ECLI:CZ:NSS:2013:3.ADS.5.2013:43
sp. zn. 3 Ads 5/2013 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě, složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců JUDr. Jana Vyklického a JUDr. Petra Průchy, v právní věci žalobce: V. R., zastoupen
Mgr. Janou Mervartovou, advokátkou se sídlem Javornická 1501, Rychnov nad Kněžnou, proti
žalované: Česká správa sociálního zabezpečení, Křížová 25, Praha 5, proti rozhodnutí
žalované, pracoviště Hradec Králové, se sídlem Slezská 839, Hradec Králové, ze dne 11. 11. 2011,
čj. 46091/010-9014-29.8.2011-53365-17-KH, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11. 2012, č. j. 30 Ad 1/2012 - 62,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutí správních orgánů
Okresní správa sociálního zabezpečení Náchod (dále „OSSZ“) rozhodnutím ze dne
29. 8. 2011, čj. 46004/130-9014-29.8.2011-22669-705-ES, č. 705/2011, uložila žalobci povinnost
uhradit dlužné pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti
za rok 2007 ve výši 64.305 Kč, za rok 2008 ve výši 292.369 Kč, za rok 2009 ve výši 5.159 Kč,
penále z doplatků pojistného za rok 2007 ve výši 15.591 Kč, penále ze záloh za rok 2008 ve výši
7.500 Kč a penále ze záloh za rok 2009 ve výši 254 Kč, tj. celkem 385.178 Kč.
Toto rozhodnutí žalobce napadl odvoláním, žalovaná však odvolání zamítla
rozhodnutím ze dne 11. 11. 2011, čj. 46091/010-9014-29.8.2011-53365-17-KH. Vycházela
z toho, že podle ustanovení §5a odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., ve znění platném
do 31. 12. 2008, je vyměřovacím základem pro osobu samostatně výdělečně činnou
(dále „OSVČ“) pro výpočet pojistného na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku
zaměstnanosti (dále „pojistné“) částka, kterou si určí, ne však méně než (od roku 2006) 50 %
příjmu ze samostatné výdělečné činnosti, a to po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení,
zajištění a udržení. U OSVČ se pro účely tohoto zákona za příjem ze samostatné výdělečné
činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení považuje základ
daně z příjmů z této činnosti. Pro zjištění základu daně z příjmů u žalobce, tj. osoby, která vede
účetnictví, se vychází z výsledku hospodaření dle ustanovení §23 odst. 2 písm. a) zákona
o daních z příjmu, který se dále upravuje na daňový základ. Tyto úpravy tedy ovlivňují již základ
daně. Z uvedeného žalovaná dovodila, že u OSVČ, která přešla z daňové evidence na vedení
účetnictví, ovlivní úpravy základu daně v období, ve kterém vede účetnictví, vyměřovací základ
pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. Uvedený závěr
nemůže dle žalované ovlivnit ani poznámka pod čarou u §5a odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb.,
ve znění platném do 31. 12. 2008, která odkazuje na §7 odst. 4 a 5 a §23 odst. 2 zákona o daních
z příjmů, neboť má pouze informativní charakter. Dle žalované tedy žalobce nepostupoval
správně, když v přehledu pro OSSZ v roce 2007 i v roce 2008 neuvedl dle §23 zákona o daních
z příjmů výsledek hospodaření upravený o částky zvyšující hospodářský výsledek, tj. o zbytek
pohledávek při přechodu na účetnictví.
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové.
Krajský soud v Hradci Králové (dále „krajský soud“) konstatoval mezi účastníky hlavní
spornou otázku správného stanovení vyměřovacího základu OSVČ, která vede účetnictví,
pro určení pojistného, tj. zejména otázku výkladu a správné aplikace ustanovení §5a odst. 1,
poslední věty, zákona č. 589/1992 Sb., ve znění platném do 31. 12. 2008. Krajský soud rovněž
vyložil, proč u stěžovatele, z hlediska povinnosti platit uvedené pojištění, také období roku 2009
je třeba považovat za dobu, kdy vykonával samostatnou výdělečnou činnost jako činnost hlavní.
Námitky k této problematice ovšem žalobce již v dalších fázích řízení neopakoval.
Podle ustanovení §5a odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., ve znění platném do 31. 12. 2008,
platí, že vyměřovacím základem OSVČ pro uvedené pojistné je částka, kterou si tato osoba určí,
ne však méně než, od roku 2006, 50 % příjmu ze samostatné výdělečné činnosti, a to po odpočtu
výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení. U OSVČ, která vede účetnictví,
se pro účely tohoto zákona za příjem ze samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů
vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení považuje základ daně z příjmů
58)
z této
činnosti. Přitom poznámka pod čarou označená „57)“ odkazuje na ustanovení §23 odst. 2
zákona o daních z příjmů a poznámka označená „58)“ uvádí: „např. §7 odst. 4 a 5 a §23 odst. 2
zákona ČNR č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 259/1994 Sb.“
Krajský soud se ztotožnil se závěrem žalované, že u žalobce jako OSVČ, která v roce
2005 přešla z vedení daňové evidence na vedení účetnictví, ovlivnily vyměřovací základ
pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti pro rok 2007
a 2008 úpravy základu daně z příjmů ve smyslu ustanovení §23 zákona o daních z příjmů.
Tento výklad podporuje i změna v definici vyměřovacího základu u OSVČ účinná od 1. 1. 2009,
kdy ustanovení §5b zákona č. 589/1992 Sb. nově stanoví, že vyměřovacím základem
pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti OSVČ je částka,
kterou si určí, ne však méně než 50 % daňového základu; daňovým základem se pro účely tohoto
zákona přitom rozumí základ daně (dílčí základ daně) stanovený podle §7 zákona o daních
z příjmů z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti po úpravě podle §5 a §23 zákona
o daních z příjmů. Jak vyplývá i z důvodové zprávy, předchozí úprava činila pro stanovení
vyměřovacího základu pro pojistné rozdíl mezi OSVČ vedoucí daňovou evidenci a OSVČ
vedoucí účetnictví a zmíněnou novelizací zákona č. 589/1992 Sb. od 1. 1. 2009 tak došlo
ke změně v tom směru, že i u OSVČ, které vedou daňovou evidenci se nyní při stanovení
vyměřovacího základu pro pojistné vychází z daňového základu po úpravě dle §5 a §23 zákona
o daních z příjmů (dříve pouze z rozdílu mezi příjmy a výdaji bez těchto úprav), tedy nově
se tak u těchto osob postupuje stejně jako se již před touto novelizací postupovalo u OSVČ,
které vedly účetnictví.
Krajský soud nepřisvědčil názoru žalobce, že na základě poznámek pod čarou k §5a
zákona č. 589/1992 Sb. je nutno dospět k jím prezentovanému výkladu. Je sice pravdou,
že poznámky pod čarou do určité míry vyjadřují záměr zákonodárce, mají však pouze
informativní charakter, nejsou součástí právního předpisu, nemají normativní povahu a zejména
pokud jsou uvozeny slovem „např.“, tak jako poznámka 58), nejde v žádném případě o taxativní
výčet tam uvedených paragrafů ani jejich odstavců. Při výkladu určitého ustanovení je tak třeba
vycházet z výkladu gramatického, logického a v neposlední řadě i ze systematiky příslušného
ustanovení v kontextu daného zákona.
Kasační stížnost
Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce včasnou kasační stížnost, a to z důvodu
nezákonnosti rozsudku ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Žalobce předně nesouhlasil tím, že krajský soud, stejně jako správní orgány, zahrnul
do vyměřovacího základu pro pojistné pro rok 2007 a 2008 dle §5a odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., ve znění platném pro roky 2007 a 2008, upravený základ daně z příjmů ve smyslu §23
zákona č. 586/1992 Sb. o dani z příjmů platném pro roky 2007 a 2008.
Žalobce namítl, že u osoby samostatně výdělečně činné, která vede účetnictví se pro účely
tohoto zákona za příjem ze samostatné výdělečné činnosti, po odpočtu výdajů vynaložených
na jeho dosažení, zajištění a udržení, považuje neupravený základ daně z příjmů z této činnosti,
jak vyplývá z obsáhle citované zákonné úpravy, důvodové zprávy k zákonu č. 586/1992 Sb.
o daních z příjmů a z poznámky pod čarou 58) k §5a odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. ve znění
platném do 31. 12. 2008, odkazující na §7 odst. 4a 5 a §23 odst. 2 zákona o dani z příjmu ve
znění v rozhodné době.
Žalobce se rovněž, zjevně z opatrnosti, dovolal aplikace zásady „in dubio mitius“ veden
představou, že §5a odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., ve znění platném pro roky 2007 a 2008,
připouští dvojí obhajitelný výklad a v takovém případě je třeba volit výklad pro žalobce
příznivější.
Žalovaná práva vyjádřit se ke kasační stížnosti nevyužila.
Posouzení Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost dle §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. v rozsahu
uplatněných kasačních důvodů. Přitom nezjistil, že by řízení bylo zatíženo takovými vadami,
ke kterým by musel přihlédnout z úřední povinnosti - §109 odst. 4 část věty za středníkem s. ř. s.
Stěžovatel namítl v zásadě jediný důvod nezákonnosti rozhodnutí žalované, spočívající
v chybném výkladu shora uvedených ustanovení zákona o dani z příjmu a zákona o pojistném
na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Krajskému soudu vytknul,
že se s tímto výkladem hmotného práva ztotožnil.
Pro vyjasnění argumentace je účelné rekapitulovat zásadní skutkové okolnosti, spočívající
v tom, že stěžovatel v letech 2007, 2008 a 2009 vykonával samostatnou výdělečnou činnost
jako činnost hlavní. V zásadě to ani nerozporoval, jen v řízení před krajským soudem namítal,
že tomu tak nebylo v roce 2009. Krajský soud zdůvodnil, proč i toto období je třeba považovat
za výkon samostatné výdělečné činnosti jako činnosti hlavní, a stěžovatel tuto námitku v kasační
stížnosti explicitně nezopakoval. K této otázce lze dodat, že příslušnou argumentaci, podporující
rozhodnutí správních orgánů i krajského soudu, dlouhodobě zastává i Nejvyšší správní soud,
viz např. rozsudek ze dne 26. 4. 2012, č. j. 4 Ads 38/2011 - 52. Předmětem pochybností není
ani a skutečnost, že stěžovatel již v roce 2005 přešel na vedení účetnictví a pokračoval
v tom i v letech následujících.
Pro výpočet pojistného do konce roku 2008 platila úprava dle ustanovení §5a odst. 1
zákona č. 589/1992 Sb. ve znění platném do 31. 12. 2008, §7 odst. 4 a 5 a §23 zákona ČNR
č. 586/1992 Sb. („zákon o dani z příjmu“), ve znění zákona č. 259/1994 Sb. Pro výpočet
pojistného OSVČ od 1. 1. 2009 došlo ke sjednocení úpravy ustanovením §5b odst. 1, odst. 2
písm. a) uvedeného zákona o pojistném ve znění platném od 1. 1. 2009, a to v tom smyslu,
že výpočet pojistného pro všechny skupiny OSVČ se odvíjel od výše příjmu upraveného
v rozsahu dle ustanovení §23 zákona o dani z příjmu.
Ustanovení §7 zákona o dani z příjmu, ve vztahu k problematice určení příjmu,
který tvoří vyměřovací základ pro výpočet pojistného OSVČ, která vede účetnictví, obsahuje,
ve vztahu k nyní posuzované věci, specifikaci v odst. 1 a 3 u vedeného zákona
takto:Příjmy
z podnikání (odst. 1) jsou a) příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,
b) příjmy ze živnosti, c) příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, d) podíly společníků
veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku. Základem daně
(dílčím základem daně, odst. 3) jsou příjmy uvedené v odstavcích 1 a 2 s výjimkou uvedenou
v odstavci 6. Tyto příjmy se snižují o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení
s výjimkou příjmů uvedených v odstavci 1 písm. d). Pro zjištění základu daně (dílčího základu
daně) se použijí ustanovení §23 až 33.
Stěžejním je ustanovení §23 zákona o daních z příjmů, které stanoví (odst. 1) základ daně
jako rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů
osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové
souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců. Pro zjištění
základu daně (odst. 2) se vychází a) z výsledku hospodaření u poplatníků, kteří vedou účetnictví
a z rozdílu mezi příjmy a výdaji u poplatníků, kteří nevedou účetnictví.
Podle odst. 3 citovaného ustanovení se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy
a výdaji podle odstavce 2 se zvyšuje a snižuje o dále v zákoně uvedené položky.
Z uvedeného vyplývá především to, že pro určení základu daně se vychází zdánlivě
z různých hledisek u OSVČ vedoucích nebo nevedoucích účetnictví. Pro OSVČ, které vedou
účetnictví, se vychází z výsledku hospodaření, tento výsledek je ovšem předem třeba upravit
ve smyslu odst. 3 citovaného ustanovení. Již z tohoto důvodu nelze rozhodně přisvědčit názoru,
že určení základu daně z příjmu OSVČ, která vede účetnictví, je limitováno §23 odst. 2 zákona
o daních z příjmů ve znění platném do 31. 12. 2008, na které poukazuje poznámka pod čarou 58)
u §5a odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. ve znění platném do 31. 12. 2008. Správný je z téhož
důvodu závěr, že k určité změně (metodiky, nikoli věcného obsahu) určení základu pro výpočet
pojistného OSVČ od 1. 1. 2009 došlo jen ve vztahu k OSVČ, které nevedly účetnictví.
U těch OSVČ, které účetnictví vedly i před 31. 12. 2008 (a v letech předcházejících), což je případ
stěžovatele, k žádné změně materiální podstaty právní úpravy nedošlo. Jejich základ daně tvořil
v celém uvedeném období vždy jen výsledek hospodaření určený celkově dle kriterií uvedených
v §23 zákona o daních z příjmů.
Mimo jiné nesprávná je úvaha žalobce, že vyměřovací základ v jeho případě se zjišťuje
z rozdílu mezi příjmy a výdaji, neboť ve skutečnosti se vyměřovací základ odvíjí od výsledku
hospodaření v tom smyslu, jak bylo shora uvedeno.
Novelizací zákona o pojistném (zákon č. 589/1992 Sb.) tedy také nebyla odstraněna
žádná nejasnost ve vztahu k OSVČ, které vedly účetnictví, nýbrž maximálně jen ve vztahu
k OSVČ, které účetnictví nevedly. Nadále tedy pro všechny OSVČ platí jednotná úprava
ve smyslu §5b odst. 1 zákona o pojistném, ve znění platném od 1. 1. 2009 – „Vyměřovacím
základem osoby samostatně výdělečně činné pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku
zaměstnanosti je částka, kterou si určí, ne však méně než 50 % daňového základu; daňovým základem
se pro účely tohoto zákona rozumí základ daně nebo dílčí základ daně stanovený podle §7 zákona o daních
z příjmů z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti po úpravě podle §5 a 23 zákona o daních
z příjmů, a to i v případě, kdy příjmy osoby samostatně výdělečně činné jsou osvobozeny od daně z příjmů, pokud
se dále nestanoví jinak.“
Jinými slovy, pojistný zákon ve znění platném do 31. 12. 2008 chápal jako vyměřovací
základ rozdíl mezi příjmy a výdaji a současně rozlišoval mezi OSVČ, které vedly daňovou
evidenci nebo účetnictví. U druhé skupiny stanovil určitou fikci vyměřovacího základu.
Kdybychom jako základ daně chápali opět pouze rozdíl mezi příjmy a výdaji, tedy bez zohlednění
celé úpravy dle §23-33, na kterou pro zjištění základu daně odkazuje §5 zákona o daních
z příjmu prostřednictvím §7 odst. 3 tohoto zákona, tak by rozlišování v pojistném zákoně
ztratilo jakýkoli význam a to "racionální zákonodárce" nemohl mít na mysli. Současně nelze
konstruovat hypotézu o nespravedlnosti vůči OSVČ vedoucím účetnictví jen proto, že by měly
ve vyměřovacím základu i pohledávky, které musí zahrnout do základu daně kvůli vedení
účetnictví. Jejich většinu nepochybně inkasují a neexistuje důvod, proč by to neměl být příjem
podléhající pojistnému, resp. proč by měly mít tuto "úsporu" na pojistném jen proto, že přešly
na vedení účetnictví. Jinak by to totiž byl příjem podléhající pojistnému bez nejmenších
pochybností. Vedení účetnictví je třeba vnímat v daném kontextu jen jako „zaznamenávaní
příjmů a výdajů“ podle jiných časových kriterií než je tomu v případě daňové evidence,
ale výsledek co do množiny příjmů podléhajících pojistnému by měl být stejný. Tak tomu
ve skutečnosti bylo i před 1. 1. 2009, jen metodika byla odlišná a „rovnoprávnost“ obou
zmíněných skupin OSVČ se mohla, podle okolností, prosadit případně v následném
či předcházejícím zdaňovacím období.
Od 1. 1. 2009 už shora vyložený smysl vyjadřuje zákon explicitně, takže není žádných
pochyb o tom, že základem pro výpočet pojistného se myslí základ daně po úpravách. Uvedená
změna nepředstavuje ovšem žádnou změnu koncepce, nýbrž pouhé legislativně technické
sjednocení stanovení vyměřovacího základu pro všechny skupiny OSVČ, což samozřejmě
nevylučuje, že v případě OSVČ vedoucích účetnictví prakticky k žádné věcné změně oproti
minulosti nedošlo. V určitém časovém horizontu, vyplývajícím z povahy účetnictví jako
rozvahové hodnoty, oproti přímočařejšímu postupu v případě pouhé daňové evidence, nedošlo
ovšem ani k věcné změně ve vztahu k OSVČ vedoucím pouze daňovou evidenci.
Ze shora uvedené argumentace vyplývá, že ve vztahu ke stěžovateli (tedy OSVČ,
která vedla účetnictví), nelze hovořit o sporu, zda úprava základu daně je či není jeho součástí.
Z téhož důvodu není proto korektní dovolávat se zásady „v případě nejasnosti zákona veřejného práva
je nezbytné jej vykládat ve prospěch poplatníka“, jejíž význam Nejvyšší správní soud přirozeně
respektuje. V té souvislosti lze ostatně odkázat i na dřívější judikaturu tohoto soudu, ve které jsou
podmínky aplikace zásady in dubio mitius (respektive in dubio pro libertate) vymezeny. Například
z rozsudku ze dne 26. 4. 2013, č. j.2 Afs 2/2013 - 44, lze k možnosti aplikace uvedené zásady
citovat: „K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že aplikace této zásady předpokládá existenci vícero (nejméně
dvou) obhajitelných výkladů konkrétního ustanovení právního předpisu. Vzhledem k tomu, že krajský soud
nepovažoval ustanovení §10a zákona o místních poplatcích za nejednoznačné a umožňující dvojí výklad, nenašla
uvedená zásada v odůvodnění napadeného rozsudku žádný odraz.“ Stejný závěr platí také pro nyní
posuzovaný případ.
Nejvyšší správní soud tedy konstatuje, že žalovaná i krajský soud vyložily správně
ustanovení §5a odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. ve znění platném do 31. 12. 2008, a související
ustanovení zákona o daních z příjmu. Kasační důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. tedy není
opodstatněný. Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost zamítl podle §110 odst. 1 věta druhá
s. ř. s.
O nákladech řízení rozhodl tento soud dle §60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce nemá podle
principu úspěchu v řízení právo na náhradu nákladů, neboť v řízení úspěšný nebyl. Úspěšné
žalované žádné náklady, nad rozsah vyplývající z její úřední činnost, nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. října 2013
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu