ECLI:CZ:NSS:2012:2.AFS.13.2012:16
sp. zn. 2 Afs 13/2012 - 16
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce: J. K., zast.
JUDr. Radkem Foralem, advokátem se sídlem Masarykovo nám. 220, Napajedla,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 16. 6. 2010, č. j. 8504/10-1102-702407, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 21. 12. 2011, č. j. 29 Af 107/2010 - 29,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 21. 12. 2011, č. j. 29 Af 107/2010 - 29,
se z r u š u je a věc se vr a c í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti výše
specifikovanému rozhodnutí žalovaného.
V dané věci stěžovatel nepodal daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2003 a neučinil tak ani k výzvě správce daně. Ten vycházel z §44
odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„daňový řád z r. 1992“) - tedy z předpokladu, že daňový subjekt vykázal dnem 23. 5. 2005
daňovou povinnost ve výši nula. Na základě výsledků daňové kontroly pak správce daně vydal
dne 17. 6. 2005 dodatečný platební výměr, jímž vyměřil daň ve výši 108 308 Kč; v odvolacím
řízení však žalovaný tento platební výměr zrušil pro procesní pochybení. Následně žalovaný
rozhodnutím ze dne 31. 7. 2006, č. j. 9869/06/FŘ 110- 0107 podle §55b odst. 1 a 4 daňového
řádu z r. 1992 nařídil správci daně přezkoumání konkludentního vyměření daně (ze dne
23. 5. 2005). Rozhodnutím Finančního úřadu Zlín ze dne 22. 11. 2006,
č. j. 248488/06/303918/3596 byl platební výměr ze dne 23. 5. 2005 změněn tak, že vyměřená
částka 0 Kč byla změněna na částku 108 308 Kč. Rozhodnut í bylo odůvodněno zjištěním,
že daňový subjekt v roce 2003 podnikal v České republice a obdržel na základě vystavených
faktur za provedené práce částku 500 170 Kč; přitom se mělo jednat o práce prováděné
v provozu společnosti Podhořan Lukov, a. s. Žalovaný podané odvolání nejprve zamítl
rozhodnutím ze dne 27. 11. 2007, č. j. 19648/07- 1102-702407; toto rozhodnutí však bylo zrušeno
rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 19. 11. 2009, č. j. 29 Ca 38/2008 - 32, a věc byla
vrácena žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud zde zaujal právní názor, že je třeba skutkově
ukotvit závěr o existenci stálé provozovny žalobce. Žalovaný novým odvolacím rozhodnutím
ze dne 16. 6. 2010, č. j. 8504/10- 1102-702407, podané odvolání opět zamítl. V rozhodnutí
zejména vyslovil, že daňový subjekt prováděl svářečské práce na dokončení rozpracovaných dílců
pro kontejnery a jejich kompletaci, a tudíž na něho nelze vztáhnout čl. 5 odst. 3 Smlouvy mezi
Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění o podmínkách vzniku
stálé provozovny u montážních a instalačních prací; přitom vycházel i z komentáře ke vzorové
smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění.
V žalobě stěžovatel zejména namítal, že žalovaný nesprávně zjistil a zhodnotil povahu
prováděných prací a skutečnost, že u montážních prací může stálá provozovna vzniknout jen
v případě, že trvají déle než 12 měsíců. Vytýkal žalovanému, že v tom nedodržel závazný právní
názor vyslovený krajským soudem v předchozím zrušujícím rozsudku. Současně také namítl
prekluzi práva na vyměření daně, neboť rozhodnutí finančního úřadu bylo vydáno dne
22. 11. 2006, odvolací rozhodnutí bylo zrušeno a nové vydáno až dne 16. 6. 2010. Stalo se tak
tedy po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty a platební výměr měl být podle jeho názoru zrušen
a řízení zastaveno.
Krajský soud v rozsudku napadeném touto kasační stížností konstatoval obsah žaloby,
a to včetně žalobní námitky prekluze (str. 5, závěr 1. odstavce). Hmotněprávní posouzení věci
žalovaným označil za správné a dostatečně podložené skutkovými zjištěními. K žalobní námitce
prekluze se nijak nevyjádřil.
Stěžovatel v kasační stížnosti v prvé řadě namítá, že nebyl správně posouzen charakter
jím prováděných prací a v důsledku toho ani vznik provozovny. Krajský soud se také vůbec
nevypořádal s žalobní námitkou prekluze práva vyměřit daň. Stěžovatel považuje podmínky
prekluze za splněné. Dále poukazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, z něhož plyne, že vydá-li správce daně nové rozhodnutí po zrušení
původního platebního výměru, jedná se o rozhodnutí nezákonné. Z uvedených důvodů
stěžovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zrušit a vrátit věc tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, stěžovatel je zastoupen advokátem a jde
o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. N ejsou však přípustné všechny
jí uplatněné námitky. Stěžovatel totiž namítá, že krajský sou d nepřihlédl ke skutečnosti,
že platební výměr byl vydán znovu poté, kdy byl předchozí platební výměr zrušen. Kasační
námitka je nepřípustná, uplatňuje-li důvody, které nebyly uplatněny v řízení před soudem, jehož
rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak stěžovatel mohl učinit (§104 odst. 4 s. ř. s.). V daném
případě vznesení této námitky v žalobě stěžovateli nic nebránilo, neboť šlo o skutečnost
zjevnou v celém správním řízení. Poukazuje-li stěžovatel na právní větu IV. usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75
(publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS), je třeba mu připomenout její závěr, že nezákonnost takového
rozhodnutí musí být v řízení před soudem (tj. v žalobě) namítána. Pokud tak stěžovatel v žalobě
neučinil, nemůže krajskému soudu účinně vytýkat, že se s touto skutečností nevypořádal; stejně
tak je vyloučeno, aby tuto nepřípustnou kasační námitku věcně posuzoval Nejvyšší správní soud.
Důvodnost zbývající části kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích
jejího rozsahu a přípustně uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Stěžovatel, aniž
to výslovně v kasační stížnosti uvedl, namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a nepřezkoumatelnost rozsudku podle
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Předně je třeba zabývat se námitkou, že rozhodnutí krajského soudu
je nepřezkoumatelné, neboť jen u rozhodnutí přezkoumatelného lze zpravidla vážit důvodnost
konkrétních kasačních námitek. V daném případě navíc námitka nepřezkoumatelnosti spočívá
v nevypořádání námitky prekluze – byla-li by ta důvodná, posouzení dalších žalobních námitek
by již nepřicházelo v úvahu a rozhodnutí žalovaného by bylo třeba zrušit již z tohoto důvodu.
O tom, že námitka prekluze byla součástí žaloby, a že ji krajský soud nijak nevypořádal, není
v daném případě žádná pochybnost.
Nevypořádání žalobních bodů přitom je důvodem nepřezkoumatelnosti
rozsudku krajského soudu, jak již vyslovil Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne
14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publ. pod. č. 689/2005 Sb. NSS.
Nejvyšší správní soud v daném případě vážil skutečnost, že k prekluzi přihlíží soud vždy
z moci úřední a vypořádáním žalobních námitek se zabývá jen za situace, že ji neshledá. Pokud
tedy krajský soud o žalobě pojednal věcně, bylo by možno dospět k závěru, že prekluzi neshledal.
K takovému závěru však lze dospět pouze tam, kde je námitka prekluze výslovně vznesena
až v kasační stížnosti. Tak se vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 15. 02. 2012,
č. j. 1 Afs 57/2011 – 95: “ (p)okud stěžovatel rozhojní důvody pro vysloven í prekluze vyměřit daň teprve
v kasační stížnosti, je nutno mít za to, že se s těmito nově uplatněnými důvody vypořádal krajský soud mlčky,
přičemž nebyl povinen se s ohledem na nedostatek žalobní námitky jimi zaobírat vý slovně. Nejvyšší správní soud
v takovém případě zváží, zda jsou kasační námitky v tomto bodě důvodné. Teprve pokud by důvodné byly, bylo
by třeba prohlásit rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný, neboť se krajský soud v odůvodnění rozsudku
nevyslovil k otázce prekluze práva doměřit daň, byť tak byl povinen učinit [§109 odst. 4 ve spojení s §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s.].“
V daném případě je však situace jiná. Stěžovatel v žalobě námitku prekluze uplatnil
a opřel ji o určité časové aspekty vydaných a zrušovaných rozhodnutí. V takovém případě musí
rozsudek o námitce výslovně pojednat, a to posouzením důvodnosti uplatněných tvrzení. Jen
takový rozsudek lze považovat za pře svědčivý. Nejvyšší správní soud tuto úvahu krajského soudu
není oprávněn nahradit úvahou vlastní (k tomu srovnej nález Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1534/08). Navíc by tak ani nemohl učinit pro neznalost skutečností pro posouzení
rozhodných, neboť do prekluzivní lhůty zasahuje doba soudního přezkumu k předchozí žalobě
(§41 s. ř. s.). Z tohoto důvodu také nepřichází v úvahu možnost rozhodnutí podle §110 odst. 2
písm. a) s. ř. s.
Krajský soud nevypořádáním označené žalobní námitky zatížil svůj rozsudek
nepřezkoumatelností, a to v rozsahu bránícím věcnému přezkoumání ostatních kasačních
námitek. Byl tak naplněn kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Proto Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 věta první
před středníkem s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V tomto dalším řízení
je krajský soud vázán právním názorem v tomto rozsudku vysloveným (§110 odst. 4 s. ř. s).
V novém rozhodnutí o věci krajský soud rozhodne znovu i o náhradě nákladů řízení
včetně nákladů řízení o kasační stížnosti podle §110 odst. 3 s. ř. s.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. května 2012
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu