ECLI:CZ:NSS:2013:1.AFS.8.2013:20
sp. zn. 1 Afs 8/2013 - 20
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: Mgr. Petr Miketa,
advokát se sídlem Jaklovecká 18, Ostrava, správce konkursní podstaty úpadce BOHEMIA
T.T.W. a.s., se sídlem Letiště Ostrava-Mošnov, Mošnov, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Ostravě ze dne 20. 6. 2011, čj. 3777/11-1202-802360, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 13. 12. 2012, čj. 22 Af 131/2011 – 33,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 13. 12. 2012, čj. 22 Af 131/2011 – 33,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Finanční úřad v Kopřivnici (dále jen „správce daně“) vydal dne 21. 12. 2006 na základě
zprávy o daňové kontrole dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob, kterým
byla daňovému subjektu - společnosti BOHEMIA T.T.W. a.s. (dále jen „daňový subjekt“)
dodatečně vyměřena daňová povinnost ve výši 60.163.870 Kč. Žalobce podal dne 25. 4. 2007
dodatečné daňové přiznání. Správce daně pak vydal dne 27. 6. 2007 další dodatečný platební
výměr, ve které stanovil daňovému subjektu stejnou daňovou povinnost jako v prvním
dodatečném platebním výměru. Žalobce podal dne 9. 12. 2008 další dodatečné daňové přiznání,
v němž uplatnil vyšší částku odčitatelné položky – daňové ztráty – ve výši 204.929.000 Kč
a velikost celkové daňové povinnosti vyčíslil na 0 Kč. Správce daně zaslal žalobci výzvu
k odstranění pochybností a vyzval ho k opravě hodnoty odčitatelné položky tak, aby byla
v souladu s §38p zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, podle kterého má být hodnota
řádku č. 270 (tj. zaokrouhlený základ daně) dodatečného daňového přiznání alespoň o 1.000 Kč
vyšší, než byla stanovena posledním pravomocným rozhodnutím. Žalobce pak zaslal dne
11. 2. 2009 správci daně přepracované dodatečné daňové přiznání, ve kterém upravil některé
hodnoty a vykázal daňovou povinnost ve výši 310 Kč. Dne 9. 7. 2009 vydal správce daně
dodatečný platební výměr, kterým doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2002 ve výši 310 Kč. Žalobce podal proti uvedenému dodatečnému platebnímu výměru
odvolání, které Finanční ředitelství v Ostravě (dále jen „finanční ředitelství“) svým rozhodnutím
ze dne 18. 12. 2009 zamítlo.
[2] Uvedené rozhodnutí finančního ředitelství bylo na základě žaloby žalobce zrušeno
rozsudkem krajského soudu ze dne 22. 4. 2011, čj. 22 Af 15/2010 – 28. Krajský soud
ve své argumentaci vycházel ze závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008,
čj. 5 Afs 27/2008 – 67. Uvedl, že dodatečná daňová přiznání žalobce na daňovou povinnost nižší
byla podána v rozporu s §38p odst. 1 zákona o daních z příjmů, jež je ve vztahu speciality k §41
odst. 1 a 4 zákona č. 332/1997 Sb., o správě daní a poplatků, které obsahují právo podat daňové
přiznání na daň nižší. Ustanovení §41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků totiž podmiňuje
možnost podání dodatečného daňového přiznání tím, že jiný daňový zákon v této věci nestanoví
jinak. Krajský soud proto uzavřel, že správce daně měl řízení o takovýchto dodatečných
daňových přiznáních zastavit pro jejich nepřípustnost.
[3] Na základě uvedeného rozsudku krajského soudu vydalo finanční ředitelství v záhlaví
specifikované rozhodnutí, kterým zrušilo rozhodnutí správce daně ze dne 9. 7. 2009 a zároveň
zastavilo řízení ve věci dodatečných přiznání žalobce k dani z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2002 podaných dne 9. 12. 2008 a dne 11. 2. 2009.
[4] Správce daně pak dne 1. 7. 2011 vydal rozhodnutí, jímž taktéž zastavil řízení ve věci
dodatečných daňových přiznání žalobce k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2002 podaných dne 9. 12. 2008 a dne 11. 2. 2009. Proti tomuto rozhodnutí brojil žalobce
odvoláním, na základě kterého správce daně dne 27. 2. 2012 napadené rozhodnutí zrušil.
II.
Shrnutí napadeného rozsudku krajského soudu
[5] Žalobce podal proti uvedenému rozhodnutí finančního ředitelství žalobu ke krajskému
soudu, který ji svým v záhlaví označeným rozsudkem zamítl a potvrdil tak závěry napadeného
rozhodnutí finančního ředitelství.
[6] Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku opět zdůraznil závěry rozsudku Nejvyššího
správního soudu čj. 5 Afs 27/2008 – 67. Připomněl, že daňový poplatník může uplatnit daňovou
ztrátu z minulých let (§34 odst. 1 zákona o daních z příjmů) v řádně podaném daňovém přiznání,
přičemž je na něm, ve kterém zdaňovacím období v rámci po sobě následujících sedmi letech
tak učiní. Zákon umožňuje daňovou ztrátu, coby odčitatelnou položku od základu daně, uplatnit
také zpětně v dodatečném daňovém přiznání. Zákon o daních z příjmů však v §38p omezoval
tuto možnost pouze na případy, kdy byl daňový poplatník takové dodatečné daňové přiznání
povinen podat (z jiných důvodů) na daňovou povinnost vyšší. Obdobný závěr vyslovil Nejvyšší
správní soud také v rozsudku ze dne 30. 11. 2006, čj. 7 Afs 171/2005 – 43, byť se vztahoval
ke staršímu znění §38p zákona o daních z příjmů.
[7] Krajský soud uzavřel, že dodatečná daňová přiznání žalobce na daňovou povinnost nižší
oproti poslední známé daňové povinnosti byla v rozporu s §38p odst. 1 zákona o daních
z příjmů, jež je v tomto ohledu ve vztahu speciality k §41 odst. 1 a odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků. Napadené rozhodnutí finančního ředitelství bylo vydáno v souladu s názorem
vyjádřeným v předchozím rozsudku krajského soudu, a proto jej nelze považovat za nezákonné.
III.
Argumenty kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[8] Proti rozsudku krajského soudu brojil žalobce (stěžovatel) kasační stížností, ve které
navrhl, aby Nejvyšší správní soudu napadený rozsudek zrušil.
[9] Stěžovatel v kasační stížnosti namítal, že o zastavení řízení o dodatečných daňových
přiznáních k dani z příjmů právnických osob rozhodl jak správce daně (byť toto své rozhodnutí
později zrušil), tak finanční ředitelství, které tak v podstatě nahradilo činnost správního orgánu
I. stupně. Ve své žalobě ke krajskému soudu proto stěžovatel navrhl, aby soud zrušil rozhodnutí
finančního ředitelství z důvodu, že o zastavení řízení nerozhodl věcně příslušný orgán. Finanční
ředitelství tak prolomilo zásadu dvojinstančnosti, pokud řízení zastavilo a stěžovatel byl proto
nucen se domáhat ochrany až v rámci podané správní žaloby. Krajský soud se však těmito
námitkami vůbec nezabýval a jeho rozsudek je proto třeba považovat v tomto směru
za nepřezkoumatelný.
[10] Dále stěžovatel shrnul celý průběh daňového řízení týkající se daně z příjmů právnických
osob za rok 2002. V souvislosti podáním dodatečného daňového přiznání upozornil, že praxe
při jejich podávání přes nezměněné ustanovení §38p až do roku 2007 byla taková, že finanční
úřady umožňovaly použití daňové ztráty z minulých let tak, že se snížila celková daňová
povinnost daňového subjektu postupem, kdy daňový subjekt podal dodatečné daňové přiznání.
Stěžovatel je toho názoru, že daňový subjekt, poté, co je zahájena daňová kontrola, může podat
dodatečné daňové přiznání, ve kterém je výsledná daň nižší, než jak je zjištěna v rámci kontroly
provedené správním orgánem a uhradit takto daň podle skutečných příjmů a výdajů. Takový
postup je podle stěžovatele v souladu s právními předpisy. Opačný výklad by byl v rozporu
se zásadou, že daň má být vyměřena podle skutečných příjmů a výdajů s cílem vybrat
daň ve správné výši. Proto také stěžovatel považuje závěr rozsudku Nejvyššího správního soudu
čj. 5 Afs 27/2008 – 67 za rozporný se smyslem daňového řízení, jímž je řádné vyměření daně.
Uvedený rozsudek je také v rozporu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 3. 2006, čj. 7 Afs 165/2004 – 106.
[11] Absurdnost výše daně vyměřené správcem daně za rok 2002 shledává stěžovatel v tom,
že daňový subjekt nejen v roce 2002, ale prakticky po celou dobu konkurzního řízení, neměl
ani celkový příjem v takové výši, který by odpovídal dani z příjmů, jak byla stanovena v rámci
platebního výměru po daňové kontrole.
[12] Stěžovatel také v kasační stížnosti vysvětlil původ daňové ztráty, ze kterého je dle jeho
názoru zcela zřejmé, že v tomto konkrétním případě daňová povinnost neodpovídá příjmům
a výdajům daňového subjektu. K vyměření daňové povinnosti přesahující 60 mil. Kč došlo
zřejmě pouze pochybením osob, které sestavovaly dodatečné daňové přiznání daňového subjektu
za rok 2002.
[13] Shrnul, že pokud by nebylo možné v dodatečném daňovém přiznání použít daňovou
ztrátu tak, že se sníží daňová povinnost daňového subjektu a daň by byla stanovena podle
skutečných příjmů, pak je §38p zákona o daních z příjmů v rozporu s Ústavou a požadavkem
na řádné vyměření daně.
[14] Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti vyjádřil k existenci dvou rozhodnutí
o zastavení řízení o dodatečných přiznáních k dani z příjmů právnických osob za rok 2002,
tj. napadeného rozhodnutí finančního ředitelství a rozhodnutí správce daně. Uvedl,
že rozhodnutí správce daně o zastavení řízení lze sice v daném případě považovat za nadbytečné,
ale nikterak zkracující procesní práva stěžovatele. Vzniklou situaci navíc správce daně zhojil svým
rozhodnutím o odvolání ze dne 27. 2. 2012, čj. 15821/12/376922804734. Dále se žalovaný
ztotožnil se závěry uvedenými v obou rozsudcích krajského soudu a také v napadeném
rozhodnutí finančního ředitelství a odkázal také na stanovisko finančního ředitelství k žalobě.
Vzhledem k uvedenému žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítl.
IV.
Hodnocení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti nejprve hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla
podána včas a osobou oprávněnou, a není důvodné kasační stížnost odmítnout
pro nepřípustnost.
[16] K osobě žalovaného soud podotýká, že k 31. 12. 2012 zanikly finanční ředitelství
a finanční úřady zřízené podle zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, a jejich
působnost převzaly orgány finanční správy příslušné podle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční
správě České republiky. V souladu s §19 odst. 1, §20 odst. 1 a 2 a §7 písm. a) posledně
zmiňovaného zákona ve spojení s §114 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, přešla
působnost Finančního ředitelství v Ostravě jako orgánu rozhodujícího o odvoláních proti
rozhodnutím finančních úřadů na Odvolací finanční ředitelství. Za žalovaného je proto třeba
považovat v souladu s §69 s. ř. s. právě Odvolací finanční ředitelství.
[17] Kasační stížnost je důvodná.
[18] Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného
rozsudku krajského soudu. Pokud soud shledá napadený rozsudek nepřezkoumatelným, tedy
pokud rozsudek po formální stránce neobstojí, nezabývá se již dále hmotněprávní
argumentací kasační stížnosti. Nepřezkoumatelnost je ostatně vadou tak závažnou,
že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stěžovatel nenamítal, tedy
z úřední povinnosti (srov. §109 odst. 4 s. ř. s.).
[19] Stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku v tom, že se krajský soud
nevypořádal s žalobním bodem, v rámci kterého stěžovatel namítal, že po vydání zrušujícího
rozsudku krajského soudu čj. 22 Af 15/2010 – 28 byla vydána dvě rozhodnutí o zastavení řízení
o dodatečných přiznáních k dani z příjmů právnických osob za rok 2002, tj. napadené rozhodnutí
finančního ředitelství a rozhodnutí správce daně ze dne 1. 7. 2011.
[20] Z odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyšší správní soud zjistil, že uvedenou námitkou
se krajský soud skutečně opomněl zabývat. Krajský soud se ve svém rozsudku soustředil
na argumentaci týkající se zastavení řízení o dodatečných daňových přiznáních z důvodu jejich
nepřípustnosti pro jejich rozpor s §38p zákona o daních z příjmů. Nijak se však nevypořádal
s žalobní námitkou týkající se existence dvou rozhodnutí o zastavení řízení (tj. rozhodnutí
finančního ředitelství a rozhodnutí správce daně), byť v rekapitulační části svého rozsudku tuto
žalobní námitku zmínil.
[21] Otázkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu z důvodu, že se krajský soud
nevypořádal se všemi žalobními námitkami, se zdejší soud zabýval již např. v rozsudku ze dne
18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004 - 73, ze kterého vyplývá, že opomene-li krajský soud v řízení
o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek, je jeho
rozhodnutí, jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů podle §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.
[22] Na základě uvedeného soud dospěl k závěru, že vzhledem k tomu, že se krajský soud
ve svém rozsudku, jímž zamítl žalobu stěžovatele, opomněl zabývat jednou z žalobních námitek,
je jeho rozsudek nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.
[23] V dalším řízení se tedy krajský soud bude zabývat žalobní námitkou stěžovatele týkající
se existence dvou rozhodnutí o zastavení řízení.
[24] Vzhledem k tomu, že napadený rozsudek krajského soudu formálně neobstál, není
již na Nejvyšším správním soudu, aby přezkoumával druhou a hlavní kasační námitku, spočívající
v tom, že krajský soud pochybil, pokud dospěl k závěru, že daňový poplatník nemůže
v dodatečném daňovém přiznání na daňovou povinnost nižší uplatnit jako odčitatelnou položku
od základu daně daňovou ztrátu tak, aby byla daňová povinnost nižší, než jak byla zjištěna
v rámci daňové kontroly.
[25] Nad rámec však Nejvyšší správní soud uvádí, že možnost daňového poplatníka uplatnit
daňovou ztrátu za předchozí zdaňovací období jako odčitatelnou položku od základu daně (§34
odst. 1 zákona o daních z příjmů, v rozhodném znění) omezuje §38p zákona o daních z příjmů,
v relevantním znění, jež umožňoval uplatnění daňové ztráty jako odčitatelné položky pouze
v případech, kdy byl daňový poplatník povinen takové dodatečné daňové přiznání podat (z jiných
důvodů) na vyšší daňovou povinnost (současné znění připouští i dodatečné daňové přiznání
na daň shodnou s poslední známou daňovou povinností). Zároveň §38p odst. 2 stanovil,
že daňovou ztrátu z uplynulých let bylo možné u daně z příjmů právnických osob uplatnit pouze
v té výši, aby výsledný základ daně podle takto podaného dodatečného daňového přiznání
byl po zaokrouhlení na celé tisícikoruny alespoň o 1.000 Kč vyšší, než základ daně dosud
pravomocně vyměřené nebo doměřené. Zda se jedná o dodatečné daňové přiznání na vyšší, nebo
nižší daňovou povinnost, se posuzuje podle poslední známé daňové povinnosti (§41 odst. 1
zákona o správě daní a poplatků), tedy částky daně ve výši naposled pravomocně stanovené
správcem daně. Proto za předpokladu, že by stěžovatel v dotčených dodatečných daňových
přiznáních na daňovou povinnost nižší uplatňoval jako odčitatelnou položku daňovou ztrátu
z minulých let, postupoval by v rozporu s §38p zákona o daních z příjmů.
V.
Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[26] Nejvyšší správní soud shledal námitky stěžovatele důvodnými, proto rozsudek krajského
soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu v řízení, v němž je krajský soud
vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[27] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v dalším řízení (§110
odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. května 2013
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu