ECLI:CZ:NSS:2013:7.AFS.54.2013:32
sp. zn. 7 Afs 54/2013 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: V. J., zastoupený
JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Český Krumlov,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích
ze dne 17. 4. 2013, č. j. 10 Af 498/2012 – 35,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 17. 4. 2013,
č. j. 10 Af 498/2012 – 35, zamítl žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“)
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 21. 5. 2012,
č. j. 3865/12-1500, kterými bylo zamítnuto odvolání stěžovatele a potvrzeno rozhodnutí
Finančního úřadu ve Strakonicích ze dne 23. 11. 2011, č. j. 113777/11/105910305453,
kterým nebylo vyhověno požadavku stěžovatele na vrácení přeplatku na dani z příjmů fyzických
osob ve výši 1.086.031 Kč. Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že pro věc je stěžejní
otázkou, zda dodatečný platební výměr, proti němuž podané odvolání bylo zamítnuto, byl
pravomocný, a tudíž vykonatelný. Podle názoru krajského soudu předmětný dodatečný platební
výměr nabyl právní moci doručením rozhodnutí o odvolání, tj. dne 23. 12. 1998. Stěžovatel
nevyužil možnosti soudní ochrany a podal žádost o přezkoumání rozhodnutí o odvolání podle
ust. §55b zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“). Podle odst. 2 citovaného ustanovení může být přezkoumání zahájeno nejpozději
do dvou let následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci. Tuto
lhůtu nelze prodloužit, ani povolit navrácení v předešlý čas. Řízení o mimořádném opravném
prostředku bylo zahájeno rozhodnutím ze dne 22. 10. 2001, tj. je po uplynutí uvedené lhůty.
V rámci povolení přezkoumání rozhodnutí bylo sice dne 25. 8. 2004 rozhodnuto o snížení
dodatečně vyměřené daně, ale toto rozhodnutí bylo rozsudkem Městského soudu v Praze
zrušeno a věc byla vrácena ministerstvu financí k dalšímu řízení. V této souvislosti krajský soud
poukázal na objektivní lhůtu deseti let stanovenou v ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, která skončila u zdaňovacího období roku 1995 dne 31. 12. 2006. Proto finanční
ředitelství následně rozhodlo o zastavení přezkumného řízení a tento postup byl potvrzen
i generálním finančním ředitelstvím v rozhodnutí o odvolání. Z toho podle krajského soudu
vyplývá závěr, že rozhodnutí o dodatečném vyměření daně a rozhodnutí o odvolání proti
uvedenému platebního výměru zůstala v platnosti. Názor stěžovatele, že dodatečný platební
výměr nikdy nenabyl právní moci, není správný. Z rekapitulace průběhu daňového řízení je
naopak nepochybné, že dodatečný platební výměr nabyl právní moci doručením rozhodnutí
o odvolání dne 23. 12. 1998. Právní názor vyjádřený v rozhodnutí finančního ředitelství
o zastavení přezkumného řízení, a poté v rozhodnutí o odvolání, že po 31. 12. 2000 nemohlo být
řízení podle ust. §55b zákona o správě daní a poplatků vedeno, považuje krajský soud
za správný, byť rozhodnutí, ve kterých byl vyjádřen, nepřezkoumává. Nic na tom nemůže změnit
ani nesouhlas stěžovatele vyjádřený v žalobě proti těmto rozhodnutím, o které dosud Městský
soud v Praze nerozhodl. Byl-li totiž deklarován nezákonný postup správce daně, nemůže
to automaticky znamenat existenci přeplatku, který by bylo lze stěžovateli vrátit. Takový postup
by musel vyplynout z dalšího postupu správce daně, kterým by došlo ke zrušení rozhodnutí, jež
bylo vydáno v rozporu se zákonem. To však v dané věci zákonným postupem provedeno nebylo.
Právní význam pro úspěšnost podané žaloby nemají ani stěžovatelem namítané průtahy ze strany
správce daně, neboť nemohou změnit závěr o neexistenci přeplatku na dani. Judikáty Nejvyššího
správního soudu a Ústavního soudu, na které stěžovatel poukazoval, na daný případ nedopadají.
Krajský soud naopak odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 - 73, ve kterém je vysloven názor ohledně charakteru
dvouleté lhůty stanovené v ust. §55b odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, jakož i lhůty deseti
let podle ust. §47 odst. 2 citovaného zákona. Krajský soud neshledal důvodnou ani stěžovatelovu
argumentaci, že správce daně je povinen vyplatit mu nezákonně vymoženou daň. O takový
případ se nejednalo. Stěžovatel zaplatil na základě vykonatelného dodatečného platebního
výměru doměřenou daň. V řízení o mimořádném opravném prostředku nedošlo ke zrušení
platebního výměru, ale pouze ke změně výše dodatečně stanovené daně. Byť toto rozhodnutí
o změně daňové povinnosti stěžovatele na základě jeho dalších opravných prostředků i žaloby
bylo zrušeno, nebylo zrušeno pravomocné rozhodnutí o dodatečném doměření daně. Proto
nevznikl na účtu stěžovatele vratitelný přeplatek.
Stěžovatel v kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě uvedl, že uplatňuje důvody
podle ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V návaznosti na rekapitulaci předcházejících řízení
zdůraznil, že rozhodnutím ze dne 25. 8. 2004, jímž byla změněna jeho daňová povinnost, došlo
k pravomocnému vyměření daně na základě daňové kontroly zahájené v roce 1996, a dále
poukázal na to, že v žalobě uplatnil zejména námitku nesprávného právního posouzení přeplatku
na dani a prekluze jeho nároku na vrácení přeplatku na dani, když stejné daňové řízení probíhalo
i s jeho otcem Ing. F. J., s nímž podnikal ve sdružení a základ daně si dělili na polovinu, a tomu
již byly vráceny finanční prostředky, zatímco u stěžovatele tomu správce daně brání. Takový
postup označil za rozporný s Listinou základních práv a svobod, neboť zde dochází k porušení
rovnosti práv občanů. K této argumentaci krajský soud zaujal stanovisko, že bylo v podstatě na
rozhodnutí a k tíži stěžovatele, že nešel soudní cestou jako Ing. F. J., ale cestou mimořádného
opravného prostředku v daňovém řízení. Orgány správce daně ignorovaly zákonné lhůty pro
rozhodování, když ministerstvo financí rozhodlo v přezkumném jednání až po třech letech.
Obnovené daňové řízení v rámci přezkumného řízení skončilo tak, že ministerstvo financí
rozhodnutím ze dne 6. 10. 2008 zrušilo rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 25. 8. 2004,
kterým bylo rozhodnuto o změně rozhodnutí o dodatečném doměření daně z roku 1998.
Rozhodnutí ze dne 6. 10. 2008 však krajský soud nebere v úvahu, neboť tvrdí, že bylo učiněno
po prekluzivní lhůtě. S názorem krajského soudu vyjádřil stěžovatel zásadní nesouhlas a opětovně
se odvolal na nález Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, z něhož obsáhle
citoval. Z výše uvedených důvodů pak navrhl, aby byl napadený rozsudek krajského soudu i
rozhodnutí správních orgánů zrušeny a věc vrácena k dalšímu řízení příslušnému finančnímu
úřadu.
Odvolací finanční ředitelství se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnilo se závěry
krajského soudu. Podle jeho názoru je mimo pochybnost, že dodatečný platební výměr
ze dne 26. 2. 1998 nabyl právní moci dne 23. 12. 1998 doručením rozhodnutí, kterým byla
potvrzena dodatečně vyměřená daňová povinnost. Nejzazším termínem pro zahájení
přezkumného řízení byl 31. prosinec 2000. Dvouletá lhůta pro zahájení řízení o přezkoumání
rozhodnutí je lhůtou propadnou, kterou nelze prodloužit ani povolit její navrácení v předešlý
stav. Na této skutečnosti nemůže nic změnit ani skutečnost, že ministerstvo finanční vydalo
dne 22. 10. 2001 rozhodnutí, kterým povolilo přezkoumání rozhodnutí o odvolání. Jak vyplývá
z dalšího průběhu daňového řízení, který stěžovatel v kasační stížnosti podrobně popsal, postup
ministerstva financí nebyl v souladu se zákonem a všechny další učiněné úkony jen potvrzují,
že platební výměr na částku 1.086.031 Kč je pravomocný a vykonatelný. Stěžovatelovy
argumenty, o které opírá svůj požadavek na vrácení přeplatku, nejsou oprávněné. S ohledem
na průběh řízení je zcela zřejmé, že mu vratitelný přeplatek ve smyslu ust. §64 zákona o správě
daní a poplatků nevznikl, a ani vzniknout nemohl. Krajský soud se vypořádal beze zbytku
se všemi žalobními body tak, jak byly uplatněny, své právní závěry řádně odůvodnil, přičemž
vycházel z objektivně zjištěného a prokázaného skutkového stavu. Proto odvolací finanční
ředitelství navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta. Nad rámec výše uvedeného poukázalo
na skutečnost (při vědomí, že kasační stížnost proti výroku o nákladech řízení je nepřípustná),
že mu nebyla přiznána náhrada nákladů řízení s poukazem na ust. §60 odst. 1 s. ř. s. Tento právní
názor však podle jeho názoru nemá oporu v žádném zákonném ustanovení. Krajský soud
v rozporu s ust. §60 s. ř. s. rozhodl o nepřiznání nákladů řízení, které úspěšnému žalovanému
prokazatelně a důvodně vznikly, a které prokazatelně vynaložil v souvislosti s jednáním
u krajského soudu dne 17. 4. 2013. Mají-li účastníci řízení podle ust. §36 odst. 1 s. ř. s. v řízení
rovné postavení, je právní názor krajského soudu zjevně nesprávný, neboť v rozporu se zákonem
popírá rovnost účastníků tím, že právo na náhradu nákladů přiznává pouze tehdy, pokud je
úspěšný žalobce. Výše prezentovaný právní názor potvrdil již Nejvyšší správní soud rozsudkem
ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 11/2013 - 84.
Vzhledem k tomu, že účinností zákona č. 456/2011 Sb. ke dni 1. 1. 2013 zanikla finanční
ředitelství a působnost správního orgánu nejblíže nadřízeného finančním úřadům vykonává nyní
odvolací finanční ředitelství, je žalovaným tento správní orgán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle obsahu spisu stěžovatel v roce 1995 podnikal ve sdružení se svým otcem Ing. F. J.
Finanční úřad u něho provedl v době od 7. 10. 1996 do 5. 1. 1998 kontrolu daně z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 1995 a na základě zjištění učiněných v průběhu této
kontroly mu doměřil dodatečným platebním výměrem ze dne 26. 2. 1998 č. j. 14500/98/105910
daň z příjmů fyzických osob ve výši 1.086.031 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel
odvolání, které finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 17. 12. 1998, č. j. 3084/110/1998,
doručeným stěžovateli dne 23. 12. 1998, zamítlo. Poté podal stěžovatel ministerstvu financí
žádost o přezkoumání tohoto rozhodnutí. Dne 22. 10. 2001 vydalo ministerstvo financí
rozhodnutí č. j. 391/73297/2001, kterým bylo povoleno přezkoumání rozhodnutí finančního
ředitelství ze dne 17. 12. 1998. V přezkumném řízení byla rozhodnutím finančního ředitelství ze
dne 25. 8. 2004, č. j. 5741/110/2004 změněna dodatečně vyměřená daň tak, že byla snížena na
částku 990.313 Kč. Ministerstvo financí sice dne 5. 4. 2005 rozhodlo o zamítnutí stěžovatelova
odvolání proti tomuto rozhodnutí, ale městský soud na základě podané žaloby rozsudkem ze dne
24. 4. 2008, č. j. 8 Ca 205/2005 - 61 rozhodnutí ministerstva financí zrušil a věc vrátil k dalšímu
řízení. Poté ministerstvo financí vázáno právním názorem vysloveným městským soudem
rozhodlo dne 6. 10. 2008 tak, že rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 25. 8. 2004 zrušilo.
V dalším řízení pak finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 29. 4. 2010, č. j. 2272/10-1100
rozhodlo o zastavení řízení ve věci přezkoumání rozhodnutí finančního ředitelství ze dne
17. 12. 1998. Odvolání proti tomuto rozhodnutí Generální finanční ředitelství v Praze dne
1. 7. 2011 zamítlo a napadené rozhodnutí o zastavení řízení potvrdilo. Proti tomuto rozhodnutí
podal stěžovatel dne 3. 9. 2011 žalobu k městskému soudu, níž nebylo dosud rozhodnuto. Poté
byla dne 6. 9. 2011 doručena finančnímu úřadu stěžovatelova žádost o vrácení přeplatku na dani
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1995. O této žádosti rozhodl finanční úřad
dne 23. 11. 2011 tak, že požadavku na vrácení přeplatku ve výši 1.086.031 Kč nevyhověl. O
odvolání proti tomuto rozhodnutí rozhodlo finanční ředitelství napadeným rozhodnutím
s odůvodněním, že u stěžovatele nebyl evidován žádný vratitelný přeplatek, protože řízení ve věci
přezkoumání rozhodnutí ze dne 17. 12. 1998 bylo zastaveno z důvodu prekluze lhůty pro
vyměření či doměření daně za předmětné zdaňovací období s odkazem na ust. §47 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud považuje za nezbytné v prvé řadě poukázat na to, že nelze
směšovat samostatná daňová řízení (vyměřovací řízení, řízení o přezkoumání daňových
rozhodnutí a řízení o vrácení přeplatku), byť spolu souvisí, tzn. existuje mezi nimi určitá vazba.
V dané věci je předmětem přezkumu rozhodnutí o žádosti o vrácení přeplatku. Soud je tedy
oprávněn zkoumat v rámci žalobních nebo stížních bodů pouze to, zda jsou splněny zákonné
podmínky pro postup podle ust. §64 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Nemůže však činit
právní závěry ve vztahu k pravomocným rozhodnutím vydaným v rámci přezkumného řízení,
neboť se nejedná o situaci ve smyslu ust. §75 odst. 2 věta druhá s.ř.s. Pokud tak krajský soud
učinil, nejedná se o vadu, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Proto
se Nejvyšší správní soud nemůže zabývat stížními námitkami, které se vztahují k rozhodnutím
vydaným v přezkumném řízení.
Stěžovatelova argumentace v kasační stížnosti je založena na tvrzení, že rozhodnutím
ze dne 25. 8. 2004, došlo k pravomocnému vyměření daně a dále poukázal na to, že stejné daňové
řízení probíhalo i s Ing. F. J., s nímž podnikal ve sdružení a základ daně si dělili na polovinu, a
tomu již byly vráceny finanční prostředky, čímž došlo k porušení rovnosti práv občanů. Stěžejní
otázkou tedy je, zda daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1995, která byla
stěžovateli doměřena správcem daně dodatečným platebním výměrem ze dne 26. 2. 1998 ve
znění rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 17. 12. 1998, byla vyměřena pravomocně či zda
došlo následně ke změně stěžovatelovy daňové povinnosti. Stěžovatel tvrdí, že krajský soud
rozhodnutí ministerstva financí ze dne 6. 10. 2008 nebere v úvahu, neboť tvrdí, že bylo učiněno
po prekluzivní lhůtě, s čímž vyslovil zásadní nesouhlas a odvolal se na nález Ústavního soudu ze
dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09. Stěžovatelovo tvrzení, že k rajský soud nevzal v úvahu
rozhodnutí ze dne 6. 10. 2008, neodpovídá skutečnosti. Naopak krajský soud jej vzal v úvahu,
když vycházel z toho, že na základě rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 24. 4. 2008, č. j. 8
Ca 205/2005 - 61 došlo následně ke zrušení rozhodnutí vydaných v přezkumném řízení a toto
řízení bylo zastaveno. Právní moc dodatečného platebního výměru ze dne 26. 2. 1998, č. j.
14500/98/105910 ve znění rozhodnutí o odvolání ze dne 17. 12. 1998, č. j. 3084/110/1998 tak
zůstala nedotčena. V důsledku toho pak nemohlo být vyhověno žádosti stěžovatele o vrácení
přeplatku na dani z příjmů fyzických osob, protože mu zaplacením daně žádný přeplatek
nevznikl. Bylo zcela na zvážení stěžovatele, jaké procesní prostředky zvolí ke své obraně proti
doměření daně. Zvolil-li jiný procesní postup než Ing. F. J. a nebyl, na rozdíl od něj, úspěšný,
nemohlo dojít k porušení rovnosti práv občanů. Stěžovatelův odkaz na nález ze dne 10. 3. 2011,
sp. zn. I. ÚS 3244/09 je zcela nepřípadný, protože se v něm Ústavní soud zabýval otázkou běhu
prekluzívní lhůty ve vztahu k vytýkacímu řízení, a to je pro posouzení zákonnosti rozhodnutí o
nevyhovění žádosti o vrácení přeplatku na dani právně irelevantní.
Stejně tak je v tomto řízení zcela nepřípadná stížní námitka, že orgány správce daně
ignorovaly zákonné lhůty pro rozhodování, že ministerstvo financí rozhodlo v přezkumném
jednání až po třech letech a že toto řízení skončilo tak, že rozhodnutí finančního ředitelství
ze dne 25. 8. 2004 bylo zrušeno. Jednak se jedná o jiné správní řízení, které není předmětem
přezkumu v dané věci a jednak v tomto řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu (§65
a násl. s. ř. s.) se nelze domáhat ochrany proti nečinnosti správního orgánu v jiném správním
řízení.
Z výše uvedených důvodů není kasační stížnost důvodná, a proto ji Nejvyšší správní soud
podle ust. §110 odst. 1 poslední věta s. ř. s. zamítl. O kasační stížnosti rozhodl bez jednání,
protože mu takový postup umožňuje ust. §109 odst. 2 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 za použití ust. §120 s. ř. s., podle
kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal,
protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a odvolacímu finančnímu ředitelství žádné náklady
s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. listopadu 2013
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu