ECLI:CZ:NSS:2012:5.AFS.30.2011:80
sp. zn. 5 Afs 30/2011 - 80
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce:
AEV, spol. s r. o., se sídlem Kroměříž, Jožky Silného 2783, zastoupený Mgr. Ing. Milanem
Šoubou, advokátem se sídlem Cihlářská 19, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 31. 1. 2011, č. j. 29 Ca 132/2009 - 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává .
Odůvodnění:
Dodatečným platebním výměrem ze dne 14. 10. 2008, č. j. 120607/08/320911/0672,
doměřil Finanční úřad v Kroměříži žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2006 ve výši 83 520 Kč a současně žalobci sdělil, že mu vznikla zákonná
povinnost uhradit penále ve výši 16 704 Kč.
Žalobce podal proti dodatečnému platebnímu výměru odvolání, které žalovaný
rozhodnutím ze dne 4. 6. 2009, č. j. 9414/09-1200-700523, zamítl. Žalovaný v odůvodnění
rozhodnutí uvedl, že v průběhu daňové kontroly zahájené dne 4. 4. 2008 bylo mj. zjištěno,
že žalobce neoprávněně zahrnul do daňových nákladů částku 312 219,50 Kč odpovídající části
rezerv na opravy hmotného majetku zaúčtovaných v účetnictví žalobce na vrub účtu 552.000.
Jedná se za prvé o rezervu na opravu výrobní linky Fuji I s plánem tvorby rezervy na 5 let
v celkové výši 890 938,27 Kč. Z této částky uplatnil žalobce jako daňový náklad v předmětném
zdaňovacím období poměrnou část ve výši 178 187,65 Kč, podle žalovaného byl však oprávněn
uplatnit pouze 145 531,94 Kč. Za druhé se jedná o rezervu na opravu výrobní haly – I. etapa
s plánem tvorby rezervy na 5 let v celkové výši 3 106 449,48 Kč. Z této částky uplatnil žalobce
jako daňový náklad v předmětném zdaňovacím období poměrnou část ve výši 621 289,90 Kč,
podle žalovaného byl však oprávněn uplatnit pouze 562 721,40 Kč. Za třetí se jedná o rezervu
na opravu výrobní haly – II. etapa s plánem tvorby rezervy na 8 let v celkové výši
12 065 025,39 Kč. Z této částky uplatnil žalobce jako daňový náklad v předmětném zdaňovacím
období poměrnou část ve výši 1 508 128,17 Kč, podle žalovaného byl však oprávněn uplatnit
pouze 1 287 172,88 Kč. Tvorba rezerv byla zahájena v roce 2002. Ve všech třech případech
žalobce při stanovení výše rezerv na plánované opravy navýšil předpokládanou cenu o částku
označenou jako anuita odvozenou od předpokládaného růstu cen (inflaci) ve výši 2 % po dobu
tvorby rezerv. Tímto postupem byly podle žalovaného rezervy na opravu hmotného majetku,
které žalobce uplatnil v předmětném zdaňovacím období, neoprávněně navýšeny o uvedené
částky. Správce daně proto oprávněně navýšil základ daně o 312 219,50 Kč. Podle žalovaného
odporuje postup žalobce §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a §3 zákona č. 593/1992 Sb.,
o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o rezervách“), z nichž vyplývá, že způsob tvorby rezerv a jejich výše musí být prokazatelný.
Vytváří-li daňový poplatník rezervy na opra vu hmotného majetku na základě rozpočtu, musí být
rozpočet reálný a ověřitelný. Vzhledem k tomu, že inflace není konstantní, ale jde o proměnnou
veličinu závislou na celé řadě faktorů, je objektivně nemožné prokázat konkrétní výši
do budoucna, nýbrž pouze za dobu minulou. Inflační růst cen lze proto promítnout do výše
rezerv až zpětně v okamžiku, kdy se tato skutečnost zjistí a prokáže. Žalobce však dle doložených
karet rezerv na opravu hmotného majetku navýšil rozpočet na opravy o předpokládanou inflaci
ve výši 2 % již v roce 2002 a v průběhu tvorby rezerv nebyla jejich výše nijak změněna.
Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou Krajský soud v Brně
rozsudkem ze dne 31. 1. 2011, č. j. 29 Ca 132/2009 - 42, zamítl. Krajský soud se přitom ztotožnil
se závěrem žalovaného a správce daně, že rezervy na provedení oprav nebyly uplatněny v souladu
s §24 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů a §3 zákona o rezervách. Z těchto ustanovení
vyplývá, že způsob tvorby rezervy a stanovení její výše mus ejí být prokazatelné, což v případě
inflace z logiky věci nelze, neboť ji nelze jednoznačně předpovědět. Skutečnou míru inflace
lze zjistit a zohlednit při tvorbě rezerv pouze zpětně. Krajský soud v této souvislosti poukázal
mj. na judikaturu Nejvyššího správního soudu potvrzující tento právní názor (rozsudek ze dne
31. 5. 2005, č. j. 1 Afs 116/2004 - 100, dostupný na www.nssoud.cz, právní věta publikována
pod č. 1449/2008 Sb. NSS, rozsudek ze dne 13. 6. 2006, č. j. 5 Afs 49/2005 - 95,
www.nssoud.cz). Důvodnou neshledal krajský soud ani námitku, že při stanovení výše inflace lze
vycházet z předpovědí příslušných orgánů veřejné správy (Česká národní banka, Ministerstvo
financí, Český statistický úřad). Stejně tak krajský soud neshledal případným ani odkaz n a právní
úpravu ve Spolkové republice Německo (tzv. Bilanzmodernisierungsgesetz), neboť obdobná
právní úprava v České republice neplatila. Pokud jde o žalobní námitky týkající se nesprávnosti
výpočtu a spočívající v tom, že správce daně při doměření daně nezohlednil zpětně inflaci za rok
2005, konstatoval krajský soud, že takové námitky žalobce v odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru neuplatnil, přestože byl s výpočtem seznámen již v průběhu daňové kontroly
a byla mu dána možnost se k postupu správce daně vyjádřit. Žalovanému tak nelze podle
krajského soudu tento postup vytýkat. V řízení před krajským soudem pak žalobce tuto námitku
vznesl až v replice k vyjádření žalovaného po uplynutí zákonné dvouměsíční lhůty podle §71
odst. 2 s. ř. s. a krajský soud se jí proto nemohl in conreto zabývat. Pokud jde o námitku,
že finanční orgány postupovaly v rozporu se svojí předchozí praxí, uvedl krajský soud, že toto
tvrzení žalobce neprokázal. V této souvislosti poukázal krajský soud na zprávu o daňové
kontrole, z níž vyplývá, že se správce daně zabýval odkazem žalobce na rozhodnutí údajně
potvrzující jeho tvrzení a neshledal uvedené případy identickými. Přitom z již citované judikatury
správních soudů vyplývá, že postup finančních orgánů v dané věci byl správný. Pokud jde
o námitku, že správce daně měl provést dožádání, výslech svědků či konfrontaci s auditorem
žalobce, konstatoval krajský soud, že není zřejmé, jak by tyto důkazní prostředky mohly změnit
jednoznačnou dikci zákona, resp. judikatury o nemožnosti zohlednění inflace. Důvodnou
neshledal krajský soud ani námitku nezákonnosti daňové kontroly, neboť správce daně při jejím
zahájení nesdělil žalobci její důvody. S poukazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu
(např. rozsudek ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, publikovaný pod č. 2000/2010 Sb.
NSS) krajský soud uvedl, že nelze aplikovat závěry vyslovené v nálezu Ústavního soudu ze dne
18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, ohledně povinnosti sdělit důvody zahájení daňové kontroly.
Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, v níž uvedl,
že ji opírá o důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Ve skutečnosti však z jejího
obsahu vyplývá, že uplatnil toliko důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., tj. namítá
nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem
v předcházejícím řízení a vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán
v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo
že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl
krajský soud napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit; za takovou vadu řízení se považuje
i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
Stěžovatel v prvé řadě namítal, že finanční orgány při stanovení výše doměřené daně
nezohlednily ani zpětně vliv inflace na výpočet rezerv na opravu hmotn ého majetku. Finanční
orgány měly podle jeho názoru zpětně zohlednit inflační vývoj v předchozích letech, neboť
v době daňové kontroly již byla míra inflace vyhlašovaná Českým statistickým úřadem známa.
Správce daně podle stěžovatele doměřil na dani z příjmů právnických osob za předmětné
zdaňovací období o 153 750,49 Kč více, než kdyby zpětně zohlednil vliv inflace na tvorbu rezerv.
Stěžovatel nesouhlasí s názorem, že nelze použít predikci inflačního vývoje pro účely stanovení
rezerv na budoucí opravy hmotného majetku. Při daňové kontrole lze správnost predikce zpětně
zohlednit, neboť kontrola probíhá v období, kdy již byla inflace za minulé roky vyhlášena. Pokud
by byla použitá predikce nepřiměřená, může správce daně rozdíl doměřit.
Stěžovatel dále krajskému soudu vytýkal, že si v odůvodnění napadeného rozsudku
protiřečí, neboť na str. 10 odmítá zohlednění časové hodnoty peněz (inflace) a na str. 11 se sám
přiklání k jejímu zohlednění, přičemž citoval z odůvodnění svého rozsudku ze dne 22. 6. 2005,
sp. zn. 30 Ca 191/2003.
Stěžovatel také namítá, že daňová kontrola byla provedena protiprávně, neboť byla
zahájena bez uvedení důvodů, což je v rozporu s nálezem Ústavního soudu (míněn patrně již
uvedený nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07). Stěžovatel nesouhlasí
s názorem, že v daném případě byly dostatečným důvodem pro zahájení daňové kontroly
pochybnosti správce daně o správnosti uplatněných výdajů. Poukazuje také na to, že krajský soud
v odůvodnění napadeného rozsudku konstatoval, že předmět daňové kontroly z protokolu
o jejím zahájení nevyplývá. V této souvislosti stěžovatel v doplnění kasační stížnosti ze dne
25. 8. 2011 uvedl, že daňová kontrola byla formálním úkonem, neboť v protokolu o zahájení
daňové kontroly nebyly uvedeny základní náležitosti, zejména důvody jejího zahájení. Poukázal
přitom na stanovisko vyslovené v usnesení Ústavního soudu ze dne 3. 11. 2010,
sp. zn. I. ÚS 378/10.
Krajský soud podle stěžovatele neřešil věc v souvislostech. Správce daně vyjádřil
pochybnosti o správnosti stanovené daně pouze pro předmětné zdaňovací období od 1. 1. 2005
(míněno patrně 1. 7. 2005) do 30. 6. 2006. Měl-li tedy pochybnosti o správnosti uplatněných
výdajů, týkaly se jeho výhrady i předchozích zdaňovacích období, ale zde mu žádné pochybnosti
nevznikly.
Dále pak stěžovatel v souvislosti s argumentací krajského soudu ohledně rozložení
důkazního břemene namítal, že Ústavní soud ve svém nálezu uvedl, že daňové řízení je založeno
na vyšetřovací zásadě. Stěžovatel uvedl, že v průběhu daňové kontroly předložil správci daně
písemnosti, kterými stanovenou výši rezerv doložil, a to rozpočty, evidenční karty rezerv,
směrnice a záznamy o pravidelné inventarizaci. Doložil i způsob výpočtu částky, o kterou
se rozpočty oprav zvýšily, neboť evidenční karty rezerv obsahovaly i způsob výpočtu zvýšení
rezerv o inflaci. Přitom správce daně měl již v době daňové kontroly k dispozici údaje ČSÚ
o vývoji inflace za roky 2002 až 2005.
Stěžovatel dále brojí proti neprovedení jím navržených důkaz ů, a to výslechu svědků,
konfrontací, dožádání, k nimž nebylo podle jeho názoru přihlédnuto. Podle něj bylo třeba
prověřit obsah evidenční karty rezervy u společnosti EKOSOLARIS a.s., která při stanovení
rezerv postupovala stejně jako stěžovatel, přičemž správce daně tento postup nezpochybnil.
Provedení tohoto důkazu by podle stěžovatele „mohlo změnit s dikcí zákona, resp. judikaturou,
zohlednění postupu uplatnění inflace i v tomto řešeném případě“.
V doplnění kasační stížnosti ze dne 28. 3. 2011 pak stěžovatel uvedl, že jím uplatněný
postup nevybočuje z mezí §7 odst. 6 zákona o rezervách. Vývoj inflace zjišťoval každoročně
podle údajů ČSÚ. Nejvyššímu správnímu soudu v této souvislosti předložil kopie evidenčních
karet předmětných tří rezerv, v nichž je zohledněna inflace. Předložil i kopii evidenční karty
rezervy vytvořené společností EKOSOLARIS a.s., z níž vyplývá, že tato společnost při tvorbě
rezerv postupovala obdobně jako stěžovatel. V tomto případě správce daně podle tvrzení
stěžovatele tento postup nezpochybnil. Dále stěžovatel uvedl, že účetní záznamy musí poskytovat
věrný a poctivý obraz o hospodaření podniku. Z tohoto důvodu je třeba rezervu vytvořenou
na budoucí opravy hmotného majetku každoročně indexovat o meziroční míru inflace. Opačný
postup by zkresloval výsledky hospodaření o očekávané náklady spojené s vlivem inflace.
Žalovaný se k podané kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
Pokud jde o kasační námitku, podle níž správce daně při doměření daně nezohlednil
inflaci za předchozí zdaňovací období, která v době vydání dodatečného platebního výměru byla
již známa, a doměřil stěžovateli na dani z příjmů právnických osob o 153 750,49 Kč více,
konstatuje Nejvyšší správní soud, že tuto námitku stěžovatel neuplatnil řádně a včas v řízení před
krajským soudem, ač tak učinit mohl. Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku zcela
správně uvedl, že předmětnou námitku uplatnil stěžovatel opožděně. Z obsahu soudního spisu
je patrné, že nesprávný výpočet doměřené daně vytkl stěžovatel finančním orgánům až v replice
k vyjádření žalovaného doručené krajskému soudu dne 18. 1. 2010, byť tehdy na rozdíl
od kasační stížnosti tvrdil, že mu správce daně doměřil pouze o 134 636,41 Kč více. Zákonná
dvouměsíční lhůta pro rozšíření žaloby o další žalobní body (§71 odst. 2 s. ř. s.) přitom uplynula
dne 10. 8. 2009 a krajský soud se proto nemohl takto opožděně uplatněným žalobním bodem
zabývat. Vzhledem k tomu, že stěžovatel neuplatnil předmětnou námitku řádně a včas v řízení
před krajským soudem, ač tak bezpochyby mohl učinit, jedná se o námitku, která je podle §104
odst. 4 s. ř. s. nepřípustná, a ani Nejvyšší správní soud se jí proto nemohl zabývat.
Pokud jde o námitky, jimiž stěžovatel brojí proti závěru, že pro účely zjištění základu daně
z příjmů nelze mezi náklady snižující základ daně zahrnout předem částku odpovídající
předpokládané výši inflace, souhlasí Nejvyšší správní soud zcela se závěry krajského soudu
opírajícími se o ustálenou judikaturu. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 5. 2005,
č. j. 1 Afs 116/2004 - 100, dostupném na www.nssoud.cz, právní věta publikována pod
č. 1449/2008 Sb. NSS, vyslovil závěr, že „ze vzájemného vztahu §7 odst. 4 zákona o rezervách (nyní §7
odst. 5 zákona o rezervách – pozn. NSS), jež ukládá výši rezervy určit jako podíl rozpočtu nákladů
na opravu a počtu let, přičemž výsledkem musí být v rozpočtu stejná částka pro každé zdaňovací období,
a ustanovení §3 zákona o rezervách požadujícího prokazatelnost rezerv vyplývá, že je vyloučeno zahrnout výši
inflace za všechna zdaňovací období již od počátku tvorby rezervy do jednotlivých částek rezerv, aniž by zárov eň
nedošlo k podstatnému zkreslení výše rezervy za jednotlivé roky, toto zkreslení je přímo úměrné počtu let,
po která má být rezerva tvořena, a výši předpokládaných nákladů “. Podle uvedeného rozsudku požadavek
„prokazatelnosti“ rezerv podle §3 zákona o r ezervách není možno omezit na skutečnost,
že daňový subjekt prokáže, jakým způsobem rezervy tvořil. Tento požadavek v sobě zahrnuje
i jejich odůvodněnost a dodržení příslušných ustanovení při stanovení výše rezerv. Pokud
se zahrnutím předpokládané inflace na několik budoucích let roční částka rezervy zvýší, pak bez
možnosti prokázat reálnost takového předpokladu není uplatnění takového výdaje v souladu
se základními principy stanovení základu daně z příjmů dle §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Požadavku prokazatelnosti rezerv podle §3 zákona o rezervách proto odpovídá postup dle §7
odst. 6 zákona o rezervách (nyní §7 odst. 7 zákona o rezervách), tj. postupná dodatečná úprava
výše rezerv na základě skutečně prokázané míry inflace. Uvedeného názoru se Nejvyšší správní
soud podržel i v rozsudku ze dne 13. 6. 2006, č. j. 5 Afs 49/2005 - 95, dostupném
na www.nssoud.cz, v němž doplnil, že „§3 zákona o rezervách hovoří o požadavku prokazatelnosti výše
rezervy, tedy vytváří-li daňový subjekt rezervu na opravy na základě rozpočtu, musí mít rozpočet reálný
ověřitelný podklad, pokud se týká cenových údajů a stanovení výše inflace. Protože ta není konstantní,
ale je závislá na celé řadě faktorů, nelze ji prokázat do budoucna, ale jen za dobu minulou. Ustanovení §7
zákona o rezervách tuto situaci neupravuje výslovně, k řešení je tedy nutno dospět výkladem předmětných
ustanovení s přihlédnutím ke komplexní úpravě rezerv jakožto uznatelných daňových výdajů a k jednotlivým
okolnostem daného případu. Ustanovení §7 odst. 6 zákona o rezervách (nyní §7 odst. 7 zákona
o rezervách – pozn. NSS) ukládá daňovému subjektu v okamžiku, kdy zjistí skutečnost odůvodňující změnu
výše rezervy, provést úpravu její výše, avšak počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Pouze
zpětně je možné zjistit a prokázat, nikoliv pouze odhadnout, výši inflace v konkrétním zdaňovacím období“.
Nejvyšší správní soud sice ve zmiňovaném rozsudku ze dne 31. 5. 2005,
č. j. 1 Afs 116/2004 - 100, připustil teoretickou možnost, že by výše inflace byla zahrnuta
do rozpočtu rezerv již na počátku tvorby a následným prověřením vyšlo najevo, že byla
odhadnuta správně. Jak však dále uvedl, takový případ je z podstaty věci vyloučen u rezerv
s předpokládanými vysokými náklady na opravu a zejm éna tvořenými na větší počet zdaňovacích
období. Tak tomu bylo i v daném případě, kdy souhrnná výše rezerv činila více než
15 480 000 Kč s plánovanou dobou tvorby rezerv na 5, resp. 8 let. Ostatně sám stěžovatel
v doplnění kasační stížnosti ze dne 13. 3. 2011 tvrdil, že při zohlednění reálné výše inflace
v letech 2002 až 2005 podle údajů zveřejněných ČSÚ by poměrná část rezerv připadajících
na předmětné zdaňovací období činila 2 149 177 Kč, zatímco z účetních dokladů předložených
stěžovatelem, které jsou součástí správního spisu, vyplývá, že stěžovatel vytvořil v tomto
zdaňovacím období rezervy v celkové výši 2 307 606 Kč. Rozdíl, který odpovídá odchylce
stěžovatelem předpokládané míry inflace od míry inflace zveřejněné ČSÚ, tak pou ze
v předmětném zdaňovacím období činí podle údajů stěžovatele více než 150 000 Kč.
Ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu tak poskytuje dostatečnou odpověď
na otázku, jakým postupem má být řešen vliv růstu cen na stanovení výše rezervy na opravu
hmotného majetku. Je pravdou, že při stanovení nákladů na budoucí opravy hmotného majetku,
k nimž má dojít až po uplynutí několika let, lze zpravidla očekávat, že v průběhu vytváření rezerv
dojde ke zvýšení předpokládaných nákladů. Inflace je však dynamick ým jevem, jehož vývoj nelze
zcela přesně predikovat. Nadto mohou výslednou výši nákladů vynaložených na opravy
hmotného majetku ovlivnit i jiné faktory, jako např. změna měnových kurzů, změna dodavatele
atp. V době vytvoření rezerv proto nelze předem stanovit přesnou výši nákladů spojených
s opravou hmotného majetku. Za situace, kdy zákon o rezervách ani zákon o daních z příjmů
neupravuje postup, jak zohlednit při tvorbě rezerv předem předpokládaný růst cen (inflaci),
lze proto zohlednit zvýšení předpokládaných nákladů na opravu pouze zpětně, a to postupem
podle §7 odst. 6 zákona o rezervách, ve znění relevantním pro posuzovanou věc (nyní §7 odst. 7
zákona o rezervách), podle něhož zjistí-li poplatník daně z příjmů skutečnost odůvodňující
změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto
skutečnost zjistí. Tímto postupem je zajištěno, aby v případě růstu cen došlo k úpravě výše
rezerv, a to směrem nahoru i dolů, tak, aby stanovená výše rezerv byla reálným odrazem
očekávané výše nákladů na opravu hmotného majetku.
Takto však stěžovatel v daném případě nepostupoval. Podle evidenčních karet rezerv,
které jsou součástí správního spisu (a Nejvyšší správní soud je z tohoto důvodu neprovedl znovu
jako důkaz v řízení o kasač ní stížnosti), stěžovatel zahrnul předpokládané zvýšení cen
do očekávaných nákladů na budoucí opravy hmotného majetku předem již v době vytvoření
rezerv. Z účetních záznamů týkajících se předmětného zdaňovacího období, které jsou také
součástí správního spisu, je patrné, že podle takto předem stanoveného rozpisu tvorby rezerv
postupoval i v předmětném zdaňovacím období. Stěžovatelem uplatněná míra inflace ve výši 2 %
ročně ovšem neměla reálný podklad, neboť se jednalo o pouhý odhad inflačního vývoje.
Z obsahu správního spisu dále vyplývá, že stěžovatel v průběhu tvorby rezerv neprovedl úpravy
jejich výše postupem podle §7 odst. 6 zákona o rezervách, ve znění relevantním
pro posuzovanou věc (nyní §7 odst. 7 zákona o rezervách). Jeho tvrzení, že vývoj inflace
zjišťoval každoročně podle údajů ČSÚ, proto nemá na tyto závěry žádný vliv, neboť stěžovatel
zjištěné údaje o inflaci nepromítl do případné úpravy výše rezerv . Z těchto důvodů je třeba
souhlasit se závěrem krajského soudu, že správce daně doměřil stěžova teli daň oprávněně.
Naopak nelze přisvědčit názoru stěžovatele, že požadavku prokazatelnosti výše rezerv
odpovídá i postup, kdy daňový subjekt zahrne do výpočtu výše rezerv svoji predikci růstu cen
a pokud by odhad nebyl přesný, lze rozdíl doměřit. Takový postup totiž nic nemění
na skutečnosti, že výše rezervy uplatněné jako daňový náklad podle §24 odst. 2 písm. i) zákona
o daních z příjmů by i v takovém případě byla stanovena v rozporu s požadavky zákona
o rezervách. Pravdivé není ani tvrzení stěžovatele, že si krajský soud protiřečí v závěrech
týkajících se zohlednění časové hodnoty peněz (inflace). Krajský soud v odůvodnění napadeného
rozsudku toliko konstatoval, že právní úprava a judikatura správních soudů neumožňuje,
aby při tvorbě rezerv byla zohledněna „časová hodnota peněz (inflace)“ předem. Naopak
v souladu s již uvedenými závěry připustil, že případnou inflaci je třeba zohlednit zpětně
postupem podle §7 odst. 6 zákona o rezervách, ve znění relevantním pro posuzovanou věc
(nyní §7 odst. 7 zákona o rezervách).
Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnými všechny uvedené námitky
směřující proti závěru finančních orgánů a krajského soudu, že stěžovatel neoprávněně zahrnul
do předmětných rezerv částky odpovídající předpokládanému růstu cen (inflaci) v období jejich
tvorby.
Dále se Nejvyšší správní soud zabýval okruhem kasačních námitek, které se týkají otázky
rozložení důkazního břemene v daňovém řízení. V prvé řadě nelze přisvědčit námitce, kterou
brojí stěžovatel proti úvahám krajského soudu na toto téma (str. 5 rozsudku krajského soudu).
Svoji námitku stěžovatel opírá o nález Ústavního soudu, neuvedl však, o který nález se jedná. Lze
tedy pouze obecně konstatovat, že výklad krajského soudu je zcela v souladu s §31 odst. 8 a 9
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní“) a judikaturou
Nejvyššího správního soudu týkající se výkladu těchto ustanovení (srov. např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný
pod č. 1572/2008 Sb. NSS).
Stěžovatel dále namítá, že v průběhu daňové kontroly předložil správci daně písemnosti,
kterými stanovenou výši rezerv doložil. Podle §31 odst. 9 zákona o správě daní prokazuje
daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání. To se v daném
případě týká jeho tvrzení o výši výdajů podle §24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů.
Stěžovatel tedy nesl důkazní břemeno ohledně rezerv na opravu hmotného majetku podle §7
zákona o rezervách, jež uplatnil jako náklad snižující základ daně. Jak již bylo uvedeno,
požadavek „prokazatelnosti“ rezerv podle §3 zákona o rezervách není možno omezit
na skutečnost, že daňový subjekt prokáže, jakým způsobem rezervy tvořil. Tento požadavek
v sobě zahrnuje i jejich odůvodněnost a dodržení příslušných ustanovení zákona o rezervách
při stanovení jejich výše. Stěžovatel v daném případě prokázal předloženými účetními doklady
způsob stanovení i výši poměrné části rezerv, jež v předmětném zdaňovacím období vytvořil
a uplatnil jako daňový náklad. O skutkovém stavu proto nelze mít žádných pochyb. Z takto
zjištěného skutkového stavu ovšem vyplynulo, že stěžovatel při stanovení výše rezerv postupoval
v rozporu s §3 a §7 zákona o rezervách, neboť, jak již bylo řečeno, očekávané náklady
na opravu hmotného majetku zvýšil předem o částku odpovídající předpokládané (a tedy
neprůkazné) míře inflace. Nejvyšší správní soud proto shledal tuto námitku nedůvodnou.
Pokud jde o námitku týkající se neprovedení důkazů navržených stě žovatelem v průběhu
daňového řízení (výslech svědků, konfrontace, dožádání daňového spisu), je třeba v prvé řadě
poukázat na protokol o ústním jednání před správcem daně ze dne 25. 9. 2008, který je součástí
správního spisu. Z jeho obsahu je totiž patrné, že osoba jednající za stěžovatele v průběhu tohoto
jednání žádné konkrétní návrhy na provedení důkazů k prokázání svých tvrzení nenavrhla,
zejména neoznačila svědky, jejichž výslech by navrhovala. Během jednání pouze poukázala
na případy týkající se odlišných daňových subjektů, kdy příslušní správci daně měli akceptovat
postup, při němž byla do výpočtu rezerv na opravu hmotného majetku zahrnuta i předpokládaná
míra inflace. Mělo se konkrétně jednat o případy společnosti EKOSOLARIS a.s. a paní I. Z. Tyto
skutečnosti stěžovatel uvedl na podporu svého tvrzení, podle něhož správce daně v nyní
posuzovaném případě postupoval v rozporu se zavedenou správní praxí. Z obsahu zprávy o
kontrole daně z příjmů ze dne 13. 10. 2008, s níž byl stěžovatel při ukončení daňové kontroly
řádně seznámen, je patrné, že se správce daně touto otázkou zabýval. Konstatoval přitom, že v
označených případech se finanční orgány otázkou zahrnutí předpokládané inflace při výpočtu
rezerv na opravu hmotného majetku nezabývaly.
V odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru stěžovatel v této souvislosti namítal,
že se správce daně nedostatečně vypořádal s tvrzením o odlišné správní praxi, neboť neprovedl
zmiňované důkazy. S tímto tvrzením však Nejvyšší správní soud nesouhlasí. Za prvé je třeba
konstatovat, že se správce daně postupem finančních orgánů ve stěžovatelem označených
případech zabýval. Tvrzení stěžovatele však nepřisvědčil. Dále je třeba uvést, že stěžovatel
v průběhu daňové kontroly doložil předloženými účetními doklady způsob stanovení i výši
poměrné části rezerv, jež v předmětném zdaňovacím období vytvořil a uplatnil jako daňový
náklad. Žádné námitky proti takto zjištěnému skutkovému stavu stěžovatel nevznesl. Spor se tedy
týkal pouze právního posouzení věci, tedy otázky, zda postu p stěžovatele při tvorbě rezerv,
jež uplatnil jako daňový náklad, byl v souladu se zákonem, či nikoliv. Za této situace
by stěžovatelem navržené důkazy nemohly na zjištěném skutkovém stavu nic změnit, tím spíše
by nemohly ovlivnit ani právní závěry, k nimž dospěly finanční orgány, a následně je potvrdil
i krajský soud a Nejvyšší správní soud.
I kdyby se ovšem ukázalo, že finanční orgány v některých případech skutečně nedoměřily
daň z příjmů, přestože daňový subjekt do vytvářených rezerv předem zahrnul oč ekávanou míru
inflace, nemohly by takové jednotlivé případy vybočení ze zákonného postupu založit
u stěžovatele legitimní očekávání, že stejně bude postupováno i v jeho případě. Správní praxe
zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodo bá činnost (příp. i nečinnost)
orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů.
Takovou praxí je správní orgán vázán (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 21. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006 – 132, publikované pod č. 1915/2009 Sb. NSS).
Za ustálenou správní praxi zakládající legitimní očekávání ovšem nelze považovat takový postup
v několika jednotlivých případech, který vybočuje ze zákonem stanovených mezí nebo je
v rozporu s výkladem zákona zastávaným judikaturou. V daném případě judikatura správních
soudů zastává stanovisko, že za daňově uznatelný náklad nelze považovat část rezerv na opravy
hmotného majetku, která odpovídá očekávanému růstu cen (inflaci), jestliže ji daňový subjekt
zahrnul do vytvářených rezerv předem.
Z uvedených důvodů neprovedl Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti jako
důkaz ani evidenční kartu týkající se rezervy označené jako „Oprava objektu Ekosolaris“, kterou
stěžovatel předložil Nejvyššímu správnímu soudu s doplněním kasační stížnosti ze dne
28. 3. 2011.
Nejvyšší správní soud proto shledal stížní námitky týkající se tvrzeného porušení
zavedené správní praxe a neprovedení důkazů v řízení před finančními orgány nedůvodnými.
Pokud jde o námitku, podle níž správce daně vyslovil pochybnosti o správnosti
uplatněných výdajů pouze v předmětném zdaňovacím období, ačkoliv se jeho výhrady vztahují
i na předchozí zdaňovací období, je třeba konstatovat, že daňová kontrola zahájená
správcem daně se týkala toliko zdaňovacího období od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2006. Skutečnost,
že se pochybnosti o správnosti postupu stěžovatele mohou vztahovat i na předchozí zdaňovací
období, nebrání správci daně v doměření daně za zdaňovací období, které se stalo předmětem
daňové kontroly. Tato námitka tedy není důvodná.
Poslední kasační námitka spočívala v tvrzené protiprávnosti daňové kontroly z toho
důvodu, že stěžovateli nebyly sděleny důvody jejího zahájení. Krajský soud se podle stěžovatele
měl řídit nálezem Ústavního soudu ze d ne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Nejvyšší správní
soud se právním názorem, který vyslovil Ústavní soud v uvedeném nálezu, zabýval již v rozsudku
ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, publikovaném pod č. 2000/2010 Sb. NSS., na nějž
poukázal v napadeném rozsudku také krajský soud (srov. též rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, publikovaný pod č. 1983/2010 Sb. NSS).
Nejvyšší správní soud v této věci shledal podmínky pro to, aby se mohl od stanoviska
vyjádřeného v uvedeném nálezu Ústavního soudu odchýlit a zaujal názor, že konkrétní podezření
či pochybnosti o správnosti předchozích daňových přiznání nejsou nutnou podmínkou
pro zahájení daňové kontroly, kterou lze zahajovat i namátkově. Tyto závěry Nejvy ššího
správního soudu následně aproboval i Ústavní soud, který usnesením ze dne 3. 11. 2010,
sp. zn. I. ÚS 378/10, na které v doplnění kasační stížnosti poukázal i stěžovatel, zamítl ústavní
stížnost proti uvedenému rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 12. 2009,
č. j. 2 Aps 2/2009 – 52.
Rozhodující je ovšem skutečnost, že názor Ústavního soudu vyslovený ve věci
sp. zn. I. ÚS 1835/07 byl již překonán stanoviskem pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011,
sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, publikovaným pod č. 368/2011 Sb.: „Daňové řízení a jednotlivá dílčí
oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru
daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností sprá vce daně
při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu
s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci
nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Za porušení těchto
principů a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny nelze považovat bez
dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu §16 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétními
skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou
povinnost.“ Daňová kontrola je podle stanoviska pléna Ústavního soudu „institutem s preventivním
významem, je nedílnou součástí správy daní, jejímž cílem je na místě ověřit údaje rozhodné pro stanovení daňové
povinnosti ve správné výši. Jde o jeden z rozhodujících právních institutů k dosažení cíle řízení a k omezení
daňových úniků“. Z tohoto právního názoru vychází Nejvyšší správní soud i v nyní posuzované
věci. K zahájení daňové kontroly není nutné konkrétní podezření či pochybnosti o správnosti
předchozích daňových přiznání a tato kontrola může být zahajována, obdobně jako v jiných
oblastech veřejné správy, na namátkovém principu.
To samozřejmě neznamená, že by si správce daně mohl při provádění daňové kontroly
počínat svévolně. Daňovou kontrolu by bylo třeba považovat za nezákonnou, pokud by bylo
zřejmé, že její zahájení či provádění je výsledkem svévole (kterou ovšem nelze spatřovat
v pouhém zahájení daňové kontroly bez konkrétního podezření na zkrácení daně), resp.
šikanózního jednání správce daně vůči daňovému subjektu. V posuzované věci však z obsahu
správního spisu nevyplývají žádné skutečnosti, které by takový závěr odůvodňovaly.
Na rozdíl od krajského soudu je Nejvyšší správní soud toho názoru, že v protokolu
o zahájení daňové kontroly ze dne 4. 4. 2008 je předmět daňové kontroly zcela přesně vymezen.
V protokolu je výslovně uvedeno, že předmětem jednání je mj. zahájení daňové kontroly daně
z příjmů právnických osob za zdaňovací období – hospodářský rok od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2006.
Z obsahu protokolu dále vyplývá, že daňová kontrola byla v den jednání zahájena, s čímž byli
seznámeni oba přítomní jednatelé a zmocněnec stěžovatele, kteří následně protokol podepsali,
a byl jim předán jeho stejnopis. Nejvyšší správní soud proto nesouhlasí s názorem krajského
soudu, že předmět kontroly nebyl v protokole o jejím zahájení formálně specifikován. Nárokům
na řádné zahájení daňové kontroly totiž zcela dostačuje, že správce daně uvedl v protokolu,
že předmětem jednání je zahájení daňové kontroly, přičemž přesně určil, jakých daní
a zdaňovacích období se kontrola týká. Uvedená dílčí nepřesnost, které se krajský soud dopustil,
ovšem nemůže mít žádný vliv na zákonnost rozhodnutí krajského soudu, neboť krajský soud
zcela správně konstatoval, že předmět daňové kontroly vyplývá z obsahu protokolu o jejím
zahájení.
Nepřesný je i názor krajského soudu, že dostatečným důvodem k zahájení kontroly byly
pochybnosti o správnosti uplatněných výdajů, které byly v daňovém řízení potvrzeny.
V protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 4. 4. 2008 nejsou uvedeny žádné konkrétní
pochybnosti o správnosti uplatněných výdajů. Konkrétní pochybnosti o výši rezerv totiž správce
daně vyjádřil až ve výzvě ze dne 1. 7. 2008. Úvaha krajského soudu o pochybnostech, které
údajně měl správce daně při zahájení daňové kontroly, tak nemá oporu v obsahu správního spisu.
Jak však bylo uvedeno, konkrétní podezření či pochybnosti o správnosti údajů uvedených
v daňovém přiznání nejsou nezbytnou náležitostí zahájení daňové kontroly. Ani uvedená dílčí
nepřesnost tedy nemohla mít žádný vliv na zákonnost rozhodnutí krajského soudu. Nejvyšší
správní soud proto shledal nedůvodnými i kasační námitky týkající se tvrzené nezákonnosti
daňové kontroly.
Nejvyšší správní soud dospěl ze všech uvedených důvodů k závěru, že kasační stížnost
jako celek není důvodná, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů důvodně vynaložených v řízení o kasační stížnosti, z obsahu soudního spisu však plyne,
že mu nad rámec jeho běžné úřední činnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 24. srpna 2012
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D.
předsedkyně senátu