ECLI:CZ:NSS:2013:5.AFS.75.2012:30
sp. zn. 5 Afs 75/2012 - 30
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní věci
žalobce: J. D., proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova
31, PSČ 602 00, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 10. 10. 2012, č. j. 5 Ca 94/2009 - 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á.
II. Žalobci se nepřizná v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) brojí kasační stížností proti shora uvedenému rozsudku
Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým bylo zrušeno rozhodnutí stěžovatele
ze dne 29. 6. 2009, č. j. 8676/09-1500-106794, a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Zrušeným
rozhodnutím bylo zamítnuto žalobcovo odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5
(dále jen „správce daně“) ve věci žalobcovy žádosti o přeplatek na dani z přidané hodnoty, jímž
bylo rozhodnuto o vrácení přeplatku pouze v části žalobcem vzneseného nároku, a to ve výši
43 607 Kč.
[2] Ze spisového materiálu vyplývá, že v řádném daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty
za IV. čtvrtletí roku 2000 vykázal žalobce nadměrný odpočet ve výši 306 193 Kč. Tento odpočet
mu nebyl vrácen, když správce daně zahájil vytýkací řízení vydáním výzvy podle §43 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě
daní a poplatků“) a následně vyměřil žalobci nadměrný odpočet v částce 38 893 Kč.
[3] V odvolacím daňovém řízení byl vyměřený daňový odpočet změněn na vlastní daňovou
povinnost ve výši 43 607 Kč. Následně žalobce podal žalobu k městskému soudu, která byla
zamítnuta, avšak Nejvyšší správní soud ke kasační stížnosti žalobce rozsudkem ze dne
14. 10. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 113, (rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná na internetové
adrese www.nssoud.cz) zrušil rozhodnutí městského soudu, když dospěl k závěru, že výzva,
kterou bylo zahájeno vytýkací řízení, je nezákonná, neboť neobsahuje konkrétní skutkové důvody
zakládající pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání,
čímž byla způsobena nezákonnost celého vytýkacího řízení.
[4] Na základě právního názoru vysloveného v předchozích soudních rozhodnutích byl dne
19. 2. 2009 stěžovatelem zrušen výše uvedený platební výměr správce daně a s ohledem
na uplynutí prekluzivní lhůty podle ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků bylo řízení
dle §27 odst. 1 písm. d) zákona zastaveno.
[5] Proti rozhodnutí o zastavení řízení se žalobce odvolal a zároveň požádal o vrácení
přeplatku na dani z přidané hodnoty ve výši nadměrného odpočtu v částce 306 193 Kč
a o vrácení 43 607 Kč představující vyměřenou kladnou daňovou povinnost, kterou k výzvě
správce daně uhradil dne 25. 11. 2003. O této žádosti rozhodl správce daně tak, že dle §64
zákona o správě daní a poplatků vrátil žalobci přeplatek daně z přidané hodnoty ve výši
43 607 Kč. K odvolání žalobce bylo rozhodnutí správce daně potvrzeno. Stěžovatel ve svém
rozhodnutí s odkazem na §105 odst. 1 a §64 odst. 1 zákona o s právě daní a poplatků uvedl,
že vratitelný přeplatek na dani z přidané hodnoty vzniká v den, ve kterém je daň správcem daně
vyměřena. K vyměření daně však dle stěžovatele za zdaňovací období IV. čtvrtletí roku 2000
vůbec nedošlo.
[6] Městský soud v následujícím řízení rozhodnutí stěžovatele zrušil, když s odkazem
na nález Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09 (N 39/60 SbNU 463,
rozhodnutí Ústavního soudu jsou rovněž dostupná na internetové adrese nalus.usoud.cz) dospěl
k závěru, že pokud neexistuje platební výměr, kterým by daň byla vyměřena odlišně od daňového
přiznání, platí, že daň byla vyměřena konkludentně. Podstatné dle městského soudu není,
zda bylo po podání daňového přiznání zahájeno vytýkací řízení, ale zda ohledně příslušné daně
existuje platební výměr, který by byl vydán po právu. Žádá-li daňový subjekt o vrácení přeplatku
na dani ve výši původně nárokovaného nadměrného odpočtu v situaci, kdy dříve vydaný platební
výměr na daň byl zrušen, je s ohledem na názor Ústavního soudu dle městského soudu třeba
nahlížet na věc tak, jako by platební výměr nebyl nikdy vydán. Městský soud proto podané žalobě
vyhověl a zrušil rozhodnutí stěžovatele a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
II.
Shrnutí argumentů obsažených v kasační stížnosti
[7] Proti shora označenému rozsudku městského soudu podal stěžovatel včasnou kasační
stížnost, a to z důvodů nesprávného posouzení právních otázek soudem [§103 odst. 1 písm. a)
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „s. ř. s.“)] a vadě řízení, jež mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé [§103
odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
[8] Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že pokud jde o problematiku vyměření daně
způsobem uvedeným v §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, je pro něho stěžejní výklad
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008 - 147,
publ. pod č. 2137/2010 Sb. NSS, z něhož vychází i nadále judikatura zdejšího soudu, jak
je patrno z rozsudku ze dne 25. 5. 2011, č. j. 2 Afs 84/2010 - 83, tj. rozsudku vydaného po vydání
výše uvedeného nálezu Ústavního soudu.
[9] Vyměřovací řízení za předmětné zdaňovací období bylo z důvodu uplynutí lhůty pro
vyměření daně dle ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků pravomocně zastaveno.
Nadměrný odpočet nárokovaný v podaném daňovém přiznání tak dle stěžovatele vůbec vyměřen
nebyl. Na účtu daně z přidané hodnoty proto nebyl a není evidován žádný vratitelný přeplatek.
Proto stěžovatel potvrdil postup správce daně dle ustanovení §64 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků, v souladu s kterým byla žádost žalobce o vrácení přeplatku zamítnuta. V rámci tohoto
rozhodnutí již nebyla řešena problematika vyměření daně a dle názoru stěžovatele případné
zohlednění nálezu Ústavního soudu nebylo v řízení o žádosti o vrácení přeplatku namístě.
S ohledem na tyto skutečnosti proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského
soudu ze dne 10. 10. 2012, č. j. 5 Ca 94/2009 - 28, zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III.
Shrnutí vyjádření žalobce ke kasační stížnosti
[10] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že má za to, že na souzenou věc
je i nadále naprosto přiléhavé rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, č. j. I. ÚS 3244/09,
na základě kterého byl vydán napadený rozsudek městského soudu. Žalobce trvá na tom,
že skutečnost, že správce daně není schopen vyměřit daň do uplynutí prekluzivní lhůty, nemůže
být kladena k tíži daňového subjektu a není proto důvod rozsudek městského soudu jakkoliv
měnit. Souběžně podaná žaloba proti rozhodnutí stěžovatele o zastavení řízení ve věci
nadměrného odpočtu DPH za IV. čtvrtletí roku 2000 byla městským soudem odmítnuta pro
opožděné podání. Proti tomuto rozhodnutí byla podána kasační stížnost, o které doposud nebylo
rozhodnuto. I v případě, že by byla zamítnuta, nemá to dle žalobce na rozhodování o této kasační
stížnosti žádný vliv. Souběžně podaná žaloba zpochybňující zákonnost zastavení řízení byla dle
žalobce podána z opatrnosti pro zachování práv daňového subjektu v důsledku různých možných
výkladů dalšího postupu k získání nezákonně zadržovaného nadměrného odpočtu daně z přidané
hodnoty po prohlášení celého vytýkacího řízení za nezákonné.
IV.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[11] Stěžovatel se včas podanou kasační stížností (§106 odst. 2 s. ř. s.) domáhá přezkumu
rozhodnutí krajského soudu (v souzené věci označeného jako „městský soud“), které vzešlo
z řízení, jehož byl účastníkem (§102 s. ř. s.), jeho kasační stížnost splňuje zákonné náležitosti
(§106 odst. 1 s. ř. s.) a jedná za něj osoba, která má vysokoškolské právnické vzdělání
vyžadované podle zvláštních zákonů pro výkon advokacie (§105 odst. 2 s. ř. s.). Nejvyšší správní
soud proto neshledal žádné důvody pro nepřípustnost kasační stížnosti.
[12] Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek v souladu
s ustanovením §109 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel ve své kasační stížnosti
uplatnil. Neshledal přitom v dosavadním řízení vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
[13] Kasační stížnost není důvodná.
IV. A.
Ke konkludentnímu vyměření daně
[14] Stěžovatel podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost, již výslovně opřel
o důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Z obsahu kasační stížnosti nicméně vyplývá,
že stěžovatel namítá toliko nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení
a proto se bude kasační soud v dalším věnovat pouze této námitce.
[15] Na základě předložené spisové dokumentace soud zjistil, že správce daně a následně
i stěžovatel měli za to, že k vyměření daně vůbec nedošlo a žalobci tudíž ani nemohl vzniknout
žádný přeplatek na dani. Žalobce naopak svoji žádost o vrácení přeplatku založil na tom, že daň
byla vyměřena konkludentně ve smyslu §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, a to ve výši,
kterou sám uvedl ve svém daňovém přiznání.
[16] Nejvyšší správní soud nejprve uvádí, že se v žádném případě neztotožňuje s tím,
že žalobci v důsledku marného uplynutí prekluzivní lhůty nebyla vůbec vyměřena daň, a tudíž mu
nepřísluší nadměrný daňový odpočet. Vzhledem k tomu, že vytýkací řízení vedené správcem daně
nevyústilo v zákonem předvídaný výsledek, tedy vydání platebního výměru, který by nebyl
na základě následného přezkumu zrušen, nebyl zde v podstatě jiný způsob vyměření daně,
než konkludentní vyměření podle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Tento závěr plně
odpovídá aktuální judikatuře Ústavního soudu, konkrétně nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS
3244/09, na jehož závěrech je založena argumentace městského soudu.
[17] V této souvislosti je třeba vzít na vědomí, že dochází k postupnému vývoji judikatury,
neboť dřívější rozhodovací praxe, jak uvádí sám stěžovatel, považovala zahájení vytýkacího řízení
za absolutní překážku pro stanovení daně na základě §46 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků. Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. I. ÚS 3244/09 ovšem popřel, že by absolutnost
této překážky nemohla vyvrátit ani skutečnost, že k vyměření daně po zahájení vytýkacího řízení
v důsledku uplynutí prekluzivní lhůty vůbec nedošlo. Takový způsob výkladu zákona o správě
daní a poplatků by totiž dle Ústavního soudu vybočoval z mezí ústavnosti.
[18] Na tuto judikaturní změnu ostatně reagoval i zdejší soud, když v rozsudku ze dne
17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 96/2012 - 38 uvedl, že „pokud na základě vytýkacího řízení nedojde k vydání
platebního výměru z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty, jak tomu bylo také v nyní souzené věci, je konkludentní
vyměření daně jediným způsobem vyměření daně, který je možné použít.“ Předmětné rozhodnutí, jakož
i samotný nález Ústavního soudu, bylo přitom vydáno v téměř identické věci, jako je nyní
posuzovaný případ. Přezkoumáváno bylo taktéž rozhodnutí o vrácení přeplatku na dani, přičemž
tento přeplatek měl vzniknout na základě vyměření daně podle §46 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků. I v tomto případě se jednalo o nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, který byl
vykázán na základě daňového přiznání.
[19] Závěry vyplývající z výše uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu jsou zcela
ve shodě s předmětným nálezem Ústavního soudu, který uvádí, že nesouhlasí s dosavadním
názorem Nejvyššího správního soudu v tom, že „jinak nezpochybnitelný závěr, že zahájení vytýkacího
řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplikace §46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. platí
bezvýhradně i za situace, kdy vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným způsobem, tedy vyměřením
daně. Ústavní soud má naopak za to, že v případě, kdy nedošlo z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření
daně k uzavření vytýkacího řízení, tj. nedošlo k pravomocnému vyměření daně, nemůže jít tato skutečnost k tíži
daňového subjektu. Účelem zavedení prekluzivních lhůt pro vyměření daně bylo stimulovat správce daně
k včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci,
kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které zejména, pokud jde o povinnost prokazovat, jsou
po uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými problémy.“
[20] Ústavní soud dále uvedl, že z textu ustanovení §46 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků není „pojmově vyloučeno aplikovat je také na situaci, kdy ve věci bylo zahájeno vytýkací řízení,
ve kterém však z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření daně daň nebyla pravomocně vyměřena.
V takovém případě totiž také není dána existence daně vyměřené odchylně od daně uvedené v daňovém přiznání.
Jinými slovy, pokud vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy stanovením
daňové povinnosti, a to z toho důvodu, že uplynula prekluzivní lhůta k vyměření daně, pak je nastolena situace,
jako by toto vytýkací řízení vůbec neproběhlo, neboť nemá žádné zákonné účinky na daňovou povinnost daňového
subjektu. Nic tak nebrání tomu, použít za dané procesní situace ustanovení §46 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb.,
ostatně jiný způsob vyměření daňové povinnosti zákon v takovém případě ani neumožňuje. […] Ústavní soud
v této souvislosti zdůrazňuje, že v dané věci došlo k tomu, že vytýkací řízení neskončilo stanovením daňové
povinnosti, zaviněním správce daně, kterému dává zákon č. 337/1992 Sb. dostatek zákonných instrumentů
k tomu, aby byla daň v zákonné lhůtě vyměřena. Pokud se tak nestalo, nelze tuto skutečnost přičítat k tíži
daňového subjektu.“
[21] Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že pokud vytýkací řízení neskončilo vydáním
platebního výměru, a nebyla tak vyměřena daň odchylná od daně uvedené v daňovém přiznání,
je třeba postupovat podle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků a vyměřit daň v té výši,
ve které byla tvrzena v daňovém přiznání. Postup, podle kterého by nakonec nebyla žádným
způsobem daň pravomocně vyměřena, by byl ve svém důsledku v neprospěch žalobce (stejně
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 96/2012 - 38, bod 24).
[22] Uvádí-li stěžovatel, že je pro něj i nadále stěžejní výklad rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008 - 147 či ze dne 25. 5. 2011,
č. j. 2 Afs 84/2010 - 83, nelze k tomu než uvést, že ani jedno z těchto rozhodnutí neřešilo
problematiku konkludentního vyměření daně v případě uplynutí prekluzivní lhůty dle §47 zákona
o správě daní a poplatků. V obou těchto rozhodnutích se zdejší soud zabýval danou
problematikou pouze v obecné rovině a na podkladě tam vymezených skutkových okolností.
Pokud však Ústavní soud dospěl k závěru, že v případě, kdy dojde k uplynutí prekluzivní lhůty,
aplikace závěru vyplývajícího z usnesení rozšířeného senátu (5 Afs 92/2008 - 147) může vést
až k protiústavním důsledkům, nelze než tento jeho názor plně respektovat.
[23] K vázanosti soudů judikaturou Ústavního soudu se rozšířený senát zdejšího soudu
zabýval například v usnesení ze dne 11. 1. 2006, č. j. 2 Afs 66/2004 - 53, publ. pod č. 1833/2009
Sb. NSS, kde uvedl, že z čl. 95 Ústavy lze dovodit, že „obecné soudy (mezi něž v tomto smyslu
a se značným zjednodušením patří i Nejvyšší správní soud) jsou při svém rozhodování vázány nejen zákonem,
nýbrž také ústavním pořádkem (a minori ad maius). Právě v tomto kontextu vystupuje do popředí funkce
Ústavního soudu, kterou je podle čl. 83 Ústavy ČR ochrana ústavnosti. Ústavní soud je tedy hlavní interpretátor
ústavního pořádku a právě v tomto smyslu musí být jeho rozhodnutí závazná. […] [j]estliže Ústavní soud
v některém svém rozhodnutí zformuluje ústavně konformní výklad právního předpisu, je nutno tento výklad
respektovat i v obdobných kauzách, byť se jedná o procesně samostatná řízení.“ V této souvislosti Nejvyšší
správní soud opětovně připomíná, že nález Ústavního soudu byl vydán ve skutkově téměř
totožné věci a proto je nezbytné, aby závěry vyplývající z tohoto rozhodnutí byly aplikovány i na
právě projednávaný případ.
[24] Soud proto s ohledem na výše uvedené uzavírá, že v případě žalobce došlo
ke konkludentnímu vyměření daně, a proto mu náleží požadovaný přeplatek na dani. Neshledává
tak, že by městský soud nesprávně posoudil právní otázku možnosti aplikace §46 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků.
V.
Závěr a náklady řízení
[25] Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
stěžovatele není důvodná, a proto ji jako nedůvodnou zamítl.
[26] Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 2 s. ř. s., podle
něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal
důvody pro jeho nařízení.
[27] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud na základě
§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. Účastník, který měl ve věci plný úspěch, má právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl a žalobce úhradu nákladů nepožadoval, a podle
obsahu spisu mu náklady v tomto stadiu řízení ani nevznikly, a proto soud rozhodl tak, jak
je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne ní opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 31. května 2013
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu