ECLI:CZ:NSS:2013:1.APS.10.2012:20
sp. zn. 1 Aps 10/2012 – 20
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: Ing. F. M.,
zastoupen Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem se sídlem Velké náměstí 119, Písek,
proti žalovanému: Ministerstvo financí, se sídlem Letenská 15, Praha 1, o žalobě na ochranu
před nezákonným zásahem žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 19. 9. 2012, čj. 5 A 89/2010 – 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Žalobou ze dne 1. 4. 2010 se žalobce domáhal u městského soudu ochrany před
nezákonným zásahem žalovaného. Nezákonný zásah spatřuje v tom, že na závazných tiskopisech
daňových přiznání je v kolonce určené pro vyplnění údajů o zástupci daňového subjektu
předtištěn text: „Prohlašuji, že všechny mnou uvedené údaje v tomto přiznání jsou pravdivé a úplné a stvrzuji
je svým podpisem.“ Dle žalobce neexistuje žádný právní předpis, který by zástupci daňového
subjektu či přímo daňovému subjektu ukládal povinnost učinit takovéto prohlášení. Žalobní petit
formuloval následovně: „I. Určuje se, že zásahem orgánu veřejné moci – žalovaného Ministerstva financí ČR,
který spočívá ve vyžadování osobního prohlášení osoby odlišné od daňového subjektu při předkládání daňového
přiznání, bylo porušeno žalobcovo základní lidské právo uvedené v čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod
(…). II. Soud zakazuje žalovanému, aby v porušování práv žalobce pokračoval a umožnil mu zpracovávání
a předkládání daňových přiznání jím zastupovaných daňových subjektů bez nějakých dalších prohlášení.“
[2] Městský soud žalobu shora označeným rozsudkem zamítl. Poukázal na to, že obdobným
návrhem žalobce se soud zabýval ve věci sp. zn. 10 Ca 79/2006. V tomto usnesení vyslovené
závěry považuje za správné a použitelné i v této věci. Zásahem má zákon na mysli přímý útok
orgánu veřejné moci, který bezprostředně mění právní situaci dotčené osoby. Tuto kvalifikaci
již z povahy věci nemůže splňovat určitá formulace v obecném tiskopisu. Dále není tiskopis
směřován přímo vůči žalobci jako konkrétní osobě, nýbrž se jedná o abstraktní akt s neurčitým
okruhem adresátů. Podpisem tiskopisu nemůže být daňový poradce přímo zkrácen na svých
právech, neboť prohlášení se vztahuje k samotnému daňovému subjektu. Ukáže-li se tedy,
že uvedené údaje nejsou správné či úplné, ponese důsledky daňový subjekt, nikoliv daňový
poradce. Prohlášení není ani v rozporu se zákonem, neboť daňové subjekty jsou ze zákona
povinny uvádět v řízení údaje pravdivé, které jsou podloženy věrohodným, průkazným, správným
a úplným účetnictvím, přičemž pravdivost údajů jsou povinny prokazovat (§92 odst. 3 daňového
řádu). Soud shrnul, že předtištěné prohlášení není zásahem správního orgánu, který
by byl zaměřen přímo proti žalobci a zkracoval jej na právech.
II.
Shrnutí argumentů obsažených v kasační stížnosti
[3] Proti rozsudku městského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) včasnou kasační
stížnost. Napadá v ní především závěr soudu, že povinnost učinit prohlášení nemůže být vůbec
nezákonným zásahem. Tento závěr neobstojí ve světle nálezu sp. zn. I. ÚS 145/94. Pokud zákon
pro podání daňového přiznání nestanoví povinnost činit nějaké prohlášení, pak jeho vyžadování
není v souladu s ústavním pořádkem. Názor soudu, že v důsledku prohlášení nemohlo
být zasaženo do práv stěžovatele, je logicky nesprávný, neboť výchozím ústavním právem je,
že nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá. Bagatelizace důsledku nepravdivosti
prohlášení městským soudem jen dokládá jeho zjevnou nadbytečnost.
[4] Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III.
Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[5] Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 28. 11. 2012 uvedl, že se zcela ztotožňuje s rozsudkem
městského soudu. Obsah prohlášení uvedeného v tiskopisech není v rozporu se zákonem, nýbrž
vyplývá ze zákonné povinnosti daňových subjektů poskytovat správci daně součinnost
a prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání (§92 odst. 3
daňového řádu). Břemeno tvrdit veškeré zákonem požadované údaje leží na daňovém subjektu.
Prohlášení daňového poradce je v podstatě výrazem toho, že si je vědom skutečnosti, že splnil
svoji zákonnou povinnost, a to v požadovaném rozsahu uvést vše a sdělit veškeré skutečnosti
pravdivě. To je ve prospěch daňového subjektu, který tak následně v případě pochybností
správce daně snáze unese důkazní břemeno. Žalovaný dále odkázal na usnesení Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 422/99, dle něhož se zásahem orgánu veřejné moci rozumí takové jednání, kterým
se konkrétní subjektivní práva někoho proti jeho vůli určitým způsobem omezují. Musí jít vždy
o individuální akt směřující vůči konkrétní osobě, která návrh podává, tedy o zásah
individualizovaný a konkretizovaný. Musí jít o adresný akt, který bezprostředně mění právní
situaci zasažené osoby.
[6] Žalovaný navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
IV.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[7] Kasační stížnost není důvodná.
[8] Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 3. 2005, čj. 2 Aps 1/2005 – 65, uvedl:
„Ochrana podle §82 a násl. s. ř. s. je důvodná tehdy, jsou-li - a to kumulativně, tedy zároveň - splněny
následující podmínky: Žalobce musí být přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka)
nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením ("zásahem" správního orgánu v širším smyslu)
správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku
bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka), přičemž „zásah“ v širším smyslu nebo jeho důsledky musí trvat
nebo musí hrozit opakování „zásahu“ (6. podmínka). Není-li byť jen jediná z uvedených podmínek splněna,
nelze ochranu podle §82 a násl. s. ř. s. poskytnout.“ Šestá podmínka byla v důsledku novelizace
soudního řádu správního provedené s účinností od 1. 1. 2012 vypuštěna (srov. rozsudek NSS
ze dne 11. 7. 2012, čj. 1 Aps 5/2012 – 38).
[9] Zákon pojem nezákonného zásahu, pokynu nebo donucení blíže nedefinuje. Jde o vcelku
různorodou skupinu úkonů, které nenaplňují znaky rozhodnutí, a přesto jsou způsobilé
zasáhnout do právní sféry konkrétních jedinců, přímo je zkrátit na právech (srov. rozsudek NSS
ze dne 17. 7. 2007, čj. 2 Aps 1/2007 – 58). Musí se jednat o opatření, které je závazné
a lze jej vynutit (srov. rozsudek ze dne 22. 5. 2008, čj. 2 Aps 3/2007 – 91).
[10] Soud se ztotožňuje s názorem městského soudu, že povinnost stvrdit svým podpisem
úplnost a správnost údajů obsažených v daňovém přiznání nemůže sama o sobě nikterak zkrátit
stěžovatele na jeho právech.
[11] Daňové řízení, ať již vedené dle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
tak dle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, je postaveno na zásadě, že daňový subjekt je povinen
sám se přihlásit k povinnosti zaplatit daň, vypočítat si daňový základ a daň a dále též daň odvést.
Hovoří se o tzv. autoaplikaci, která je modifikací administrativní metody právní regulace typickou
pro daňové řízení. To vše činí daňový subjekt na vlastní odpovědnost. Normativně je tato zásada
vyjádřena v §135 daňového řádu. V případě, že by daňový subjekt nesplnil svoji povinnost podat
daňové tvrzení, popřípadě by neprokázal správnost svého daňového tvrzení, vystavuje
se nebezpečí rozličných „sankcí“ (např. registrace daňového subjektu z moci úřední dle §129
odst. 3 daňového řádu, zahájení řízení z moci úřední dle §91 odst. 2 daňového řádu, vydání
výzvy k předložení daňového přiznání dle §145 daňového řádu, stanovení daně ve výši odlišné
od daně přiznané daňovým subjektem). K dodržení povinnosti úplně a pravdivě deklarovat
skutečnosti rozhodné pro stanovení daně slouží i možnost podat opravné a dodatečné daňové
přiznání.
[12] Prohlášení obsažené v závazném formuláři daňového přiznání, který vydává žalovaný,
neukládá daňovému subjektu ani jeho zástupci žádné nové povinnosti. Pouze vhodnou formou
připomíná podateli jeho povinnost uvést v daňovém tvrzení (tedy daňovém přiznání) pravdivé
a úplné údaje. Výše zmíněné „sankce“, předpokládané daňovým řádem pro případ porušení
zákonem uložené povinnosti podat řádné daňové tvrzení obsahující pravdivé a úplné údaje,
budou důsledkem toho, že daňový subjekt uvedl v daňovém tvrzení nepravdivé údaje, či některé
údaje zamlčel. Předtištěním textu prohlášení na formulář (podání), který je daňový subjekt
povinen podepsat, nemůže být proto nikdo zkrácen na svých právech. Obsah textu vyplývá
již ze zákona a povahy věci a má jen informativní povahu. Nadbytečnost formálního prohlášení,
na kterou poukazuje stěžovatel v kasační stížnosti, mu nedodává charakter nezákonnosti
(superfluum non nocet).
[13] Pokud jde o argumentaci stěžovatele čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod,
dle něhož nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá, má soud za to, že v daném případě
není uvedený zákaz porušen. Je-li po daňovém subjektu či jeho zástupci vyžadováno,
aby podpisem na daňovém přiznání automaticky stvrdil i předtištěné formální prohlášení
o správnosti a úplnosti údajů uvedených v přiznání, neukládá se tím podateli žádná nová
povinnost. Nejedná se o donucení, které by vedlo daňový subjekt či jeho zástupce k aktivnímu
jednání. Soud opakuje, že obsah prohlášení jednoznačně plyne ze zákona. Podpis stvrzuje vůli
daňového subjektu této povinnosti dostát.
[14] Stěžovatelem vymezený zásah do práv nelze připodobňovat situaci, jíž se zabýval Ústavní
soud v nálezu ze dne 19. 10. 1995, sp. zn. I. ÚS 145/94 (N 63/4 SbNU 133). V dané věci
byl totiž adresát veřejnosprávního působení nucen formou dobrovolného čestného prohlášení,
jehož učinění bylo podmínkou kladného vyřízení žádosti, převzít na sebe závazky, které neměly
podklad v právní úpravě, jež byla značně obecná a pro uložení jakékoliv povinnosti nedostatečná.
V nyní posuzované věci formální prohlášení daňového subjektu pouze upomíná existenci
zákonem stanovené povinnosti podat pravdivé a úplné daňové tvrzení.
[15] Stěžovatel dále poukazuje na to, že jakožto daňový poradce nemůže činit takové
prohlášení za daňový subjekt, který zastupuje. K tomu soud uvádí, že formulář daňového
přiznání (např. k dani z příjmů fyzických osob za rok 2011, k dani z příjmů právnických osob
za rok 2011, k dani z přidané hodnoty a též k dani silniční – vyplněné daňové přiznání k posledně
uvedené dani předložil stěžovatel městskému soudu na podporu svého tvrzení uvedeného
v žalobě) je koncipován tak, že po předtištěném prohlášení o pravdivosti a úplnosti uvedených
údajů následuje prostor pro podpis daňového subjektu. Je-li daňový subjekt zastoupen,
podepisuje daňové přiznání zástupce, který současně musí na tomto místě formuláře uvést
své identifikační údaje. Daňový poradce vystupuje v daňovém řízení jako zmocněnec daňového
subjektu [§25 odst. 1 písm. c) a §27 daňového řádu]. Jedná se o přímé zastoupení, pro nějž
je charakteristické, že zástupce vystupuje jménem a na účet zastoupeného. Práva a povinnosti
vyplývající z jednání zmocněnce proto vznikají přímo zastoupenému daňovému subjektu. Rovněž
tak jakékoliv veřejnoprávní následky vyplývající z toho, že v daňovém přiznání jsou uvedeny
nepravdivé či neúplné údaje, nese přímo daňový subjekt, nikoliv zmocněnec. Tím samozřejmě
není dotčena odpovědnost zmocněnce za škodu, kterou způsobil svým jednáním zastoupenému
daňovému subjektu. Argumentace stěžovatele, že po daňovém poradci nelze vyžadovat, aby činil
formální prohlášení namísto daňového subjektu, vyplývá z nepochopení povahy přímého
zastoupení. Činí-li daňový poradce prohlášení o úplnosti a pravdivosti údajů obsažených
v daňovém přiznání, je toto prohlášení plně přičitatelné zastoupenému daňovému subjektu.
[16] Ze shora uvedeného dle soudu plyne, že i kdyby se snad bylo jednalo o nezákonný zásah,
nebyl by daňový poradce osobou aktivně věcně legitimovanou k domáhání se ochrany před
zásahem, neboť daňový poradce vystupuje jen jako zástupce daňového subjektu. Věcná
legitimace by nutně náležela pouze daňovému subjektu, který podává daňové přiznání, a tedy činí
i formální prohlášení o pravdivosti a úplnosti uvedených údajů. To je další z důvodů, pro nějž
by musela být žaloba podaná stěžovatelem zamítnuta.
[17] Soud uzavírá, že prohlášení o pravdivosti a úplnosti údajů uvedených v daňovém přiznání
nemůže zkrátit daňový subjekt, natož pak jeho zmocněnce (tedy stěžovatele), na právech. Proto
se nemůže jednat o nezákonný zásah ve smyslu §82 s. ř. s.
V.
Závěr a náklady řízení
[18] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji dle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl. Neshledal přitom žádnou
vadu, k níž by byl povinen přihlédnout i bez návrhu (§109 odst. 4 s. ř. s.).
[19] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud na základě §60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, a proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovanému v tomto řízení žádné náklady převyšující náklady běžné
administrativní činnosti nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. ledna 2013
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu