ECLI:CZ:NSS:2012:2.AFS.22.2012:31
sp. zn. 2 Afs 22/2012 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: J. H.,
zastoupeného JUDr. Ladislavem Sádlíkem, advokátem se sídlem Holečkova 31, Praha 5, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 1, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8. 2. 2012, č. j. 7 Af 17/2010 -
44,
takto:
I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 8. 2. 2012, č. j. 7 Af 17/2010 - 44,
se zrušuje .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 27. 1. 2010, č. j. 92/10-1100-202289,
se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit stěžovateli na nákladech řízení částku 16.600 Kč
do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
[1.] Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení shora
uvedeného rozsudku Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho žaloba brojící
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze (dále jen „žalovaný“) ze dne 27. 1. 2010,
č. j. 92/10-1100-202289.
[2.] Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu
výměru na daň z příjmů fyzických osob za rok 2006 ze dne 29. 5. 2009,
č. j. 102878/09/057911202457, vydanému Finančním úřadem v Brandýse nad Labem – Staré
Boleslavi. Tímto výměrem byl stěžovateli dodatečně stanoven základ daně ve výši 290.133 Kč
a byla dodatečně vyměřena daň ve výši 92.864 Kč. Spornou otázkou bylo jednak posouzení
daňové uznatelnosti částky 103.534,33 Kč jako výdajů za sportovní oblečení, vybavení a spotřebu
materiálu, které údajně vynaložil stěžovatel jako profesionální fotbalista; a dále zvýšení příjmů
o částku 177.505,68 Kč, která představovala nepeněžitý příjem od klubu AC Sparta Praha fotbal,
a. s.
II. Obsah kasační stížnosti
[3.] Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvod obsažený v ustanovení §103 odst. 1 písm. a)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní („s. ř. s.“), tzn. namítá nezákonnost napadeného
rozsudku městského soudu.
[4.] Stěžovatel uvádí, že uplatnil dva žalobní body: (1.) nesouhlasí s tím, že činnost sportovce
byla podřazena pod ustanovení §7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a tvrdí, že tato činnost spadá
do ustanovení §6 cit. zákona; (2.) nesouhlasí s neuznáním výdajů, které mu účtoval jeho klub.
[5.] K první sporné otázce stěžovatel namítá, že je třeba primárně vycházet ze zákonných
podmínek a otázka smluvního ujednání je až druhotnou. Podle ustanovení §45 tehdy platného
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též „daňový řád“) totiž platilo, že dohody
uzavřené s tím, že daňovou povinnost ponese místo daňového subjektu jiná osoba, nejsou pro
daňové řízení právně účinné, nestanoví-li právní předpis jinak. Městský soud však upřednostnil
právě takovou dohodu, když vycházel ze závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 11. 2011, č. j. 2 Afs 16/2011 - 78 (veškerá judikatura NSS je dostupná na www.nssoud.cz).
[6.] Městský soud údajně opomenul zásadní podmínku, plynoucí z ustanovení §6 odst. 1
písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., tzn. že příjem ze závislé činnosti se váže na povinnost dbát
příkazů plátce, což je prakticky jediné kritérium odlišující závislou a nezávislou (§7 cit. zákona)
činnost. Stěžovatel tvrdí, že jako profesionální sportovec nevystupoval jako jednotlivec, nýbrž
za tým jako celek a byl podroben přísné povinnosti dbát příkazů určených fotbalovým klubem
(např. tréninkový plán, přítomnost na trénincích a zápasech, oblékání dresu, účast na reklamních
akcích apod.). Ze znění smlouvy o spolupráci při výkonu sportovní činnosti plyne, že míra
závislosti na pokynech plátce je absolutní a bezvýhradná. Tuto otázkou vyhodnotil městský soud
chybně, když oproti zmíněným povinnostem upřednostnil otázku celého smluvního vztahu.
Jakkoliv městský soud připustil, že postavení profesionálního fotbalisty vykazuje některé znaky
závislé činnosti, za rozhodnou vzal část dohody týkající se daní. Tento závěr je však s ohledem
na §45 daňového řádu nesprávný.
[7.] Stěžovatel se totiž domnívá, že postavení profesionálního fotbalisty splňuje všechny znaky
závislé činnosti: tato činnost je vykonávána pro jediný subjekt, zajišťuje se jí plnění běžné činnosti
druhého subjektu a fotbalista poskytuje pouze vlastní činnost. Používá také majetek fotbalového
klubu a nepatří mu prakticky nic, co ke své činnosti potřebuje. Sám si nesmí hráč určit
ani podobu dresu včetně reklam, přičemž výnos z používání tohoto oblečení je výnosem klubu
a nikoliv hráče. V tomto typu vztahu jde dále o výkon činnosti pod jménem klubu a je zd e dán
i prvek sankční závislosti. Městský soud prý proto pochybil, když připustil pouze některé znaky
pracovního poměru, resp. závislé činnosti, a to v rozporu s obsahem spisového materiálu.
[8.] Stěžovatel městskému soudu rovněž vytýká, že příliš paušalizoval rozsudek Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 2 Afs 16/2011. V citovaném rozsudku bylo totiž řešeno postavení
profesionálního hokejisty, a to pouze s přihlédnutím k jednomu smluvnímu ujednání. Zcela
opomenuta zůstala legislativa, platná v rámci Fotbalové asociace ČR. Pokud totiž městský soud
poukázal na přestupní a registrační řád, které dle stěžovatele potvrzují závislost hráče
na fotbalovém klubu, je třeba upozornit též na Směrnici pro evidenci profesionálních
a neamatérských smluv. Ze smlouvy mezi stěžovatelem a klubem AC Sparta je totiž zřejmé,
že byla zaregistrována, což je podmínkou toho, aby hráč mohl za klub hrát. Z citované směrnice
nicméně rovněž plyne, že na základě profesionální smlouvy vykonává hráč sportovní činnost jako
své hlavní zaměstnání a že profesionální smlouvy může uzavírat pouze s kluby I. a II. ligy, kterým
byla udělena licence. Podmínkou profesionální smlouvy je rovněž výše odměny, která nesmí být
nižší než minimální mzda. Smluvní vztah musí být uzavřen prostřednictvím manažera, který
je k tomu „oprávněn“ od ČMFS. Rovněž z těchto podmínek stěžovatel dovozuje značnou
závislost na klubu, resp. na osobách s oprávněním ČMFS. Vzniká tak situace, kdy fotbalový klub
má smluvní volnost při tvorbě podmínek se svými hráči; tyto podmínky však vymezí natolik
nejasně a neurčitě, že se hráč ze smlouvy dozví povinnost platit daně a to, že hraní fotbalu je jeho
hlavním zaměstnáním a výše odměny nesmí být nižší než minimální mzda, přičemž stejnou
smlouvu nesmí s nikým dalším uzavřít.
[9.] Proto stěžovatel argumentuje odstavcem 44 cit. rozsudku Nejvyššího správního soudu
a dává na zvážení, zda v případě nejasnosti právní úpravy a nejasnosti legislativy ČMFS lze dát
hráči fotbalu k tíži, že nesprávně plnil svoji daňovou povinnost, když řada okolností nasvědčuje
tomu, že tuto odpovědnost měl fotbalový klub. Postavení hráče a jeho závislost k fotbalovému
klubu je dlouhodobě nejasné a zákon o daních z příjmů nedokázal za 20 let podřadit činnost
profesionálního hráče pod činnost závislou či podnikatelskou. Rozhodovací praxe přitom
ukázala, že je možný dvojí výklad a je proto namístě postupovat podle zásady in dubio mitius.
[10.] K druhému žalobnímu bodu (neuznání výdajů ve výši 177.505,68 Kč) stěžovatel uvádí,
že se jednalo o fakturaci nákladů spojených s tím, že mu klub AC Sparta zajišťoval výstroj
a oblečení na tréninky a utkání, stravu v době zájezdů a soustředění a lékařskou a rehabilitační
péči. Stěžovatel má za to, že účtované částky jsou podřaditelné pod ustanovení §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů a pokud správce daně trvá na tom, že postavení hráče je nezávislé
na klubu, je nutno připustit přeúčtování nákladů vzniklých klubu každému jednotlivému hráči,
jakkoliv je takový postup v rozporu se smlouvou mezi hráčem a klubem. Jedná se ostatně
o plnění, které umožňuje hráči vykonávat jeho činnost (např. dres). Charakter těchto nákladů byl
v daném případě prokázán profesionální smlouvou i svědeckou výpovědí ze dne 1. 4. 2009.
[11.] Ze všech předestřených důvodů navrhuje stěžovatel napadený rozsudek městského soudu
zrušit.
[12.] Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
III. Vlastní argumentace soudu
[13.] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Městského soudu v Praze v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s) a dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
[14.] Jak bylo již předestřeno výše, stěžovatel výslovně uplatnil jeden kasační důvod, když
namítá nezákonnost rozsudku městského soudu. Tuto nezákonnost spatřuje ve dvou směrech:
(1.) v chybném podřazení jeho činnosti profesionálního fotbalisty pod ustanovení §7 zákona
o daních z příjmů a (2.) v neuznání některých výdajů. Z povahy těchto námitek je nicméně
zřejmé, že vedle sebe neobstojí: pokud by totiž soud shledal, že stěžovatel skutečně vykonával
závislou činnost, je bezpředmětné zkoumat, zda byly správně neuznány uplatňované výdaje. Tyto
výdaje totiž dávají smysl toliko v případě, když by byla činnost stěžovatele posouzena jako osoby
samostatně výdělečně činné (OSVČ).
[15.] K první námitce, tzn. k povaze činnosti profesionálního fotbalisty z hlediska zákona
o daních z příjmů, konstatuje soud následující.
[16.] Podle ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů „[p]říjmy ze závislé činnosti
jsou příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného
poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce.“ Oproti tomu
ustanovení §7 cit. zákona vymezuje příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti.
Podle odst. 2 písm. b) tohoto ustanovení patří mezi příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti,
pokud nepatří do příjmů uvedených v §6, též příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není
živností ani podnikáním podle zvláštních předpisů.
[17.] Nejvyšší správní soud uvádí, že městský soud v rozsudku napadeném nyní projednávanou
kasační stížností správně vycházel z rozsudku č. j. 2 Afs 16/2011 - 78. V tomto rozsudku (body
30, 31) je mimo jiné konstatováno, že „činnost profesionálního sportovce není jednoduše podřaditelná pod
pojem „závislá práce“ ve smyslu zákoníku práce. Nelze proto vyloučit, resp. dokonce považovat za protiprávní,
uzavírání i jiných než pracovních smluv mezi sportovci a jejich kluby. ... Současně však je třeba podotknout,
že výše uvedené neznamená, že by mezi profesionálním sportovcem a klubem, za který hraje, pracovní smlouva
uzavřena být nemohla či dokonce nesměla. Nejvyšší správní soud toliko zastává názor, že za současné situace
značné neujasněnosti právního postavení profesionálních sportovců stát nemůže vynucovat jen jednu z možných
forem jejich smluvní spolupráce s kluby, a to ani prostřednictvím daňové politiky.“ Nejvyšší správní soud
nemá žádný rozumný důvod, pro který by měl revidovat citovaný značně liberální přístup při
hodnocení daňové povinnosti profesionálního sportovce i v nyní projednávané věci. Plně přitom
souhlasí s právním názorem městského soudu, založeným na nutnosti vždy vycházet z okolností
konkrétního případu.
[18.] V nyní projednávané věci je třeba za určující považovat obsah profesionální Smlouvy
o spolupráci při výkonu sportovní činnosti, kterou stěžovatel uzavřel dne 1. 1. 2003 s AC Sparta,
a. s. Z obsahu této smlouvy totiž plyne, že hráč bude platit ze svého příslušnou daň z příjmů
z vyplacených dohodnutých odměn, jakož i odpovídající zdravotní a sociální pojištění hráče
související s vyplacenými odměnami podle této smlouvy (čl. 3.4.). Dále je ve smlouvě uvedeno,
že hráč je povinen si hradit zdravotní pojištění a podle této smlouvy není pojištěn pro případ
úrazu a je proto povinen úrazové pojištění uzavřít sám za sebe ( bod 5.2.). „Hráč bere na vědomí,
že je z hlediska příjmů osobou samostatně výdělečně činnou a z tohoto titulu je povinen odvádět daň příslušnému
Finančnímu úřadu v místě bydliště“ (bod 5.3.). Nejvyšší správní soud má - ve shodě s právním
názorem finančních orgánů i městského soudu – za to, že citovaný obsah této smlouvy
je jednoznačný a potvrzuje, že se stěžovatel se svým klubem dohodl na spolupráci jako osoba
samostatně výdělečně činná a nikoliv jako osoba vykonávající pro klub závislou činnost.
Předmětná smlouva totiž představuje soukromoprávní úkon a soud respektuje zásadu smluvní
volnosti při jeho uzavírání.
[19.] Rovněž ze způsobu plnění této smlouvy přesvědčivě plyne, že stěžovatel byl srozuměn
se svým postavením OSVČ. Součástí spisu jsou totiž i faktury, na jejichž základě byla stěžovateli
vyplácena dohodnutá výše odměny, vzájemná spolupráce probíhala po několik let v souladu
s touto smlouvou a ze spisu ani z tvrzení stěžovatele nelze nijak dovodit, že by stěžovatel učinil
jakýkoliv krok ke změně, úpravě či zrušení této smlouvy.
[20.] Skutečnost, že stěžovatel vystupoval v postavení OSVČ, dostatečně potvrzuje i způsob
dalšího jednání stěžovatele. V tomto směru je namístě poukázat především na přiznání k dani
z příjmů fyzických osob za rok 2006, které stěžovatel vyplnil a podal jako OSVČ: kolonky 31-35,
které se týkají základu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků dle
§6 zákona o daních z příjmů, proškrtl, resp. uvedl zde nulu; a naopak vyplnil kolonky určené pro
výpočet základu daně z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti podle ustanovení
§7 cit. zákona.
[21.] Pokud stěžovatel namítá, že základním kritériem odlišení osoby vykonávající závislou
činnost a OSVČ je povinnost dbát příkazů plátce, což je v případě profesionálního fotbalisty
zcela jednoznačné, konstatuje soud, že tuto povinnost není možno coby rozhodné kritérium
přeceňovat, jelikož je zřejmé, že povinnost „dbát pokynů plátce“ má např. i každý řemeslník,
vykonávající činnost na základě živnostenského oprávnění, který musí respektovat pokyny svého
klienta.
[22.] Nejvyšší správní soud tak dospívá k dílčímu závěru, že argumentace stěžovatele je velmi
nekonzistentní a nelogická, když na straně jedné v citované smlouvě svým podpisem potvrdil,
že souhlasí s určitou formou vztahu ke svému klubu a že bude vystupovat jako OSVČ
a v souladu s touto dohodou též následně postupoval, a to i ve vztahu k orgánům finanční
správy, a teprve posléze toto vlastní jednání zpochybňuje, když tvrdí, že ve skutečnosti měla být
jeho činnost hodnocena jako činnost závislá a jeho vztah ke klubu měl být proto posuzován
podle jiného ustanovení zákona o daních z příjmů. Jinak řečeno, v podstatě vytýká finančním
orgánům, že akceptovaly a nezpochybnily způsob jeho jednání, když vystupoval jako OSVČ.
[23.] Žalovaný v odůvodnění svého shora označeného rozhodnutí ze dne 27. 1. 2010 rovněž
zcela správně a přesvědčivě konstatoval, že kromě podpisu předmětné smlouvy a odevzdání
daňového přiznání stěžovatel vedl daňovou evidenci podle ustanovení §7b zákona o daních
z příjmů, která se týká výhradně fyzických osob v souvislosti s jejich podnikatelskou nebo
samostatně výdělečnou činností. V daňovém přiznání stěžovatel rovněž vykázal hmotný majetek
a uplatnil jeho odpisy. Stěžovatel se registroval též jako plátce DPH, čímž deklaroval,
že samostatně vykonává ekonomickou činnost. Rovněž z těchto prokázaných skutečností
přesvědčivě plyne, že stěžovatel vystupoval jako OSVČ a nikoliv jako osoba vykonávající závislou
činnost.
[24.] Lze tak uzavřít, že rozhodnutí finančních orgánů i městského soudu nejsou nezákonná,
pakliže jsou založena na právním názoru, že činnost stěžovatele byla v předmětném zdaňovacím
období podřaditelná pod ustanovení §7 a nikoliv §6 zákona o daních z příjmů, jelikož
se nejednalo o závislou činnost, nýbrž o tzv. jinou samostatnou výdělečnou činnost.
Argumentace, použitá v těchto rozhodnutích, je plně slučitelná s ustálenou judikaturou zdejšího
soudu, neboť je založena na premise, že jakkoliv vztah profesionálního sportovce k jeho klubu
vykazuje řadu znaků závislé činnosti, je s ohledem na specifičnost jeho činnosti nutno vždy podle
konkrétních okolností dovodit, jakou povahu tato činnost má. V nyní projednávaném případě
přitom Nejvyšší správní soud nemá žádné pochybnosti v tom směru, že stěžovatel vstoupil
do smluvního vztahu ke svému klubu dobrovolně jako OSVČ a nadále se tak i navenek
a ve vztahu k finanční správě choval, takže není dán žádný rozumný důvod, pro který by měl být
tento vztah zpětně redefinován. Stěžovatel se proto mýlí, pokud tvrdí, že městský soud vycházel
pouze z části hráčské smlouvy a nezabýval se podstatou daného vztahu. Jak totiž plyne ze shora
uvedeného, citovaná ustanovení předmětné smlouvy jednoznačně potvrzovalo i právní a faktické
počínání samotného stěžovatele.
[25.] Pokud stěžovatel argumentuje specifiky činnosti profesionálního fotbalisty spočívajícími
v „legislativě“ Fotbalové asociace ČR, je třeba uvést, že právě i tato specifika odlišují činnost
profesionálního fotbalisty od činnosti, běžně vykonávané v zaměstnaneckém vztahu
(např. omezení plynoucí z maximální možné délky profesionální smlouvy, pravidla pro přestupy
apod.). Pokud tedy stěžovatel nehodlá tato pravidla zcela zpochybnit kupř. z hlediska jejich
zákonnosti či dokonce ústavnosti, což však zjevně nehodlal učinit, svědčí tato použitá
argumentace spíše v neprospěch stěžovatele, který se snaží interpretovat činnost profesionálního
fotbalisty jako závislou činnost. To by totiž ve svých důsledcích znamenalo použitelnost zákoníku
práce na tento typ vztahu, který nicméně podobná omezení nepředpokládá.
[26.] Nepřípadná je rovněž stížnostní argumentace prostřednictvím zásady in dubio mitius,
kterou zdejší soud použil v rozsudku č. j. 2 Afs 16/2011 - 78. Vztah mezi fotbalovým klubem
a profesionálním hráčem je totiž svojí podstatou soukromoprávní a protože není sporu o tom,
že daňová povinnost vznikla a je proto třeba ji plnit, je zřejmé, že ji musí splnit některý
ze soukromoprávních subjektů. „Vlídnost“ ve vztahu ke stěžovateli by se tak projevila „přísností“
vůči fotbalovému klubu, což však neodpovídá smyslu citované zásady. Tuto zásadu ostatně zdejší
soud ve zmiňovaném rozsudku použil pouze v tom kontextu (bod 44), že „je-li činnost
profesionálních sportovců natolik neujasněná a právně v podstatě neupravená, nemůže správní soud, na jehož
rozhodovací činnost se také vztahuje čl. 4 Ústavy („Základní práva a svobody jsou po ochranou soudní moci.“),
použít bez dalšího výklad, který je zjevně nevýhodný a nechtěný pro obě strany daného smluvního vztahu, tzn. pro
sportovce i jeho klub.“ Z uvedeného však určitě nemůže vyplynout takový výklad této zásady,
že v konečném důsledku by daň nemusel platit vůbec nikdo, resp. ukáže-li se později,
že postavení OSVČ je pro profesionálního hráče zřejmě méně výhodné než jeho vymezení jako
závislé činnosti, měl by být zpětně redefinován jeho vztah k „zaměstnavateli“.
[27.] Nejvyšší správní soud proto mohl přistoupit k posouzení druhé uplatněné námitky, tedy
k neuznání výdajů ve výši 177.505,68 Kč, kterou stěžovateli účtoval klub AC Sparta Praha.
K tomu z obsahu správního spisu plyne, že AC Sparta Praha dne 9. 11. 2007 písemně vyčíslila
nepeněžité příjmy poskytnuté stěžovateli v roce 2006, a to v celkové výši 177.505,68 Kč. Učinila
tak na výzvu správce daně, který o tuto informaci požádal v souvislosti s čl. 4.1. Smlouvy
o spolupráci při výkonu sportovní činnosti, v němž se klub zavazuje zejména zajistit kvalitní
rehabilitační péči, poskytovat sportovní výstroj a oblečení na trénink a utkání, poskytovat
bezplatně stravu a ubytování v době sportovních zájezdů, soustředění a při obdobných
příležitostech podle možností klubu.
[28.] Výzvou ze dne 15. 1. 2008 vyzval správce daně stěžovatele (mimo jiné) k odstranění
pochybností předložením důkazních prostředků, kterými by bylo prokázáno, že předmětné
nepeněžité příjmy jsou zahrnuty ve vykázaných příjmech, resp. že se jedná o příjem, který není
předmětem daně. Tuto výzvu zopakoval správce daně dne 12. 5. 2008.
[29.] AC Sparta Praha dne 17. 10. 2008 správci daně písemně sdělila, že stěžovatel tomuto
klubu v letech 2004, 2005 a 2006 nefakturoval žádné nepeněžní plnění, nýbrž pouze mimořádné
odměny vycházející z vnitřních předpisů klubu. Při zpětné kontrole těchto faktur bylo zjištěno,
že tyto byly špatně formulovány a v této podobě neměly být zavedeny a zaúčtovány.
[30.] Zástupce stěžovatele správci daně zaslal dne 25. 11. 2008 písemné vyjádření, z něhož
zejména plyne, že není zřejmé, proč vznikla klubu potřeba samostatně účtovat o nepeněžních
příjmech, a to bez jakéhokoliv konkrétního vyčíslení či vyúčtování. Tato situace „dle dostupných
informací“ vznikla tak, že naturální plnění je účtováno jen z důvodu požadavků finanční správy,
která požaduje účtování plnění hráčům jako naturální, tzn. nefinanční, příjem. Protože však
současně je toto plnění nezbytné pro to, aby hráči mohli plnit svoje povinnosti, vznikla dohoda,
podle níž současně hráči účtují klubu své naturální plnění a dochází tím ke vzájemné kompenzaci
tak, aby se hráčům reálně nesnížila jejich odměna. Logika této transakce je založena na neutralitě
z hlediska příjmů a výdajů: hráč prostě nechtěl platit za něco, co musel klub zajistit, aby se mohl
zúčastnit soutěžního zápasu. Proto se našlo řešení spočívající ve vzájemném účtování naturálních
plnění.
[31.] Svědek ing. Hlavica (finanční ředitel AC Sparta) dne 1. 4. 2009 vypověděl, že předmětná
nepeněžní plnění odpovídají ujednání čl. 4.1. Smlouvy. Dále však sdělil, že se jednalo o fakturaci
mimořádné odměny.
[32.] Nejvyšší správní soud vycházel z ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu, podle něhož
se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu, pokud je zastřený stavem formálně
právním a liší se od něho. V nyní projednávaném případě vyplynulo z daňové kontroly, že mezi
klubem a stěžovatelem po několik let existovala praxe, spočívající v tom, že klub poskytoval hráči
v souladu se smlouvou nepeněžitá plnění a činil tak bezplatně, přestože stěžovatelem a klubem
byly současně vystavovány faktury (zpravidla na zcela stejnou částku) a na jejich základě
docházelo ke vzájemnému započítávání pohledávek, byť z citovaného vyjádření klubu
i z výslechu jeho finančního ředitele ing. J. H. plyne, že se mělo ze strany klubu jednat
o mimořádné odměny. Stěžovatel v kasační stížnosti popsanou praxi započítávání pohledávek
nerozporuje, když výslovně uvádí, že „skutečností je i konečná praxe, kdy se jak výdaje, tak i příjmy,
v rozhodném období započítaly – tedy došlo k úhradě závazku i pohledávky.“
[33.] Při posouzení této mezi účastníky řízení sporné otázky vycházel Nejvyšší správní soud
z toho, že logika jednání klubu a stěžovatele spočívala v tom, že na straně jedné klub musel
stěžovateli jako profesionálnímu hráči v souladu se Smlouvou poskytovat příslušná plnění
a z povahy věci je zřejmé, že tato plnění se mohla týkat výhradně činnosti vykonávané pro tento
klub. V tomto smyslu je třeba stěžovateli přisvědčit ohledně těsné provázanosti hráče s klubem:
klub hráči poskytuje odpovídající stravu, zajišťuje ubytování v místech zápasů či soustředění,
dává mu k dispozici klubové oblečení, zajišťuje lékařskou péči apod. Tato plnění jsou
samozřejmě penězi vyčíslitelná a není proto až tak rozhodující, zda faktury vystavované klubem
stěžovateli byly formálně správně označovány jako naturální plnění anebo zvláštní odměny, jak
až se značným časovým odstupem začal tvrdit klub.
[34.] Podstatné je, že jejich ekonomická logika byla založena na tom, že klub tato plnění
s ohledem na specifika profesionálního sportu a v souladu s hráčskou smlouvou poskytovat
musel a protože zvolil formu vztahu se stěžovatelem na základě jeho postavení OSVČ (viz výše),
vznikla praxe, podle níž klub na straně jedné účtoval hráči poskytování těchto nezbytných plnění
a na straně druhé hráč zpětně tato plnění účtoval klubu. Lapidárně řečeno, pokud by si hráč
musel od klubu odkoupit např. dres, aby v něm mohl za klub hrát, je logické, že následně tuto
kupní cenu účtuje klubu jako daňově uznatelný výdaj. Bez tohoto dresu by totiž za klub nemohl
vůbec hrát, což by se neoddiskutovatelně projevilo v jeho příjmech, a současně platí, že tento
dres pro fotbalistu ztrácí cenu za situace, když přestoupí do klubu jiného a nemůže jej tedy nadále
využívat k dosahování dalších peněžních příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Rovněž v tomto ohledu se proto projevuje specifikum činnosti profesionálního sportovce,
hrajícího za jeden klub.
[35.] Shora popsané jednání je tedy ekonomicky opodstatněné a logické a soud v něm
nespatřuje ani žádný zjevný či skrytý úmysl k obejití smyslu a cíle daňového řízení. Jeho výsledek
je totiž daňově neutrální: na straně klubu i hráče dochází ke vzájemnému započtení obou
uplatněných pohledávek a ke snížení základu daně nedochází.
[36.] Tato stížnostní námitka je proto důvodná. Žalovaný i městský soud totiž v odůvodnění
svých rozhodnutí na straně jedné konstatovali, že stěžovatel byl povinen zahrnout mezi
zdanitelné příjmy poskytnuté mimořádné odměny (resp. nepeněžní příjmy), jelikož nebylo
prokázáno, že by se jednalo o příjem, který nebyl předmětem daně anebo by byl od daně
osvobozen; na straně druhé prý však stěžovatel neprokázal existenci výdajů fakturovaných klubu,
protože k jejich zaplacení nikdy nedošlo. Tento závěr zdejší soud nepovažuje za logický
a konzistentní: pokud totiž městský soud konstatuje, že mezi klubem a stěžovatelem byla
zavedena praxe, „kdy sportovní klub poskytoval v souladu se smlouvou bezplatně nepeněžitá plnění tak,
že současně byly vystaveny jak daňovým subjektem, tak fotbalovým klubem faktury, jejichž výše byly započteny“,
nedává smysl, aby byl akceptován pouze příjem a nikoliv i tomu odpovídající výdaj stěžovatele.
[37.] Navíc, z obsahu spisu i z rozhodnutí žalovaného vyplývá, že nebylo nikterak prokázáno,
o jaká konkrétní naturální plnění (resp. mimořádnou odměnu) se mělo ze strany klubu jednat,
za co konkrétně, v jakém rozsahu a formě byla poskytnuta apod. V tomto směru se totiž finanční
orgány zjevně spokojily pouze s vyčíslením, vystaveným klubem, bez jeho další specifikace.
V tomto směru je proto rozhodnutí žalovaného nezákonné, jelikož za situace, kdy žalovaný
zohlednil toliko fakturovaný nepeněžní příjem a nikoliv výdaj stěžovatele, bylo na něm,
aby prokázal, v čem tento příjem konkrétně spočíval, resp. aby vyvrátil existenci stěžovatelova
výdaje. To však neučinil a proto jeho rozhodnutí nemůže obstát.
IV. Shrnutí a náklady řízení
[38.] Lze tak uzavřít, že Nejvyšší správní soud na základě shora předestřené argumentace
dospěl k závěru, že kasační stížnost je ve druhé uplatněné stížnostní námitce důvodná, neboť
soud shledal, že byla chybně a protizákonným způsobem posouzena otázka daňové uznatelnosti
výdajů ve výši 177.505,68 Kč, když na straně jedné bylo bez její bližší konkretizace a specifikace
shledáno, že se jedná o daňový příjem, nicméně současně tato částka nebyla akceptována jako
daňový výdaj.
[39.] Stěžovatel v kasační stížnosti požadoval, aby byl rozsudek městského soudu zrušen a věc
mu byla vrácena k dalšímu řízení. Dnem 1. 1. 2012 však nabyla účinnosti novela s. ř. s. (zákon
č. 303/2011 Sb.), která umožňuje, aby Nejvyšší správní soud, dospěje-li k tomu, že kasační
stížnost je důvodná, rozsudkem zrušil nejen rozhodnutí krajského soudu, ale aby též dle povahy
věci sám rozhodl o zrušení správního orgánu, za přiměřeného použití §75, §76 a §78 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud je bez ohledu na návrh stěžovatele oprávněn zvážit, zda je namístě pouze
zrušení rozsudku krajského (městského) soudu a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení,
či zda je racionální současné zrušení rozhodnutí správního orgánu.
[40.] V posuzovaném případě dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že již v řízení před
městským soudem mělo být rozhodnutí žalovaného pro nezákonnost zrušeno. Vzhledem k tomu,
že v dalším řízení před městským soudem by došlo toliko k přenesení závazného právního
názoru zdejšího soudu v této věci na správní orgán, Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1
s. ř. s. zrušil kasační stížností napadený rozsudek městského soudu, věc mu však nevrátil
k dalšímu řízení, neboť podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. současně zrušil žalobou napadené
rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze. Tomu také podle §78 odst. 4 s. ř. s. věc vrací
k dalšímu řízení, v němž je podle odst. 5 téhož ustanovení vázán právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku.
[41.] Nejvyšší správní soud je posledním soudem, který o věci rozhodl, a proto musí
rozhodnout o náhradě nákladů celého soudního řízení. Podle §60 odst. 1 ve spojení s §120
s. ř. s. má úspěšný stěžovatel právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Tyto náklady jsou tvořeny částkou 7.000 Kč za zaplacené soudní
poplatky (2.000 Kč za žalobu, 5.000 Kč za kasační stížnost). Ohledně nákladů zastoupení soud
vycházel z toho, že v žalobním řízení zastupoval stěžovatele daňový poradce JUDr. Stanislav
Lžičař a v kasačním řízení advokát JUDr. Ladislav Sádlík. Byly proto provedeny 4 úkony právní
služby v celkové částce 8.400 Kč podle §11 odst. 1 písm. 1 a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif).
Soud dále přiznal náhradu hotových výdajů, která činí podle §13 odst. 3 advokátního tarifu
300 Kč za jeden úkon; celkově tedy 1.200 Kč. Ani jeden ze zástupců stěžovatele k výzvě soudů
nedoložil, že je plátcem DPH. Celkem tak náklady řízení tvoří částka 16.600 Kč. Tuto částku
je žalovaný povinen zaplatit stěžovateli do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho
zástupce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 1. srpna 2012
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu