. Jestliže byla na základě žaloby zrušena odvolací rozhodnutí Celního ředitelství Brno
se závazným právním názorem o protiprávnosti a nemožnosti vydání platebních výměrů
žalovaným, musí být následně zrušena i rozhodnutí odvozená, čemuž nebrání ani zásada uvedená
v §75 odst. 1 s. ř. s. Platební výměry, kterými byla žalobci vyměřena daň z přidané hodnoty
při dovozu, neměly být vůbec vydány pro překážku rei iudicatae a na základě závazného právního
názoru budou muset být správními orgány zrušeny. Z uvedeného důvodu je dle krajského soudu
nutno zrušit i napadená rozhodnutí žalovaného o reklamaci pro jejich nezákonnost. Řešení
otázky, zda nastala splatnost daně s poukazem na podání žádosti žalobce o prominutí této daně,
je zcela nadbytečné z důvodu nezákonnosti vydání platebních výměrů a závěru, že z pohledu
přezkumu zákonnosti nemůže obstát odvozené správní rozhodnutí, byla-li soudem konstatována
nezákonnost prvotního rozhodnutí a došlo-li ke zrušení navazujících odvolacích rozhodnutí pro
nezákonnost.
II. Stručné shrnutí námitek obsažených v kasační stížnosti
[6] Žalovaný (dále též „stěžovatel“) brojí proti rozsudku krajského soudu včas podanou
kasační stížností. Uvádí, že soud zrušil rozhodnutí, kterými Celní ředitelství Brno zamítlo
odvolání proti platebním výměrům. Byla-li zrušena pouze druhoinstanční rozhodnutí, pak stále
z právního hlediska existují zmíněné platební výměry, které za této situace již sice nejsou
pravomocné, ale jsou vykonatelné a jako takové tedy způsobilé k započtení. Na této skutečnosti
dle názoru stěžovatele nemůže nic změnit skutečnost, že krajský soud uvedl, že dotčené platební
výměry jsou nezákonné z důvodu překážky rei iudicatae. Jsou totiž stále vykonatelné a nebyly
zrušeny ani krajským soudem, ani Celním ředitelstvím Brno. Za této situace neexistoval zákonný
důvod k vydání kasační stížností napadeného rozsudku, ani důvod pro nezabývání se otázkou
splatnosti vyměřené daně z přidané hodnoty.
[7] Stěžovatel dále uvádí, že v dané věci je klíčové posouzení otázky, zda vydání platebních
výměrů bránila překážka věci pravomocně rozhodnuté, v důsledku čehož by se v případě
platebních výměrů jednalo o rozhodnutí nezákonná a stejně tak v případě rozhodnutí Celního
ředitelství Brno o odvolání proti těmto platebním výměrům a dále v záhlaví uvedeným
rozsudkem zrušeným rozhodnutím stěžovatele, coby rozhodnutí odvozených od platebních
výměrů.
III. Vlastní argumentace Nejvyššího správního soudu
[8] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla
podána včas a osobou oprávněnou, jež zastupuje zaměstnanec s vysokoškolským právnickým
vzděláním, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie [§105 odst. 2
s. ř. s.], a jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Důvodnost kasační stížnosti
posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti
[§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.].
[9] Kasační stížnost je důvodná.
[10] Pro nyní souzenou věc je podstatné, že krajský soud rozsudkem ze dne 20. 4. 2012,
č. j. 30 Af 1/2012 – 131 (kasační stížnost Celního ředitelství Brno proti tomuto rozsudku
je u Nejvyššího správního soudu vedena pod sp. zn. 1 Afs 62/2012), zrušil rozhodnutí Celního
ředitelství o odvoláních žalobce proti platebním výměrům vydaným stěžovatelem dne 1. 4. 2009
a 2. 4. 2009 (podrobněji popsaným v bodu [1] tohoto rozsudku); ke zrušení dotčených platebních
výměrů však soud nepřistoupil, a to i přesto, že v odůvodnění zmíněného rozsudku konstatoval,
že z důvodu překážky věci pravomocně rozhodnuté neměly být vůbec vydány.
[11] Krajský soud rozhodnutí žalovaného v nyní projednávané věci zrušil s tímto
odůvodněním (zvýraznění doplněno): „[j]estliže byla na základě žaloby zrušena odvolací správní
rozhodnutí Celního ředitelství Brno se závazným právním názorem o protiprávnosti a nemožnosti vydání
platebních výměrů celním úřadem, musí být následně zrušena i rozhodnutí odvozená, čemuž nebrání ani zásada
uvedená v ust. §75 odst. 1 s. ř. s. (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009,
č.j. 5 afs 43/2008-60, přístupný na www.nssoud.cz). Platební výměry, kterými byla žalobci vyměřena daň
z přidané hodnoty při dovozu, neměly být vůbec vydány pro překážku res iudicata a na základě závazného
právního názoru budou muset být správními orgány zrušeny. Z uvedeného důvodu je nutno zrušit i nynější žalobou
napadená rozhodnutí žalovaného pro jejich nezákonnost (…)“.
[12] Dle Nejvyššího správního soudu lze vzhledem k výše uvedenému souhlasit
se stěžovatelem, že za takového stavu předmětné platební výměry existují (nebyly zrušeny),
nejsou pravomocné (rozhodnutí o odvolání proti těmto platebním výměrům byla zrušena
soudem a z obsahu soudního spisu neplyne, že by Celní ředitelství Brno o odvoláních opětovně
rozhodlo), ale jsou vykonatelné, neboť podle §322 zákona č. 13/1993 Sb., Celní zákon nemá
odvolání proti rozhodnutí celních orgánů odkladný účinek. Tyto platební výměry jsou tedy nadále
způsobilé vyvolávat jimi předvídané právní účinky. Stejně tak stále existují pravomocná
rozhodnutí o přeplatku na dani z přidané hodnoty vydaná žalovaným (proti nim žalobce
ze zřejmých důvodů nebrojil). Skutečnost, že byla zrušena rozhodnutí o odvolání proti platebním
výměrům, nemá proto vliv na možnost započíst vyměřenou daň na úhradu nedoplatku, neboť
zákonné podmínky jsou nadále splněny – správce daně může převést daňový přeplatek
na evidovaný daňový nedoplatek ve chvíli, kdy je daňový nedoplatek vykonatelný (§64 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků; k tomu též rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2009,
č. j. 1 Afs 11/2009 – 86).
[13] Krajský soud na danou věc nesprávně aplikoval rozsudek zdejšího soudu ze dne
19. 2. 2009, č. j. 5 Afs 43/2008 – 60. V něm sice Nejvyšší správní soud dovodil, že v případě
zrušení rozhodnutí prvotního, musí být následně zrušeno i rozhodnutí odvozené, čemuž nebrání
ani zásada uvedená v §75 odst. 1 s. ř. s. – za takové rozhodnutí prvotní a odvozené je však
v projednávané věci možno považovat rozhodnutí o vyměření nedoplatku na dani z přidané
hodnoty a rozhodnutí o započtení přeplatku na nedoplatek na dani, nikoli však rozhodnutí
o odvolání (resp. reklamaci) proti těmto rozhodnutím. Taková rozhodnutí již nevykazují vztah
závislosti obdobný tomu, který vzniká mezi rozhodnutím o vyměření nedoplatku a rozhodnutím
o započtení. Je dosti dobře možné představit si situaci, ve které bude soudem zrušeno rozhodnutí
o odvolání proti platebnímu výměru (např. z důvodu procesního pochybení žalovaného v řízení
o odvolání), rozhodnutí o reklamaci však v řízení o žalobě obstojí. Ovšem v případě zrušení
platebního výměru z podstaty věci není dána jedna z podmínek pro existenci rozhodnutí
o započtení, a to proto musí být za takové situace zrušeno vždy.
[14] Nadto krajský soud v projednávané věci přistoupil ke zrušení rozhodnutí žalovaného
na základě skutečnosti, která v budoucnosti (byť s velkou pravděpodobností) teprve nastane
(tedy na základě předpokládaného zrušení platebních výměrů Celním ředitelstvím Brno). Krajské
soudy při přezkoumávání rozhodnutí zpravidla vycházejí ze skutkového a právního stavu,
který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§75 odst. 1 s. ř. s.), výjimečně tato zásada
může být prolomena možností rozhodnout podle stavu v době rozhodování krajského soudu.
Soudní řád správní však neumožňuje, aby soud zohlednil skutkový stav, který s určitou
pravděpodobností teprve nastane – takový přístup nemá oporu v zákoně.
[15] Krajský soud mohl v dané situaci využít oprávnění dané mu §78 odst. 3 s. ř. s. a společně
s odvolacím rozhodnutím zrušit i napadené platební výměry. Neučinil-li tak, nemohl
s odůvodněním, že byla zrušena prvotní rozhodnutí, zrušit rozhodnutí žalovaného o reklamaci
proti rozhodnutí o započtení přeplatku.
[16] Ze stejného důvodu nemůže obstát ani závěr soudu, že řešení otázky, zda nastala
splatnost daně, je nadbytečné. I tento závěr je totiž postaven na úvaze, podle které, bylo-li
zrušeno odvolací rozhodnutí proti platebním výměrům, je možno zrušit i rozhodnutí žalovaného
o reklamaci.
[17] Tato kasační námitka je důvodná.
[18] Stěžovatel dále namítá, že klíčové je v dané věci posouzení otázky, zda vydání platebních
výměrů bránila překážka věci pravomocně rozhodnuté, v důsledku čehož by byly vydané platební
výměry (a navazující rozhodnutí o odvolání) nezákonné a tím pádem způsobily nezákonnost
i odvozených rozhodnutí o započtení přeplatku na nedoplatek na dani. K tomu Nejvyšší správní
soud uvádí, že v nyní projednávané věci není předmětem posuzování zákonnost platebních
výměrů, kterými žalobci byla vyměřena daň z přidané hodnoty, ale rozhodnutí
o započtení přeplatku na dani. Ta jsou rozhodnutími od platebních výměrů odvozenými; jejich
„existence“ je tak závislá na existenci dotčených platebních výměrů. V řízení o přezkoumání
rozhodnutí o započtení se již proto nelze vracet k posouzení otázky zákonnosti vydání dotčených
platebních výměrů (ta byla předmětem jiného řízení, v němž celní orgány taktéž brojily kasační
stížností proti rozsudku krajského soudu) – v nyní projednávané věci je možno hodnotit toliko,
zda krajský soud správně posoudil otázku zrušení rozhodnutí žalovaného – tedy rozhodnutí
odvozených od platebních výměrů. V nynějším řízení se proto Nejvyšší správní soud nemohl
věcně zabývat námitkami polemizujícími s názorem krajského soudu ohledně nezákonnosti
platebních výměrů vyjádřeným v jeho rozsudku ze dne 20. 4. 2012, č. j. 30 Af 1/2012 – 131,
protože tyto námitky míří právě proti tomuto rozsudku a nikoli proti rozsudku,
jež je přezkoumáván v tomto řízení. Takové námitky se opírají o jiné důvody,
než které jsou uvedeny v §103 s. ř. s., a proto je Nejvyšší správní soud jako nepřípustné odmítá.
Pro úplnost lze doplnit, že kasační námitky týkající se posouzení otázky existence překážky věci
pravomocně rozhodnuté se obsahově shodují s námitkami, které uplatnilo Celní ředitelství Brno
v kasační stížnosti proti rozsudku krajského soudu ze dne 20. 4. 2012, č. j. 30 Af 1/2012 – 131.
Tuto kasační stížnost Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 15. 8. 2012,
č. j. 1 Afs 62/2012 - 56, zamítl; stěžovatele lze odkázat na odůvodnění v tomto rozsudku
obsažené.
IV. Závěr
[19] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené dospěl k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a proto dle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil napadený rozsudek krajského soudu
a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.). V dalším řízení krajský
soud rozhodne také o náhradě nákladů řízení o této kasační stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
[20] Zcela na závěr Nejvyšší správní soud poznamenává, že si je vědom skutečnosti,
že zrušením napadeného rozsudku krajského soudu a vrácení věci k dalšímu řízení dochází
k dalšímu prodlužování v projednávání souzené věci. Jak totiž zmiňuje i krajský soud ke zrušení
dotčených platebních výměrů Celním ředitelstvím s největší pravděpodobností v budoucnu dojde
a budou tak následně dány podmínky i pro zrušení rozhodnutí o započtení. Byl to ale krajský
soud, který svým postupem, kdy nezrušil spolu s odvolacími rozhodnutími i rozhodnutí
prvostupňová, ačkoli prostor dle §78 odst. 3 s. ř. s. k takovému kroku měl, započal tento
nadbytečný procesní „ping pong“. Nejvyšší správní soud pak v takové situaci nemá jiné
možnosti, jak s rozsudkem krajského soudu naložit.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. srpna 2012
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu