ECLI:CZ:NSS:2013:1.AFS.73.2013:58
sp. zn. 1 Afs 73/2013 - 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce JUDr. K. N.,
zastoupeného JUDr. Františkem Novosadem, advokátem se sídlem Smetanova 1101, Vsetín,
proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o
žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 27. 5. 2011, č. j. 6571/11-1400-
701836, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 6.
2013, č. j. 29 Af 72/2011 – 49,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
1. Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce (dále též“ stěžovatel“) domáhá
zrušení označeného rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým byla zamítnuta jeho
žaloba proti rozhodnutí, kterým žalovaný zamítl žalobcovo odvolání a potvrdil
rozhodnutí – platební výměr ze dne 14. 3. 2011, č. j. 11637/11/300960703278 –
vydaný Finančním úřadem v Mikulově; tím byla žalobci vyměřena daň z převodu
nemovitostí ve výši 25.833 Kč.
2. Žalobce má za to, že daň mu byla vypočtena z nesprávného základu, neboť do ceny
převáděného pozemku byla započtena i cena konstrukcí, podpírající vinnou révu.
Konstrukce však nebyla předmětem převodu nemovitosti; jejím majitelem
je společnost JZD Slušovice s. r. o., která hodnotu konstrukce zahrnula do svého
účetnictví a poté ji prodala Templářským sklepům Čejkovice, vinařskému družstvu
samostatnou kupní smlouvou. Rovněž sazenice vinné révy byly ve vlastnictví
JZD Slušovice, to o nich účtovalo a rovněž tyto byly prodány Templářským sklepům
Čejkovice.
3. Krajský soud žalobu zamítl a v odůvodnění rozsudku předně zdůraznil,
že pro posouzení dané věci z pohledu zdanění převáděné nemovitosti není
rozhodující vlastnictví konstrukcí a sazenic nacházejících se na převáděném pozemku.
Podstatné je, že správní orgány postavily na jisto, že pozemek je pozemkem s trvalými
porosty. Vyzval proto žalobce výzvou podle §43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků k předložení znaleckého posudku, v němž bude oceněn pozemek
včetně trvalých porostů a k předložení kupní smlouvy. Žalobce však správci daně
neposkytl potřebnou součinnost a proto nechal správce daně ocenit pozemek včetně
porostů sám. Žalovaný pak v napadeném rozhodnutí zdůraznil, že vinice,
byť vysázená jinou osobou než vlastníkem pozemku, je součástí pozemku.
Vlastníkem vinice je vlastník pozemku.
4. Soud dále argumentoval, že podle §2 odst. 2 zákona č. 229/1991 Sb., o úpravě
vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku je vlastník pozemku vždy
vlastníkem trvalých porostů na něm vzešlých a to i tehdy, byly-li pozemky dány
jinému smluvně do užívání. Podle §14 zákona č. 151/1990 Sb., o oceňování majetku
se vinná réva považuje za trvalý porost. Krajský soud uzavřel, že vysazené trvalé
porosty jsou ve vlastnictví vlastníka pozemku, na němž se nachází, jsou součástí
tohoto pozemku a při stanovení daně z převodu pozemku správce daně správně
ocenil i tento trvalý porost.
5. Soud dále konstatoval, že podle §16 zákona č. 151/1990 Sb., ceny vinné a chmelové
révy obsahují ceny zařízení vinic a chmelnic a podle §3i zákona č. 252/1997 Sb.,
o zemědělství se vinicí rozumí zemědělsky obhospodařená půda, která je souvisle
osázena keři vinné révy a opatřena opěrným zařízením. Podrobnosti v oceňování
vinné révy včetně zařízení pak stanoví příl. č. 5 k vyhlášce č. 3/2008 Sb., (oceňovací
vyhláška), z níž plyne, že ceny vinné révy se stanoví včetně zařízení vinic. Zařízením
vinic se míní opěrné konstrukce.
Kasační stížnost a vyjádření žalovaného k ní
6. Stěžovatel v kasační stížnosti vycházející z §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., zdůraznil,
že nepovažuje právní posouzení krajským soudem za správné. Soud předně nesprávně
posoudil otázku vlastnictví porostů na vinohradu. Žalobce je přesvědčen,
že konstrukce nejsou nutnou součástí vinice a upozornil, že např. ve Francii roste
vinice bez podpor. Podle žalobce zákon o oceňování majetku a příslušná vyhláška
č. 3/2008 Sb., jednoznačně počítá s tím, že pozemky a konstrukce vinic jsou
oceňovány odděleně a proto sazenice révy a konstrukce vinic nemohou
být předmětem daně z převodu nemovitostí.
7. Žalobce dále vytýká soudu, že se nezabýval důsledky svého rozhodnutí z hlediska
dvojího zdanění. Finanční úřad vybral v tomto případě daň z převodu nemovitostí
od žalobce jako vlastníka a DPH od ostatních smluvních stran.
8. Žalobce je přesvědčen, že prokázal, že porosty vinné révy i konstrukce byly
vlastnictvím jiného subjektu a proto nemohou být předmětem daně z převodu
nemovitosti, jejímž poplatníkem je žalobce.
9. Navrhl proto, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil
tomuto soudu k dalšímu řízení.
10. Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrval na posouzení věci tak, jak vyjádřil
v napadeném rozhodnutí; krajský soud podle něho vypořádal věc správně, v úplnosti
a proto navrhl, aby byla kasační stížnost jako nedůvodná kasačním soudem zamítnuta.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
11. Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Stěžovatel namítá nesprávné
posouzení právní otázky soudem spočívající v zahrnutí věcí movitých mezi součásti
a příslušenství věci hlavní a nesprávné podrobení jejich ceny dani z převodu
nemovitostí.
12. Podle §9 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací
a dani z převodu nemovitostí, je předmětem daně z převodu nemovitostí úplatný
převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem. Základem daně je cena určená
podle §10 citovaného zákona.
13. Podstatné pro danou věc je skutečnost, že zákonem je dani podroben převod nebo
přechod nemovitostí, a že by tedy této dani v zásadě neměl být podroben převod
či přechod věcí movitých. Zákon o dani z převodu nemovitostí přitom blíže
nevymezuje, co je třeba nemovitostí rozumět.
14. Občanský zákoník nemovitostí rozumí pozemky a stavby spojené se zemí pevným
základem (§119 odst. 2). Občanský zákoník také upravuje, co je třeba rozumět
součástí věci (§120) a co příslušenstvím věci (§121). Z toho lze dovodit,
že předmětem daně z převodu nemovitostí je převod nemovitosti včetně jejích
součástí a příslušenství. Zákonem, na který odkazuje §10 zákona č. 357/1992 Sb.,
je zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku.
15. Zákon o oceňování majetku člení pozemky pro účely oceňování (§9) na a) stavební
pozemky, b) zemědělské pozemky evidované v katastru nemovitostí jako orná půda,
chmelnice, vinice, zahrada, ovocný sad a trvalý travní porost, c) lesní pozemky,
kterými jsou lesní pozemky evidované v katastru nemovitostí, a zalesněné nelesní
pozemky, d) pozemky evidované v katastru nemovitostí jako vodní plochy a e) jiné
pozemky, které nejsou uvedeny v písmenech a) až d). Z uvedeného je tedy zřejmé,
že zákon pro účely ocenění zahrnuje jako pozemek mj. i vinici. Rovněž §14
cit. zákona člení trvalé porosty (tvořící součást pozemku) pro účely oceňování
na a) lesní porosty, b) ovocné dřeviny, c) vinnou a chmelovou révu, d) okrasné
rostliny. Ustanovení §16 zákona pak podrobně upravuje způsob oceňování ovocných
dřevin, vinné a chmelové révy a okrasných rostlin. Podle odst. 1 uvedeného
ustanovení se ovocné dřeviny, vinná a chmelová réva se oceňují výnosovým
způsobem podle druhu dřevin, jejich věku, pěstebního tvaru nebo způsobu založení
jejich porostu. Ceny vinné a chmelové révy obsahují ceny zařízení vinic a chmelnic.
Odstavec 3 tohoto ustanovení pak zohledňuje další veličiny, působící na cenu
pozemku jako celku a to tak, že určuje, že základní ceny podle odstavců 1 a 2 a jejich
úpravu vyjadřující zejména zdravotní stav porostů, stupeň poškození, jejich
ekonomickou životnost a ceny zařízení vinic a chmelnic stanoví vyhláška. Podstatný
pro věc je rovněž odkaz v §35 oceňovacího zákona, který zohledňuje oceňování
v zákoně uvedené pro účely zákona mj. o převodu nemovitostí. Z uvedeného je proto
zřejmé, že pro účely ocenění nemovitosti, jež pak tvoří základ pro výpočet daně
z převodu nemovitostí, je nutno zahrnout cenu vinic včetně zařízení.
16. Shodné členění podle povahy pozemků obsahuje i zákon č. 344/1992 Sb., o katastru
nemovitostí; podle jeho §27 odst. 1 písm.a) se pozemkem rozumí část zemského
povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní správní jednotky nebo hranicí
katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí držby, hranicí rozsahu zástavního
práva, hranicí druhů pozemků, popř. rozhraním způsobu využití pozemků. Rovněž
podle §2 odst. 3 katastrálního zákona se pozemky člení podle druhů na ornou půdu,
chmelnice, vinice, zahrady, ovocné sady, trvalé travní porosty (dále jen "zemědělské
pozemky"), lesní pozemky, vodní plochy, zastavěné plochy a nádvoří a ostatní plochy.
S takovýmto členěním se pak zapisují do katastru nemovitostí.
17. Je skutečností (a o tom není mezi stranami sporu), že v daném případě smluvní
strany v kupní smlouvě formálně pojednaly samostatně o věcech nemovitých
(pozemek) a věcech movitých (vinice, zařízení vinic – podpěrné konstrukce)
a pro tento majetek sjednaly samostatné kupní ceny. To však není pro danou věc
rozhodné.
18. Pro určení základu daně z převodu nemovitostí totiž není vůbec rozhodující,
jak smluvní strany převáděný majetek ve smlouvách rozčlenily, ale to, zda věci
smluvními stranami převáděné (vinice, konstrukce) mají skutečně takový charakter,
že je třeba jejich hodnotu učinit součástí základu daně z převodu nemovitostí. V této
souvislosti pak přichází v úvahu jejich posouzení jako součásti věci a popřípadě jako
příslušenství věci hlavní.
19. Co je třeba rozumět součástí věci hlavní a co jejím příslušenstvím vymezuje občanský
zákoník č. 40/1964 Sb. Jak správně uvedl žalovaný i krajský soud, je podle jeho §120
odst. 1 součástí věci vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž
by se tím věc znehodnotila. Je nepochybné, že oddělením rostlin keřů vinné révy
od pozemku by došlo k jeho znehodnocení; réva je tedy součástí pozemku. Ostatně –
jak je shrnuto shora- keře vinné révy, nacházející se na pozemku, tvoří s ním pro účely
ocenění a pro stanovení základu daně z převodu nemovitostí jeden celek. Totéž platí
i o konstrukci (zařízení), která tvoří podpěru vinice. Je zřejmé, že při zvolené pěstební
metodě by odebráním zařízení vinice došlo ke znehodnocení a funkčnímu
znemožnění růstu vinných keřů. Ostatně zmíněný zákon o oceňování porostů
zahrnuje zařízení vinic do ceny pozemku. Žalobcova argumentace, že existují země,
které mají odlišnou pěstební metodu (bez podpěr) a proto podpěry nemohou tvořit
součást pěstebního celku, tak nemá oporu v dané realitě.
20. Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 6. 1. 2004, sp. zn. 22 Cdo 1964/2003, vyložil rozdíl
mezi součástí věci a jejím příslušenstvím porovnáním míry jejich fyzické sounáležitosti
s věcí hlavní a možností samostatného využití. Součást věci je s věcí hlavní pevně
spojena a nemůže být oddělena, aniž by došlo k jejímu znehodnocení, přičemž toto
spojení může spočívat ve funkční - hospodářské vazbě s věcí hlavní.
21. Oddělitelnost součásti věci posuzoval Nejvyšší soud i v rozsudku ze dne 31. 10. 2001,
sp. zn. 20 Cdo 2369/99, v němž uvedl, že oddělitelnost věci může spočívat v zásahu
do hmotné podstaty věci, ale i v zásahu do některé vedlejší kvality. Znehodnocení
musí být cenově (hodnotově) vyjádřitelné, může být kvantitativní, kvalitativní,
funkční, estetické apod. V rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 19. 6. 2001,
sp. zn. 22 Cdo 2250/99 byl za součást domu dokonce označen nábytek, ovšem
za situace, kdy s jeho odstraněním poklesla estetická hodnota domu a byly nutné
následné úpravy.
22. Pro věc přiléhavý je rovněž odkaz na rozhodnutí Nejvyššího soudu
sp. zn. 3 Cz 23/1992, kde soud zdůraznil, že „Trvalé porosty vysázené na pozemcích nemají
povahu samostatných věcí; protože jsou ve smyslu ustanovení §120 obč. zák. součástí pozemku jako
věcí hlavní, nabude vlastnictví k nim okamžikem pevného spojení se zemí vždy vlastník věci hlavní,
a to bez ohledu na to, kdo porosty na pozemku vysázel. Není tudíž myslitelné, aby součást náležela
jinému , než vlastníkovi věci hlavní, a aby její právní osudy byly od věci hlavní odlišné.“
23. I pokud by snad vznikly pochybnosti, zda zařízení vinice má sdílet odlišný osud, nežli
věc hlavní, pak i podle §121 odst. 1 občanského zákoníku jsou příslušenstvím věci
hlavní věci náležící vlastníku věci hlavní jím určené k tomu, aby byly s věcí hlavní
trvale užívány. V tomto případě by zařízení podpírající vinné keře při zvolené
pěstební metodě zcela jistě tyto parametry splnila. U příslušenství věci se sice jedná
o podstatně volnější spojení s věcí hlavní než u její součásti; sem by bylo možno řadit
technologické či jiné zařízení, které sice není součástí věci hlavní, ovšem bez jeho
existence by věc hlavní nebyla schopna plnit svůj účel, k němuž byla určena, a proto
by pozbyla plně či zčásti hodnoty.
24. V souladu s uvedenou judikaturou nemá ani v této věci Nejvyšší správní soud
pochybnost o tom, že hodnota keřů vinné révy, jakož i zařízení vinice se promítají
do základu daně z převodu nemovitostí. Věc hlavní se svými součástmi
i příslušenstvím tak tvoří jednu věc a tato jedna věc je předmětem zdanění.
25. Nejvyšší správní soud se tak zcela ztotožnil se závěry žalovaného i krajského soudu,
spočívající v tom, že není rozhodné, jak byly upraveny smluvní vztahy k pozemku
a na něm se nacházejícím porostu včetně zařízení, ale že vinice i její zařízení tvořilo
hodnotu pozemku, jež měla vliv na stanovení základu daně a daně samotné. Tato
kasační námitka není proto důvodná.
26. Nedůvodná je i námitka, že se soud nezabýval namítaným dvojím zdaněním téhož.
Ostatně tato námitka je vyjádřena velmi zastřeně. Aby se mohlo jednat o porušení
zákazu dvojího zdanění, musela by být navozena situace, kdy tentýž předmět
je opakovaně zdaněn shodnou daní. Žalobce však namítá (byť velmi stručně, téměř
na samé hranici srozumitelnosti), že pozemek, respektive na něm se nacházející
porosty a zařízení byly podrobeny dvojímu zdanění, jednak daní z převodu
nemovitostí a jednak DPH. Již jen ze samotného nastínění námitky je nutno porušení
zákazu dvojího zdanění odmítnout. Je velmi běžné, že shodný předmět (výdaj, příjem,
služba, nebo – jako je tomu v nyní posuzované věci i pozemek) mohou být v různých
režimech promítnuty do odlišného daňového zatížení. U pozemku je velmi typické,
že je zatížen daní nejprve jeho převod a poté následně i daní z nemovitostí jeho
pouhá existence. Z obsahu žaloby, kasačních námitek, ale ani správního spisu soud
neshledal dvojí zdanění téhož předmětu shodnou daní. Námitka je proto nedůvodná.
Závěr a náklady řízení
27. Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná. Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí kasační
soud přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), zamítl kasační stížnost
jako nedůvodnou (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
28. O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud na základě §60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobce nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, a proto
nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému v tomto řízení žádné náklady
nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. listopadu 2013
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu