ECLI:CZ:NSS:2012:7.AFS.48.2012:23
sp. zn. 7 Afs 48/2012 - 23
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobkyně: L. D.,
zastoupená Mgr. Danielem Keprtou, advokátem se sídlem Douhá 6, Ostrava – Moravská Ostrava
a Přívoz, proti žalovanému: Celní ředitelství Ostrava, se sídlem nám. Sv. Čecha 8, Ostrava –
Moravská Ostrava a Přívoz, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě ze dne 28. 3. 2012, č. j. 22 Ca 351/2008 - 221,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 28. 3. 2012, č. j. 22 Ca 358/2008 - 221,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 28. 3. 2012, č. j. 22 Ca 351/2008 – 221, zrušil
rozhodnutí Celního ředitelství Ostrava (dále jen „stěžovatel“) ze dne 23. 10. 2006,
č. j. 6635-02/06-1401-21, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobkyně (dále jen „účastnice řízení“)
a potvrzeno rozhodnutí Celního úřadu Karviná ze dne 13. 6. 2006, č. j. 52164-05/06-1461-024,
o vyměření spotřební daně z tabákových výrobků zn. Golem směs extra a César směs
ve výši 144.441 Kč. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že shledal důvodnými žalobní
body, v nichž stěžovatelka namítala, že předmětné výrobky jsou duplicitně zdaňovány jednak
u prodejců, a jednak u dovozců, dále že správní řízení jsou vedena vůči jednotlivým koncovým
podnikatelům, a to přesto, že povinnost odvést spotřební daň je již na dovozci, a že existuje
nejednotná rozhodovací praxe celních orgánů při posuzování tabákových výrobků zn. Golem
směs extra a César směs. Krajský soud z rozhodnutí Celního ředitelství Hradec Králové
ze dne 28. 12. 2006, č. j. 15362-07/06-1601-21, zjistil, že celní orgány v obdobném případě,
po vydání platebního výměru v odvolacím řízení u jiného daňového subjektu, který byl také
odběratelem zboží distribuovaného L.T.B.C., spol. s r. o.‚ zrušily platební výměr, když zjistily,
že u tohoto daňového subjektu bylo zahájeno vyměřovací řízení právě za zdaňovací období 2004
- 2005 ve věci všech touto firmou vydaných faktur, přičemž nejsou pochybnosti o úplnosti jí
vedené účetní evidence. Zahájení vyměřovacího řízení u tohoto daňového ukazuje na možnost
dvojího zdanění tabákových výrobků, které i v případě účastnice řízení pocházely od tohoto
distributora, dále na možnost, že vůči účastnici řízení je postupováno jinak než vůči jiným
daňovým subjektům v obdobném postavení, příp. i šikanózně. Z citovaného rozhodnutí Celního
ředitelství Hradec Králové navíc vyplynulo, že ani daňová mlčenlivost či nedostatek identifikace
zboží ve vztahu ke konkrétní dodávce nezabránily Celnímu ředitelství Hradec Králové učinit
dotaz na správce daně L.T.B.C., spol. s r. o. a dožádaný správce daně poskytl Celnímu ředitelství
Hradec Králové informaci. Objasnění těchto otázek vyžaduje podle krajského soudu rozsáhlé
a zásadní doplnění dokazování.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost,
v níž namítal nesprávné posouzení právní otázky. V této souvislosti odkázal na předchozí
rozsudek Nejvyššího správního soudu v této věci (ze dne 28. 8. 2009, č. j. 7 Afs 86/2009),
v němž bylo uvedeno: „Podle názoru stěžovatelky nemůže být totéž zboží zdaňováno duplicitně jak
u dodavatele, tak u skladovatele a koncového prodejce, anebo „šikanózně“ až u koncového prodejce, a spotřební
daň měl odvést první v tomto řetězci. K této právní otázce podle Nejvyššího správního soudu směřovaly odmítnuté
žalobní námitky, jejichž konkretizací chtěla stěžovatelka poukázat na řízení u jejích dodavatelů a doložit,
že k takovému buď opakovanému či naopak „šikanóznímu“ zdaňování zboží dochází. (…) Názor krajského
soudu, že tyto žalobní námitky jsou příliš obecné, je nesprávný, neboť právní posouzení zákonné možnosti
opakovaného zdanění předmětného zboží či zákonné možnosti zdanění koncového prodejce by bylo dostatečnou
reakcí na její žalobní námitky týkající se duplicity a „šikanóznosti“.“ Nejvyšší správní soud podle názoru
stěžovatele uložil krajskému soudu, aby v řízení provedl právní posouzení zákonné možnosti
opakovaného zdanění předmětného zboží či zákonné možnosti zdanění koncového prodejce.
To však krajský soud neučinil a právní otázkou dvojího zdanění – existencí této překážky
ve správě spotřebních daní se nezabýval, přičemž ovšem uzavřel, že obsah rozhodnutí Celního
ředitelství Hradec Králové ukazuje na možnost dvojího zdanění tabáku u jednoho z výrobců a lze
předpokládat, že obdobná situace může být i u druhého výrobce. Krajský soud se neřídil právním
názorem Nejvyššího správního soudu, když se v odůvodnění rozsudku nevypořádal s právní
otázkou, zda blíže neurčený „zákaz dvojího zdanění“ má oporu v zákoně č. 353/2003 Sb.,
ve znění účinném ke dni 18. 10. 2004 (dále jen „zákon o spotřebních daních“). Stěžovatel namítal,
že zákon o spotřebních daních ve smyslu jeho argumentace zákaz dvojího zdanění neobsahuje,
poněvadž tento zákon mimo jiné případy naopak obligatorně zakládá vznik povinnosti spotřební
daň přiznat a zaplatit osobám, které, skladujíce vybrané výrobky, neprokážou jejich zdanění
způsobem předpokládaným v tomto zákoně. V jiných situacích dokonce zákon o spotřebních
daních přímo výslovně předpokládá zdanění vybraných výrobků více subjektům v distribučním
či výrobním řetězci a za jistých podmínek umožňuje požádat o vrácení uhrazení spotřební daně.
Právní závěr krajského soudu je v rozporu nejen s příslušnými ustanoveními zákona
o spotřebních daních, ale také přehlíží důkazní prostředky, z nichž vyplývají odlišné skutečnosti
(viz šetření u dodavatelů a výrobců tabákových výrobků provedené Celním úřadem Karviná).
Účastnice řízení skladovala v obou svých provozovnách tabákové výrobky v množství téměř 8,5 t
od dvou dodavatelů s tím, že nabývací doklady předložené Celnímu úřadu Karviná prokazatelně
nesplňují podmínky podle ust. §5 zákona o spotřebních daních pro prokázání zdanění
tabákových výrobků, a současně tvrdila, že se nejedná o tabákové výrobky podléhající spotřební
dani z tabáku, a tudíž není povinna prokazovat jejich zdanění. Navíc v řízení před správními
orgány nenamítala zdanění tabákových výrobků u výrobce nebo u předchozích dodavatelů.
Protože argumentace překážkou „dvojího zdanění“ tabákových výrobků nebyla předmětem
odvolání, je nesprávný závěr krajského soudu, že by se měl stěžovatel zabývat blíže neurčenou
překážkou dvojího zdanění. Účastnice řízení v celém předcházejícím řízení neztotožnila
předmětný tabák s příslušným nabývacím dokladem od jeho dodavatelů a z tohoto důvodu
si nebyl stěžovatel, a ani krajský soud, schopen udělat úsudek, kterého zdaňovacího období
se případně tvrzené dvojí zdanění nebo překážka zahájeného řízení může týkat. Stěžovatel také
poukázal na to, že správce daně provedl dožádání k příslušným celním orgánům týkající se obou
dodavatelů tabákových výrobků ve zdaňovacím období roku 2004 a prokázal, že tito dodavatelé
odebrali předmětný tabák, následně dodaný účastnici řízení, od výrobců L.T.B.C., spol. s r. o.
a ERIK MACHART, s. r. o. Současně bylo prokázáno, že tito dodavatelé nepodali daňové
přiznání ke spotřební dani z tabáku, a tato daň jim nebyla stanovena za předmětné zdaňovací
období z moci úřední. Stejně tak je nutno považovat za prokázané, že v rozhodném období
nebyla daňová povinnost přiznána a splněna žádným z obou výrobců a současně nebylo vedeno
s výrobci jakékoliv daňové řízení, což vyplývá z odpovědi Celního ředitelství Praha
ze dne 19. 4. 2012, zn. 6981-2/2012-170100-23. Toto sdělení spolu se správním spisem
prokazuje, že v inkriminovaném období nebyla stanovena daň ani výrobcům, ani dodavatelům
v rámci distribučního řetězce předmětných výrobků, a je tak zpochybněn závěr krajského soudu,
že objasnění příslušných otázek vyžaduje rozsáhlé a zásadní doplnění dokazování Z důkazů,
které jsou součástí spisu, vyplynulo, že v rozhodném období nebylo prokázáno, že by ve věci
existovala překážka věci rozhodnutí či překážka zahájeného řízení. Stěžovatel tedy vydal
rozhodnutí za skutkového stavu věci, který objektivně nesvědčil jakýmkoliv pochybnostem
o existenci překážky věci rozhodnuté či překážky litispendence. I v hypotetickém případě by tato
překážka až následně zahájeného daňového řízení u výrobce tabáku nesvědčila nezákonnosti
platebního výměru a napadeného rozhodnutí o odvolání. Stěžovatel dále namítal
nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, který konstatoval, že účastnice řízení
neidentifikovala dodávku předmětného tabáku od svého dodavatele, přičemž tato absence
identifikace brání ztotožnění tabáku s nabývacími doklady – resp. v konečném důsledku
se zdaňovacím obdobím při zkoumání splnění daňové povinnosti výrobcem. Krajský soud tak
pominul tyto své závěry o vadách nabývacích dokladů. Stěžovatel s ohledem na uvedené navrhl,
aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel
v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
Předmětem přezkumu vymezeném v kasační stížnosti je pouze otázka, zda krajský soud
dospěl ke správnému závěru, že v případě tabákových výrobků zn. Golem směs extra a César
směs skladovaných účastnicí řízení mohlo dojít k tomu, že tyto byly zdaněny spotřební daní
dvakrát.
K námitce stěžovatele, že účastnice řízení námitky dvojího zdanění neuplatnila
v odvolání, lze odkázat např. na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 26. 8. 2008, č. j. 7 Afs 54/2007 – 62, publ. pod č. 1742/2009 Sb. NSS
a na www.nssoud.cz, v němž byl vysloven právní názor, že žalobce je oprávněn uvést v žalobě
všechny důvody, pro které považuje napadené správní rozhodnutí za nezákonné. Tomu nebrání
skutečnost, že některé z nich neuplatnil již v odvolacím správním řízení, ač tak učinit mohl.
Stěžovatel dále namítal, že se krajský soud neřídil právním názorem vysloveným
v předchozím zrušujícím rozsudku v této věci. Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí
krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je podle ust. §110 odst. 4 s. ř. s., krajský soud
vázán právním názorem vysloveným ve zrušujícím rozhodnutí. V předchozím rozsudku ovšem
Nejvyšší správní soud věcně nepřezkoumával námitky obsažené v žalobních bodech,
v nichž účastnice řízení namítala duplicitní zdanění předmětného zboží, šikanózní postup
a nejednotnou správní praxi orgánů celní správy, neboť se jimi krajský soud vůbec nezabýval.
Proto zavázal krajský soud, aby se těmito žalobními body věcně zabývat, když je nesprávně
odmítl posoudit pro jejich obecnost. Námitka, že se krajský soud neřídil ve smyslu citovaného
ustanovení neřídil závazným právní názorem tak není důvodná.
Stejně tak není důvodná námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
pro logický rozpor, neboť krajský soud sice poněkud stroze, ale ještě přezkoumatelným
způsobem uvedl, proč dospěl k závěru, že je možné, že vůči účastnici řízení bylo postupováno
odlišně než v jiných obdobných případech. Nejvyšší správní soud však koriguje názor krajského
soudu, že pochybnosti, které ve věci vyvstaly, je nutné vyjasnit v daňovém řízení doplněním
dokazování. Nic takového nutné není, resp. není nezbytně nutné. Stěžovatel v této souvislosti
tvrdil, že žádné další dokazování ve věci již provést nelze, protože postup vůči výrobcům
L.T.B.C., spol. s r. o. a ERIK MACHART, s. r. o. je zřejmý z odpovědi Celního ředitelství Praha
na dožádání Celního úřadu Karviná týkající se toho, zda došlo u těchto výrobců k doměření
spotřební daně. K otázce správní praxe orgánů celní správy tak není třeba provádět další
dokazování, neboť ze správního spisu jednoznačně vyplývá, že správní praxe při zjišťování
a ukládání daňové povinnosti orgány celní správy byla vůči jednotlivým daňovým subjektům
různá. Výjimkou by byla situace, že by se objevily nové informace o tom, že ve skutečnosti
některému z článků distribučního řetězce končícího u účastnice řízení byla spotřební daň za tabák
dodaný a dodaněný účastnici řízení vyměřena.
Ke stížní námitce, že krajský soud neuvedl žádné úvahy k principu zákazu dvojího
zdanění ve vztahu ke spotřební dani, Nejvyšší správní soud uvádí, že z odůvodnění rozsudku
krajského soudu je zcela zřejmé, že posuzoval důvodnost žalobních bodů a vycházel přitom
ze základní premisy opakovaně zdůrazněné v judikatuře Ústavního a Nejvyššího správního
soudu, a sice, že při ukládání a vymáhání daní jsou orgány veřejné správy povinny šetřit podstatu
a smysl základních práv a svobod (čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod), což znamená,
že i za situace, kdy platná právní úprava umožňuje zdanit jeden a tentýž příjem u dvou daňových
subjektů, je třeba respektovat princip zákazu dvojího zdanění. (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 26. 4. 2007, č. j. 9 Afs 16/2007 – 87, publ. pod č. 1221/2007 Sb. NSS
a na www.nssoud.cz, a nález Ústavního soudu ze dne 11. 3. 2004, sp. zn. III. ÚS 667/02,
publ. pod č. 39/2004 Sb. ÚS).
Podle obsahu správního spisu provedl dne 18. 10. 2004 Celní úřad Karviná v provozovně
stěžovatelky místní šetření, v jehož průběhu byly odebrány vzorky tabákových výrobků
zn. Golem směs extra a César směs v originálním balení a byly zajištěny veškeré výrobky těchto
obchodních názvů, které se nacházely v provozovně, neboť účastnice řízení podle Celního úřadu
Karviná neprokázala, že by z těchto výrobků byla odvedena spotřební daň, k čemuž byla
opakovaně vyzývána.
Pokud krajský soud v této souvislosti uvedl, že je možné, že je vůči účastnici řízení
postupováno šikanózně a odlišně než vůči jiným subjektům ve shodné situaci, Nejvyšší správní
soud zdůrazňuje, že účastnice řízení je v rámci distribučního řetězce ve stejném postavení jako
daňový subjekt, k jehož odvolání Celní ředitelství Hradec Králové pro možnost duplicitního
zdanění předmětných tabákových výrobků dodatečný platební výměr zrušil. Obecně však každé
rozdílné zacházení není nezákonné, je-li řádně odůvodněno a odlišeno od jiných případů
Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší posuzovat správnost a zákonnost důvodů rozhodnutí
Celního ředitelství Hradec Králové. Stěžovatel v kasační stížnosti vyvrací pochybnost ohledně
možnosti dvojího zdanění předmětných výrobků tím, že Celní ředitelství Praha na dožádání
celního úřadu Karviná potvrdilo, že daňové řízení v případě jednoho výrobce bylo zastaveno
a v případě druhého ještě nebylo ukončeno s tím, že v případě výrobce L.T.B.C., spol. s r. o.
zřejmě již došlo k prekluzi práva vyměřit spotřební daň za zdaňovací období roku 2004. K tomu
Nejvyšší správní soud dodává, že situace, kdy lze více článkům jednoho obchodního řetězce
vyměřit spotřební daň týkající se téhož zboží, má pro jednotlivé články řetězce určitá nebezpečí.
Je zásadně na nich, aby si soukromoprávními ujednáními s obchodními partnery upravily vztahy
týkající se daňových povinností, tj. např. sjednaly vzájemné soukromoprávní závazky odpovídající
eventuálním veřejnoprávním závazkům, které případně bude muset ten či onen z článků řetězce
nést, a to i za situace, kdy s něčím takovým původně nepočítal. Zákaz dvojího zdanění spotřební
daní vůči témuž zboží totiž znamená, že pokud již jednou byla daň tohoto typu jednomu
daňovému subjektu vyměřena, nemůže být vyměřena za stejné zboží ani jemu, ani nikomu
jinému. Neříká však nic o tom, kterému z článků případného obchodního řetězce, v rámci něhož
je uvedené zboží distribuováno, může být daň vyměřena a kterému nikoli, resp. nestanoví žádná
pravidla, v jakém pořadí má být jednotlivým článkům řetězce daň vyměřována. Znamená to tedy,
že majetkoprávní důsledky takového zdanění, jež mohou v jistém smyslu náhodně postihnout
kterýkoli z článků řetězce, a tím současně vyloučit možnost postihu dalšího jeho článků, si musí
tyto články vyřešit soukromoprávními ujednáními. Takové soukromoprávní ujednání neznamená
přenos daňové povinnosti, který není zásadně podle objektivního práva přípustný, nýbrž pouze
řešení jejích majetkoprávních důsledků.
Ze správního spisu je zřejmé, že zajištěné zboží a jeho odebrané vzorky byly zabaleny
v originálním balení a účastníky není sporu, že pocházejí od výrobců L.T.B.C., spol. s r. o.
a ERIK MACHART, s. r. o. Otázka původu zajištěných tabákových výrobků a jejich identifikace
pomocí účetních dokladů byla vyřešena již ve správním řízení, jak vyplývá z odpovědi
na dožádání, a celní orgány nikdy nezpochybnily, že by se nejednalo o tabákové výrobky
vyrobené firmami L.T.B.C., spol. s r. o. a ERIK MACHART, s. r. o., které účastnici řízení dodal
Mgr. P. B. a P. B. V tomto směru tedy není důvodná stěžovatelova námitka, že účastnice řízení
předmětné zboží nikdy neztotožnila, když součástí správního spisu jsou kopie daňových dokladů
předložených při kontrole skladu u účastnice řízení. Z obsahu správního spisu vyplývá odlišná
správní praxe a náhled na předmětné zboží celními orgány. Jejich názor, že předmětné tabákové
výrobky podléhají spotřební dani, se ustálil až později, a to zejména v souvislosti se změnou
správní praxe spočívající v tom, jak správně uvedl krajský soud, že způsobilost tabáku ke kouření
začala být kolem poloviny roku 2005 zkoumána za pomoci plničky Garant. Tento názor byl
posléze potvrzen po dlouhých sporech i soudy. Nejvyšší správní soud v rozsudcích týkajících se
problematiky tabáku Golem směs extra a César směs dospěl k závěru, že tyto tabákové výrobky
podléhají spotřební dani (viz např. rozsudek ze dne 12. 5. 2010, č. j. 1 Afs 71/2009 – 113,
publ. pod č. 2313/2011 Sb. NSS a dostupný na www.nssoud.cz).
Je tedy nesporné, že účastnice řízení se v době, kdy jí byla spotřební daň doměřována,
nacházela v právně nejasné situaci. Nicméně, jak následně seznaly i správní soudy, daňová
povinnost ve vztahu k předmětnému tabáku ji, stejně jako kterékoli jiné články distribučního
řetězce, stíhala. Pokud jí tedy byla spotřební daň vyměřena, stalo se tak na základě zákona.
Naopak, rezignace správců daně na vyměřování spotřební daně v těchto případech by byla
v rozporu se zákonem, byť pro články řetězce distribujícího předmětný tabák příznivá, a tedy
do jejich práv nezasahující. Účastnici řízení by povinnost platit daň neměla, i kdyby k tomu podle
objektivního práva byla povinna, pokud by se na základě postupů veřejné správy vůči ní mohla
legitimně domnívat, že takovou daň platit nemusí. Tedy i nezákonně benevolentní praxe
správních orgánů v ní mohla za určitých okolností vytvořit legitimní očekávání, že v jejím případě
ji daňová povinnost nestíhá, a daňovou povinnost z ní tak sejmout. Jak vyslovil rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 1. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006 - 132,
č. 1915/2009 Sb. NSS, správní praxe zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná
a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý
výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí je správní orgán vázán. Lze ji změnit, pokud je
změna činěna do budoucna, dotčené subjekty mají možnost se s ní seznámit a je řádně
odůvodněna závažnými okolnostmi. Rozšířený senát tak připustil, že podle okolností takovou
správní praxí může být i praxe jsoucí v rozporu s objektivním právem (srov. zejm. body 77, 80
a 81 citovaného usnesení). Na jeho rozhodnutí navázal rozsudek ze dne 24. 2. 2010,
č. j. 6 Ads 88/2006 – 159, v jehož bodě 42 se uvádí: „(…) princip ochrany oprávněné důvěry je zakotven
v hierarchicky totožném zdroji, jako princip legality. Pokud jde o princip legality, který se zvláště dotýká činnosti
státu v podobě státní správy, neboť ta je na základě čl. 2 odst. 3 Ústavy právem definována jako činnost
podzákonná a nařizovací, i ten pramení z normy ústavní síly - jistým paradoxem je, že princip právního státu
v tomto případě vykazuje známky janusovské dvojí tváře, neboť čerpá svou podstatu ze dvou zdrojnic,
dvou potenciálně protichůdných odvozených principů, principu právní jistoty na straně jedné a principu legality
na straně druhé. Je zřejmé, že v posuzovaném případě jde právě o tento střet, který nemůže být řešen prostým
upřednostněním jednoho principu před druhým - to by odporovalo jejich rovnému hierarchickému (či lépe
hodnotovému) postavení. Jde v zásadě o principy rovnocenné. Východiskem jejich poměřování tedy musí být
konkrétní individuální případ a vážení jednotlivých zájmů a hodnot. Protože si ani princip legality, ani princip
ochrany oprávněné důvěry nemohou nárokovat generelně pro sebe přednost, je v tomto vztahu ze své podstaty
princip ochrany oprávněné důvěry korektivem principu legality, přičemž zároveň princip legality stanoví zpětně
principu ochrany oprávněné důvěry jisté hranice.“
V případě účastnice řízení ovšem hovoří proti tomu, aby byla přiznána priorita ochraně
její právní pozice před požadavkem dosažení objektivní legality, skutečnost, že správní praxe
jsoucí v rozporu se zákonem nebyla všeobecná a převládající. Naopak, lze spíše hovořit o tápání
správců daně a hledání adekvátního řešení. V postupech správců daně se objevovaly jak tendence
tabák toho druhu, který prodávala účastnice řízení, podrobit spotřební dani, tak tendence opačná,
přičemž o žádné z nich nelze hovořit jako o excesu z jinak vcelku jednotné správní praxe. Navíc
účastnice řízení nebyla ani v rovině skutkové v takové pozici, aby mohla mít za to, že tabák,
který prodávala, má skutečně takové vlastnosti, že spotřební daní nepodléhá. Vlastnosti tohoto
tabáku musela sama vnímat přinejmenším jako hraniční, tj. takové, že za určitých okolností je či
může být ke kouření způsobilý, a proto podléhající spotřební daní. Pokud tedy zastávala názor,
že tabák spotřební dani nepodléhá, činila tak za situace, kdy si mohla a měla být vědoma toho,
že její právní názor je vysoce sporný a neopírá se o natolik jednotnou a nepochybnou
praxi správních orgánů, aby se na ni jako na signál toho, co je legální, mohla rozumně
spolehnout. Uvedená kombinace faktorů proto vede Nejvyšší správní soud k závěru, že v případě
účastnice řízení, i když je její případ svým způsobem hraniční, ještě převažuje zájem na dosažení
objektivní legality, tedy toho, aby daň byla zákonně vyměřena, před zájmem na ochraně její právní
pozice. Její očekávání, že spotřební daň nemusí platit, nebylo v rozhodné době natolik silně
opřeno o legitimní důvody, aby mu musel ustoupit požadavek legality při výkonu veřejné správy.
Ani okolnost, že jiným subjektům v obchodním řetězci končícím účastnicí řízení, v rámci něhož
byl předmětný tabák obchodován, nebyla spotřební daň vyměřena, na uvedeném závěru nic
nemění. S rizikem, že daň bude muset zaplatit, musel totiž počítat každý článek uvedeného
řetězce, tedy i účastnice řízení, a proto se této povinnosti nemůže zprostit argumentem, že vůči
dalším článkům řetězce nebylo právo státu vyměřit daň uplatněno.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou
pro naplnění stížních důvodů podle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť krajský soud
nesprávně posoudil právní otázku, zda účastnice řízení byla povinna za tabák, který skladovala,
zaplatit spotřební daň. Důvodná je i stížní námitka podle ust. §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.,
protože krajský soud nesprávně usoudil, že řízení před správními orgány bylo stiženou vadou
spočívající v nedostatečně zjištěném skutkovém stavu ve vztahu k otázce ztotožnění tabáku
zdaněného u účastnice řízení jako zboží, které nakoupila v rámci určitého řetězce. Stejně tak
krajský soud nesprávně usoudil, že v případě účastnice řízení nebylo dostatečně zjištěno, zda
předmětný tabák nebyl zdaněn vícekrát. Na druhé straně však zcela správně posoudil právní
otázku, že dvojí zdanění tabáku spotřební daní není obecně vzato přípustné.
Proto Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil podle ust. §110
odst. 1 s. ř. s. a věc mu vrátil k dalšímu řízení. O kasační stížnosti rozhodl bez jednání postupem
podle ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud
zpravidla bez jednání.
V dalším řízení je městský soud vázán právním názorem, který je vysloven
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 věta první s. ř. s.)
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. listopadu 2012
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu