ECLI:CZ:NSS:2012:7.AFS.40.2012:41
sp. zn. 7 Afs 40/2012 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: SPEDITION
FEICO, spol. s r. o., se sídlem Háj 358, Kralice na Hané, zastoupený JUDr. Pavlem Kvíčalou,
advokátem se sídlem nám. T. G. Masaryka 18, Prostějov, proti žalovanému: Celní ředitelství
Olomouc, se sídlem Blanická 19, Olomouc, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 1. 2012, č. j. 22 Af 56/2010 – 45,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 1. 2012, č. j. 22 Af 56/2010 – 45,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 31. 1. 2012, č. j. 22 Af 56/2010 – 45 zrušil
rozhodnutí Celního ředitelství Olomouc (dále jen „stěžovatel“) ze dne 10. 5. 2010,
č. j. 1443/2010-130100-21, č. j. 1624/2010-130100-21, č. j. 1625/2010-130100-21
a č. j. 1626/2010-130100-21, jimiž byla zamítnuta odvolání žalobce (dále jen „účastník řízení“)
proti rozhodnutím Celního úřadu Prostějov (dále jen „celní úřad“) ze dne 14. 12. 2009,
č. j. 7749-1/2009-136200-021, č. j. 7749-2/2009-136200-021, č. j. 7749-3/2009-136200-021
a č. j. 7749-4/2009-136200-021, kterými bylo účastníkovi řízení vyměřeno clo. Krajský soud
shledal důvodnou žalobní námitku, že se stěžovatel v napadených rozhodnutích dostatečně
nevypořádal s odvolací námitkou absence řádného zdůvodnění dodatečného platebního výměru,
tj. proč byl vydán, jako skutečnosti k tomu vedly a jaké závěry z nich celní úřad učinil s odkazem
na příslušné právní normy, přičemž tyto požadavky účastník řízení zdůvodňoval stejnými právy
ručitele, jako má dlužník. Proto jsou jeho rozhodnutí v tomto směru nepřezkoumatelná. Tím
stěžovatel porušil ust. §50 odst. 3 věty první zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).
Jako důvodnou posoudil krajský soud také žalobní námitku, že stěžovatel postupoval vůči
účastníku řízení jako daňovému ručiteli v rozporu se zákonem. Správce daně v řízení vedeném
s dlužníkem nevyčerpal veškeré možnosti vést proti němu exekuci před tím, než přistoupil
k vyměření daně účastníku řízení. Například nezjišťoval, zda dlužník nevlastní cenné papíry,
které mají charakter movitých věcí, obchodní podíl v jiné právnické osobě, který by bylo možno
postihnout. Neproběhlo tedy zjišťování majetkových poměrů dlužníka vyčerpávajícím způsobem,
a nebyly proto dány podmínky pro postup podle ust. §260l odst. 1 zákona č. 13/1993 Sb.,
ve znění účinném do 30. 6. 2011 (dále jen „celní zákon“). Na tom nemění nic ani skutečnost,
že rozhodnutí celního úřadu nepodat na dlužníka insolvenční návrh proto, že nebyl zjištěn žádný
jeho movitý či nemovitý majetek, odpovídá principu racionality a zásadě hospodárnosti řízení.
Nedůvodnou pak byla podle krajského soudu námitka, že celní úřad postupoval v rozporu
s ust. čl. 68 Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (dále jen
„celní kodex“). Okolnost, že po dobu několika let probíhaly dodávky stejného zboží, aniž by byly
pochyby o jeho celním zařazení a aniž by byly provedeny jeho kontroly, je zcela irelevantní.
Účastník řízení jako subjekt, jehož předmětem činnosti je poskytování celní záruky, nemůže
předpokládat, že zařazení zboží do celní položky je jednou pro vždy absolutní a neměnné. Musí
si být vědom, že celní orgány jsou oprávněny zboží kontrolovat, odebírat z něj vzorky, dokonce
kontrolovat i zboží dávno propuštěné následnými kontrolami. V dané věci je navíc jednoznačně
prokázáno, že v souvislosti s odebráním vzorků celní úřad požadoval poskytnutí dalších záruk,
a to výrazně vyšších oproti původním zárukám a účastník řízení ve všech případech akceptoval
tento požadavek. I z tohoto hlediska se proto vznesená žalobní námitka jeví účelovou.
Nedůvodná byla i námitka porušení ust. §8 zákona č. 500/2004 Sb., ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „správní řád“), které upravuje zásadu legitimního očekávání. Tuto zásadu nelze
aplikovat jako povinnost správního orgánu být vázán svými předchozími rozhodnutími
v obdobných věcech, jestliže se změnily skutkové okolnosti způsobem, který odůvodňuje odlišné
rozhodnutí. V posuzované věci se tak stalo, když rozborem kontrolních vzorků bylo zjištěno,
že dovážené zboží nemá deklarované vlastnosti a vyvstala nezbytnost zařadit je do jiné položky
celního sazebníku. Rovněž ust. §171 správního řádu je na posuzovanou věc neaplikovatelné,
neboť se vztahuje na vydávání závazných opatření obecné povahy. Rovněž další žalobní námitku
týkající se ručení neshledal krajský soud důvodnou. Ručení formou individuální záruky je
upraveno v ust. §256 odst. 1 písm. b) bod 2 celního zákona jako ručení za celní dluh, který vznikl
nebo by mohl vzniknout z jedné operace prováděné jedním dlužníkem. Z formulace, že se jedná
o ručení za celní dluh, který „vznikl nebo by mohl vzniknout“ z jedné operace, měl krajský soud
za dostatečně srozumitelné, že se toto ustanovení vztahuje nejen na okamžik vyměření celního
dluhu při předložení zboží a příslušných jednotných správních dokladů (dále jen „JSD“), ale také
na situaci, kdy následně na základě kontrolní činnosti celního úřadu dojde k doměření celního
dluhu. V daném případě však navíc došlo v souvislosti s odnětím kontrolních vzorků na žádost
celního úřadu k poskytnutí další individuální záruky účastníkem řízení, přičemž z obsahu záruční
listiny je jednoznačně seznatelná její souvislost právě s odebráním kontrolních vzorků. Krajský
soud měl proto za prokázaný projev vůle účastníka řízení tuto další individuální záruku
poskytnout.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal, že napadená
rozhodnutí beze zbytku splňují požadavky na řádné odůvodnění, přezkoumatelnost
a srozumitelnost. Stěžovatel v nich jasně uvedl ustanovení právních předpisů, na základě kterých
byly vydány předmětné platební výměry o vyměření cla účastníkovi řízení. Rovněž v nich bylo
uvedeno, že byly vydány z titulu smluvního ručení účastníka řízení za firmu SWEET
PRODUCT, s. r. o. (dále jen „dlužník“), detailně popsáno, že stěžovatel provedl daňovou exekuci
a jaké konkrétní kroky vůči dlužníkovi učinil, a také objasněno, proč k některým způsobům
uspokojení dluhu nepřistoupil. Napadená rozhodnutí tedy obsahují veškeré náležitosti
podle ust. §32 zákona o správě daní a poplatků. V této souvislosti stěžovatel odkázal na odst. 3
citovaného ustanovení, ve znění účinném do 31. 12. 2009, podle nějž byla povinnost
odůvodňovat rozhodnutí jen v případě, stanovil-li tak zákon o správě daní a poplatků nebo
zvláštní zákon. V dané věci však zákon o správě daní a poplatků ani zvláštní zákon takovou
povinnost nestanovoval. Za nesprávný označil stěžovatel také závěr krajského soudu, že celní
úřad nevymáhal celní dluh po dlužníkovi v souladu se zákonem. Ze zákona o správě daní
a poplatků ani celního zákona nevyplývá, že by byl celní úřad místo daňové exekuce (§73
a násl. zákona o správě daní a poplatků) povinen požádat o exekuci soud nebo soudního
exekutora. Tento postup by navíc způsobil průtahy ve vymáhání celního dluhu, což by bylo
v rozporu se zásadou řádné správy daní (§2 citovaného zákona). Proto je nesprávný názor
krajského soudu, že je povinností správce daně před vydáním platebního výměru vůči ručiteli
vyčerpat všechny dostupné možnosti a způsoby exekuce, včetně exekuce soudní a exekuce
prostřednictvím soudního exekutora. Rovněž se závěrem krajského soudu, že byl celní úřad
povinen při vymáhání celního dluhu na dlužníkovi postupovat podle ust. §258 o. s. ř., vyslovil
stěžovatel nesouhlas. Stejně tak podle jeho názoru nelze přijmout tvrzení krajského soudu,
že celní úřad nevyčerpal všechny možnosti vymáhání celního dluhu na dlužníkovi. Smyslem
ust. §260l celního zákona ve znění účinném do 31. 12. 2009 rozhodně nebylo, aby vymáhání
celního dluhu na ručiteli bylo fakticky nemožným. Právě naopak, podle ust. §256 odst. 1 písm. b)
bod 2 celního zákona, jím bylo zajištění řádné úhrady cla. Nelze proto ze extenzivně
a bez zákonné opory dovozovat povinnosti celního úřadu. Výklad podaný krajským soudem
znamená, že by ručitel mohl stále namítat nové hypotetické možnosti vymáhání dluhu
na dlužníkovi, čímž by se vyhnul tomu, aby mu mohl být předepsán k úhradě celní dluh, k jehož
úhradě se dobrovolně (smluvně) zavázal. V tomto směru stěžovatel poukázal na důvodovou
zprávu k zákonu č. 104/2011 Sb., která v bodech 140 a 141 uvádí, že stávající úprava,
která umožňovala obrátit se na ručitele až po té, bylo-li vymáhání po společných dlužnících
neúspěšné, se ukázala jako neúnosná. Jako interpretační vodítko lze také použít i právní úpravu
ust. §260l celního zákona, ve znění účinném od 1. 7. 2011, podle které lze uložit ručiteli
povinnost uhradit clo, za jehož úhradu se zaručil již v okamžiku, kdy není uhrazeno v náhradní
lhůtě stanovené ve výzvě k zaplacení, tedy bez ohledu na jakékoliv vymáhání. Smyslem právní
úpravy vymáhání celních dluhů po ručiteli bylo zajistit rychlý a plynulý tok finančních prostředků
do rozpočtu Evropské unie či národního rozpočtu. Ze shora uvedených důvodů stěžovatel
navrhl zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení. Rovněž
navrhl, aby byl kasační stížnosti přiznán odkladný účinek.
Účastník řízení ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že považuje napadený rozsudek
za správný a kasační stížnost za naprosto nedůvodnou. Krajský soud se věcí zaobíral se vší
pečlivostí a jeho rozhodnutí je nejen souladné se zákonem, ale také s nálezem Ústavního soudu
ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/2006. Proto účastník řízení navrhl zamítnutí kasační
stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu
s ust. §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel,
přičemž neshledal vadu uvedenou v odstavci 4 citovaného ustanovení, k níž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou, zda obstojí závěr krajského soudu
o nepřezkoumatelnosti napadených správních rozhodnutí.
Podle ust. §32 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném
do 31. 12. 2009, rozhodnutí obsahuje odůvodnění, jen stanoví-li tak tento nebo zvláštní zákon.
Podle ust. 32 odst. 3 věta třetí zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném
do 31. 12. 2010, v odůvodnění správce daně stručně a jasně uvede důvody pro vydání rozhodnutí.
Podle ust. §50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků rozhodnutí o odvolání musí být
odůvodněno, pokud se v něm nevyhovuje odvolání v plném rozsahu. V odůvodnění se musí
odvolací orgán vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými.
Pokud jde o otázku přezkoumatelnosti správního rozhodnutí, obecně platí, že z jeho
odůvodnění musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami správního orgánu
při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Z přezkoumávaného
správního rozhodnutí tedy musí být zřejmé, jaký skutkový stav vzal správní orgán za rozhodný,
jaké skutečnosti vyhodnotil v dané věci jako podstatné, resp. jakým způsobem postupoval
při jejich posouzení. Odůvodnění rozhodnutí tak v podstatě předurčuje možný rozsah opravného
prostředku. Pokud by správní rozhodnutí neobsahovalo odůvodnění nebo by nereflektovalo
odvolací námitky a zásadní argumentaci, o níž se opírá, mělo by to nutně za následek jeho
nepřezkoumatelnost. Pominout nelze ani to, že podle ust. §32 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009 (tedy podle právní úpravy účinné ke dni vydání
předmětných platebních výměrů), nebylo třeba odůvodňovat prvostupňové rozhodnutí správce
daně. Proto teprve odůvodnění rozhodnutí o odvolání v podstatě předurčuje možný rozsah
žaloby.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že z odůvodnění napadených rozhodnutí
stěžovatele vyplývá, jaké skutkové okolnosti považoval za rozhodné, jak o nich uvážil i jaké
z nich dovodil právní závěry. Stěžovatel v odůvodnění napadených rozhodnutích uvedl,
že z platebních výměrů celního úřadu vyplývá, že byly vydány z toho důvodu, že vymáhání
daňového nedoplatku (vyměřeného cla) na dlužníkovi bylo neúspěšné a že se opírají
o ust. §260l celního zákona. Podmínkou pro takový postup je pak skutečnost, že vymáhání
celního dluhu na dlužnících bylo neúspěšné. Tato skutečnost byla v platebních výměrech uvedena
a následně v napadených rozhodnutích rozvedena tak, že stěžovatel uvedl, jakým způsobem
a jakými prostředky vymáhal celní úřad dluh vůči dlužníkovi a na základě jakých skutkových
zjištění tak činil. Stejně tak z napadených rozhodnutí jednoznačně vyplývá, že titulem pro vznik
ručitelského závazku účastníka řízení byl konkrétní písemný ručitelský závazek poskytnutý
účastníkem řízení celnímu úřadu za konkrétního dlužníka, v konkrétní výši a s konkrétními
podmínkami, který byl v každém platebním výměru jednoznačně správcem daně uveden.
Z odůvodnění napadených rozhodnutí nelze dovozovat, jak učinil, že stěžovatel nereagoval
na kusou námitku účastníka řízení obsaženou v jeho odvolání, že v platebních výměrech
absentovalo řádné zdůvodnění, a že právě proto byla jeho rozhodnutí nepřezkoumatelná.
Naopak z nich vyplývá, že tuto námitku vyvrátil, byť ji výslovně nepopřel. Není totiž povinností
stěžovatele jako odvolacího orgánu při nedůvodnosti odvolací námitky tuto striktně popřít.
Postačí, je-li z odůvodnění rozhodnutí zřejmé, proč ji má za nedůvodnou nebo vyvrácenou. Tak
tomu bylo i v tomto případě, kdy stěžovatel uvedl, že z platebních výměrů vyplývá, z jakých
důvodů a podle jakých právních předpisů došlo k vyměření cla ručiteli. Stěžovatel tedy vyslovil,
že platební výměry odůvodnění obsahují, a toto dostojí zákonným požadavkům kladeným
na odůvodnění těchto výměrů.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu obstojí platební výměry správce daně
ze dne 14. 12. 2009 i podle právní úpravy účinné od 1. 1. 2010. Podle ust. §32 odst. 3 věta třetí
zákona o správě daní a poplatků správce daně v odůvodnění stručně a jasně uvede důvody
pro vydání rozhodnutí. Z takto formulovaného zákonného požadavku tak nelze dovozovat
povinnost správního orgánu podrobné odůvodnit vydané rozhodnutí (srov. §50 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků). Naopak, zákon slovy „stručně a jasně“ je vyjádřeno, že postačí,
aby v odůvodnění rozhodnutí správce daně byly obsaženy důvody, které vedly k jeho vydání.
Tento požadavek předmětné platební výměry o vyměření cla účastníkovi řízení splňují. Na tom
nic nemění ani to, že důvody jejich vydání v nich nebyly uvozeny rubrikou “Odůvodnění“.
V platebních výměrech je uvedeno, že dlužníku byl v souvislosti s dovozem zboží vyměřen celní
dluh, že jeho vymáhání vůči dlužníkovi bylo neúspěšné a že neúspěšnost vymáhání byla
zapříčiněna neexistencí movitého či nemovitého majetku dlužníka. V platebních výměrech je pak
specifikován i důvod vzniku ručitelského závazku účastníka řízení (titul ručení), kterým byla
příslušná záruční listina přijatá celním úřadem. V předmětných platebních výměrech tak celní
úřad dostatečně jasně a srozumitelně uvedl důvody, které vedly k jejich vydání. Lze
proto konstatovat, že zcela odpovídaly zákonnému požadavku, který na jejich náležitosti byl
kladen. Pokud pak stěžovatel v napadených rozhodnutích dospěl k závěru, že platební výměry
obsahují zákonné náležitosti, je tento závěr zcela opodstatněný. Dospěl-li tedy krajský soud
dospěl k závěru, že napadená rozhodnutí jsou nepřezkoumatelná, neboť se v nich stěžovatel
dostatečně nevypořádal s námitkou absence řádného odůvodnění dodatečných platebních
výměrů, je tento závěr nesprávný a kasační stížnost je v této části důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti dále zpochybnil závěr krajského soudu, že nebyly dány
zákonné podmínky pro vyměření celního dluhu účastníku řízení, neboť celní úřad nevyčerpal
všechny prostředky, možnosti a způsoby jeho vymáhání vůči dlužníkovi.
Podle ust. §260l odst. 1 celního zákona doručí celní úřad platební výměr (rozhodnutí)
o vyměření cla a daní ručiteli v případě, bylo-li vymáhání celního dluhu na společných
a nerozdílných dlužnících neúspěšné.
Podle ust. §260l odst. 2 písm. b) celního zákona požaduje celní úřad splnění celního
dluhu ihned po ručiteli, bylo-li by vymáhání dlužného cla a daní po společných a nerozdílných
dlužnících vzhledem k jejich finanční a majetkové situaci marné nebo s ohledem na náklady
vymáhání nehospodárné.
Podle ust. §320 odst. 1 písm. c) celního zákona, ve znění účinném do 30. 6. 2011,
nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon nebo přímo použitelný předpis Evropských společenství
jinak, platí pro řízení před celními orgány v ostatních věcech obecné předpisy o správě daní
a poplatků.
Podle ust. §57a odst. 1 věta první zákona o správě daní a poplatků nedoplatek je povinen
uhradit také ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a pokud jej správce daně k úhradě
nedoplatku vyzve a současně stanoví lhůtu k jeho úhradě.
Podle ust. §73 odst. 3 věta prvá a druhá zákona o správě daní a poplatků vymáhání
nedoplatku provádí správce daně, u něhož je daňový dlužník evidován, daňovou exekucí.
O provedení exekuce může správce daně požádat též soud nebo soudního exekutora.
Podle obsahu správního spisu účastník řízení poskytl celnímu úřadu za dlužníka celní
záruku v souvislosti s dovozy přípravku na bázi extraktu zeleného čaje – instantní čaj mix
(JSD č. 08CZ13620010102587, č. 08CZ13620010102651, č. 08CZ13620010102678
a č. 08CZ13620010102660). U všech těchto dovozů předmětného zboží celní orgán odebral
vzorek dováženého zboží. Účastník řízení nejprve poskytl v uvedených případech záruky
ve výši 16.031 Kč a následně další záruky ve výši 245.000 Kč, přičemž podle obsahu tiskopisů
se zvýšená záruka vztahovala k odebrání vzorku zboží. Následně vydal celní úřad dodatečné
platební výměry, jimiž dovozci doměřil clo. V odůvodnění těchto rozhodnutí uvedl, že analýzou
vzorků bylo zjištěno chybné sazební zařazení zboží do podpoložky kombinované nomenklatury
2101209280, když předložený vzorek je sacharóza s přídavkem drceného čaje a maltodextrinu.
Zboží bylo proto zařazeno do podpoložky kombinované nomenklatury 17019990 jako třtinový
nebo řepný cukr a chemicky čistá sacharóza, v pevném stavu, ostatní. Proti těmto rozhodnutím
podal dovozce odvolání. Protože však neměla všechny zákonné náležitosti a na výzvu
k odstranění nedostatků nebylo ve stanovené lhůtě reagováno, celní úřad odvolací řízení zastavil.
Následně vyzval dlužníka k zaplacení splatného nedoplatku v náhradní lhůtě. Dále celní úřad
požádal banky o zaslání přehledu transakcí na účtech dlužníka za poslední tři měsíce, případně
o sdělení, zda účty již nejsou zatíženy exekucí, a to s negativním výsledkem. Pouze u Komerční
banky, a. s. byly zjištěny vklady na účtech. Celní úřad proto vydal exekuční příkaz na přikázání
pohledávky na peněžní prostředky dlužníka, avšak podle sdělení Komerční banky, a. s. byly
uvedené účty zrušeny z důvodu nepovoleného debetu. V katastru nemovitostí celní úřad zjistil,
že dlužník nevlastní žádné nemovitosti. Z centrálního registru motorových vozidel vyplynulo,
že na dlužníka je registrován automobil Škoda Octavia, který je předmětem leasingové smlouvy
uzavřené s firmou Škofin dne 6. 10. 2008. Následně vydal celní úřad platební výměry,
kterými uložil účastníkovi řízení jako ručiteli, aby uhradil za dlužníka nedoplatek v přesně
konkretizované výši zajištěný záruční listinou (uvedení dne vydání a čísla záruční listiny). Dále je
v platebních výměrech uvedeno, že společnému a nerozdílnému dlužníkovi byl vyměřen celní
dluh (s přesným uvedením data, čísla jednacího rozhodnutí a výše dluhu), který byl však dosud
neúspěšně vymáhán. Dále odůvodnění obsahuje odkaz na záruční listinu vystavenou účastníkem
řízení, který se zavázal uhradit nesplněný celní dluh do výše zaručené částky. Proti těmto
platebním výměrům podal účastník řízení odvolání, o nichž rozhodl stěžovatel napadenými
rozhodnutími.
Pro posouzení otázky, zda byly splněny podmínky pro vyměření cla účastníkovi řízení, je
nejprve nutno zhodnotit splnění zákonných podmínek pro vydání platebních výměrů. Krajský
soud dospěl k závěru, že tyto podmínky nebyly splněny s tím, že celní úřad nevyčerpal veškeré
možnosti, které jsou mu dány právním řádem k vymožení celního dluhu na dlužníkovi,
neboť nevyužil možnosti provést soudní exekuci podle o. s. ř. , tedy exekuci, která disponuje
rozsáhlejším výčtem prostředků k exekuci, nežli exekuce daňová. Jelikož celní úřad nevyčerpal
veškeré zákonné prostředky při zjišťování majetkových poměrů dlužníka, resp. toto zjišťování
neproběhlo vyčerpávajícím způsobem, nebyly dány podmínky pro postup podle ust. §260l
odst. 1 celního zákona.
S krajským soudem a účastníkem řízení lze souhlasit v tom, že v daňovém řízení lze
vymáhání podle ust. §73 zákona o správě daní poplatků provádět jak daňovou exekucí,
tak i prostřednictvím soudu nebo soudního exekutora, a že soudní exekuce je svým rozsahem
širší. Možnost provést exekuci prostřednictvím daňové exekuce je však třeba považovat vždy
za primární a soudní vymáhání či vymáhání soudním exekutorem až za možnost sekundární.
Toto sekundární vymáhání přichází v úvahu teprve tehdy, nepostačují-li k postižení majetku
dlužníka instituty daňové exekuce (§73 odst. 6 citovaného zákona) nebo bude-li toho třeba
z důvodu ekonomie řízení (pokud by např. tuto exekuci nemohl zajistit svými pracovníky),
či z jiných opodstatněných důvodů. O takové případy půjde tehdy, bude-li zjištěno, že dlužník
vlastní majetek, který nelze postihnout daňovou exekucí (např. podnik, srov. §338f
a násl. o. s. ř.). V daném případě tomu tak nebylo, protože stěžovatel ani celní úřad žádné takové
zjištění neměli. A stejně tak je neměl ani účastník řízení.
Pokud by zákonodárce chtěl postavit tyto způsoby vymáhání daňových nedoplatků
prostřednictvím jiných orgánů, ať již veřejných (soudů) nebo soukromých osob (soudních
exekutorů) naroveň daňové exekucí, formuloval by toto pravidlo jednoznačněji, než činila dikce
ust. §73 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků.
Ze znění ust. §73 odst. 3 věta první citovaného zákona jednoznačně vyplývá povinnost
správce daně realizovat daňovou exekuci pomocí prostředků uvedených v odst. 6 citovaného
ustanovení, a současně stanoví pravidlo pro určení místní příslušnosti správce daně, která je dána
evidencí daňového dlužníka. Tuto povinnost správce daně k provádění daňové exekuce
je proto třeba zásadně chápat jako primární způsob provádění exekuce. Tento závěr vyplývá
i ze smyslu a účelu provádění daňové exekuce, která je realizována pracovníky správce daně, a má
zajistit její rychlost a operativnost s minimálními náklady jak pro správce daně, tak i pro dlužníka.
Je také projevem zásady ekonomie řízení (§2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků),
se kterou by jistě nebyl v souladu stav, kdy by správce daně upřednostnil provedení exekuce
např. soudním exekutorem, jejíž náklady by bezesporu zatížily daňového dlužníka více, než
náklady daňové exekuce. Podle názoru Nejvyššího správního soudu byl tedy správce daně
povinen podle ust. §73 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků primárně provádět exekuci
daňovou.
Zakotvení nikoliv kompetence, ale pouze možnosti provést výkon rozhodnutí
prostřednictvím soudu či soudního exekutora obsažené v ust. §73 odst. 3 věta druhá zákona
o správě daní a poplatků, je však třeba vykládat v kontextu celého zákona o správě daní
a poplatků, zvláště pak základními zásadami a účelem daňového řízení jako celku (srov. např. §1
odst. 2, §2 odst. 1, 2, 6 zákona o správě daní a poplatků). Je tomu tak proto, že jiné druhy
exekuce (prováděné soudem nebo soudním exekutorem) jsou buď časově nebo nákladově
náročnější než exekuce daňová. Navíc pro daňovou exekuci platí ust. §76 odst. 6 věta prvá
zákona o správě daní a poplatků, tedy že pro výkon daňové exekuce se použije přiměřeně
občanského soudního řádu. To znamená, že také v režimu daňové exekuce prodejem movitých
věcí lze postihnout cenné papíry (které jsou movitou věcí), či v režimu přikázání jiné pohledávky
[§73 odst. 6 písm. a) zákona o správě daní a poplatků] lze postihnout případné obchodní podíly
daňového dlužníka v jiných společnostech.
Za daného skutkového stavu věci proto nemůže obstát závěr krajského soudu, že celní
úřad „je povinen vyčerpat všechny možnosti, které vyplývají nejen ve vztahu k daňové exekuci, ale také ke vztahu
k exekuci soudní“.
Stejně tak neobstojí ani závěr krajského soudu, že nebyly dány podmínky pro postup
podle ust. §260l celního zákona.
Citované ustanovení je ustanovením speciálním oproti ust. §57a odst. 1 zákona o správě
daní a poplatků. V případě ručení za celní dluh se nejedná o ručení ze zákona, ale o ručení
smluvní (srov. §260 a násl. celního zákona). Nelze proto podmínky, které je jinak třeba splnit
pro vznik ručitelského závazku podle zákona o správě daní a poplatků (podmínkou je okolnost,
že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné), zaměňovat a vztahovat také na ručení
podle celního zákona, jehož základem je smluvní vztah mezi dovozcem a ručitelem. Jinak by
nebyl rozumný důvod, aby zákonodárce v ust. §57a zákona o správě daní a poplatků formuloval
podmínky pro vznik ručení rozdílně.
I kdyby tomu tak být nemělo a obsah těchto podmínek bylo možno považovat za shodný,
nelze souhlasit se závěrem krajského soudu, že podmínkou pro vydání platebního výměru ručiteli
je ve vztahu k dlužníkovi vyčerpání všech možností daňové i soudní exekuce. Takový výklad je
extenzivní, neboť tato podmínka není v ust. §260l celního zákona tak striktně a bezvýhradně
vyjádřena. V žádném případě nemůže být absence ve zjišťování existence jednoho z možných
a nespočetných druhů majetku (např. cenné papíry) zcela zásadním nedostatkem při zjišťování
skutkového stavu věci, jak uzavřel krajský soud, ale pouze nedostatkem dílčím, jež je možno
odstranit i v mezích ust. §77 s. ř. s., jestliže se jej účastníci dovolávají.
Použití neurčitého pojmu „neúspěšné vymáhání“ celního dluhu po společných
a nerozdílných dlužnících, resp. absence bližší konkretizace pojmu „neúspěšnosti“použitého
v ust. §260l odst. 1 celního zákona předpokládá, že jeho naplnění bude vždy záviset
na konkrétních okolnostech případu, jednotlivých úkonech a zjištěních správce daně a jejich
vyhodnocení. Nelze vždy jednoznačně předem stanovit, kdy již je a kdy ještě není vymáhání
neúspěšné. V tomto směru je proto třeba vyjít ze smyslu a účelu celního řízení (§2 odst. 1 a 2
zákona o správě daní a poplatků) a právní úpravy smluvního ručení při dovozu zboží.
Při posuzování neúspěšnosti průběhu předchozí exekuce u dlužníka (rozsahu jejího provádění,
dosavadních zjištění a výsledků) je třeba vzít v úvahu, že správce daně je povinen současně dbát
práv daňového subjektu (ručitele) a chránit i zájmy státu, k nimž patří zejména právo vyhledávat
daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto
zákona jejich splnění ve stanovené výši a době (srov. §1 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků).
Lze proto souhlasit se stěžovatelem v tom, že smyslem zákonné úpravy ust. §260l celního zákona
nebylo znemožnit státu vyžadovat plnění ze smluvní záruky za celní dluh při dovozu zboží,
a to zvláště pak po vstupu České republiky do Evropské unie.
Ze shora uvedených důvodů neobstojí závěr krajského soudu, že podmínky pro vydání
platebního výměru ručiteli podle ust. §260l odst. 1 celního zákona jsou naplněny pouze tehdy,
vyčerpal-li správce daně veškeré druhy exekuce (daňové, soudní i soudně exekutorské) a k nim
se vztahující možné dílčí způsoby provedení exekuce. Zcela postačí, že dlužník byl k zaplacení
daňového nedoplatku správcem daně vyzván, že byly prověřeny jeho majetkové poměry, zjištěný
majetek byl využit k vymožení nedoplatku, popř. proč se tak nestalo. Ze spisu by mělo vyplývat,
že neexistuje či není dostatečný majetek, ze kterého by bylo v přiměřené době možné reálně
dosáhnout uspokojení (uhrazení) nedoplatku od dlužníka, popř. musí být průkazné, že existují
jiné okolnosti, které jasně vypovídají o aktuální nevymahatelnosti nedoplatku z majetku dlužníka
(insolvence dlužníka, ale i jiné skutečnosti).
Pro posouzení dané věci je rozhodující, že celní úřad zjišťoval majetek dlužníka
a že po provedeném vymáhání dospěl k závěru, že nedisponuje žádným movitým či nemovitým
majetkem, a proto provedené vymáhání nebylo úspěšné. Pokud je z obsahu spisu zřejmý závěr
stěžovatele i celního úřadu, že u účastníka řízení nebyly zjištěny žádné movité věci, mezi které lze
zařadit i cenné papíry, nelze dovozovat, že by byl správními orgány nesprávně nebo nedostatečně
zjištěn skutkový stav věci, který by vyžadoval zásadního doplnění, a byl proto důvodem
ke zrušení rozhodnutí stěžovatele z důvodu uvedeného v ust. §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Totéž
platí i pro obchodní podíl, jež by bylo jinak možno postihnout nejen tak, jak dovozuje krajský
soud, tj. soudní exekucí (ve smyslu §258 odst. 1 ve spojení s §320 o. s. ř.), ale i exekucí daňovou
podle §73 odst. 6 písm. a) ve spojení s §73 odst. 7 větou prvou zákona o správě daní a poplatků.
Ze shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost je
důvodná, a p roto napadený rozsudek podle ust. §110 odst. 1 věty první před středníkem s. ř. s.
zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení, ve kterém je krajský soud vázán právním
názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud již nerozhodoval o návrhu stěžovatele na přiznání odkladného
účinku kasační stížnosti, protože o kasační stížnosti bylo věcně rozhodnuto bez prodlení.
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje kasační soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal důvody
pro jeho nařízení.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. května 2012
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu