ECLI:CZ:NSS:2013:7.AFS.61.2012:37
sp. zn. 7 Afs 61/2012 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: Z. V., zastoupený
JUDr. Pavlem Zimou, advokátem se sídlem Balbínova 404/22, Praha 2, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 5. 2012,
č. j. 10 Af 258/2011 – 27,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 17. 5. 2012,
č. j. 10 Af 258/2011 - 27, zamítl žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“)
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen „finanční ředitelství“)
ze dne 11. 10. 2011, č. j. 3959/11-1100, jímž byla zamítnuta odvolání stěžovatele
proti rozhodnutím Finančního úřadu v Jindřichově Hradci (dále jen „správce daně“)
ze dne 11. 5. 2011, č. j. 76321/11/086910305933 a č. j.76361/11/086910305933, kterými mu
byla doměřena na základě dodatečných přiznání ze dne 26. 11. 2010 daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2006 a 2007 ve výši 0 Kč, daňová ztráta ve výši 0 Kč a daňový bonus
rovněž ve výši 0 Kč. Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že nelze akceptovat
stěžovatelův názor, že na něm nespočívalo důkazní břemeno ohledně doložení důvodů,
pro které dodatečné daňové přiznání podal. V daňovém řízení má totiž daňový subjekt důkazní
břemeno, což znamená, že každý má povinnost daň přiznat a toto své tvrzení doložit. V dané
věci byly údaje, které stěžovatel uvedl v řádném daňovém přiznání v průběhu daňové kontroly
zpochybněny. Stěžovateli byla v dodatečných platebních výměrech vyměřena odlišná daňová
povinnost, než kterou uváděl v řádných daňových přiznáních. Ačkoli stěžovatel s tímto závěrem
správce daně nesouhlasil a podal proti němu řádný opravný prostředek, bylo daňové řízení
zastaveno, neboť v odvolání neuvedl žádné konkrétní důvody. Stěžovateli dodatečně doměřená
daňová povinnost se tak stala pravomocnou. Další vývoj, který nastal v souvislosti s podanými
dodatečnými daňovými přiznáními stěžovatelem na daň z příjmů fyzických osob, ho nezbavil
povinnosti doložit zákonem stanovené podmínky pro jejich podání, a to jak ve vztahu ke lhůtě,
tak i důvodům, pro které uplatnil dodatečně podaná daňová přiznání na daňovou povinnost nižší.
Jelikož nic z toho, co zákon stanoví, nesplnil a nedoložil, správce daně zahájil vytýkací řízení
a urgoval doložení zákonem stanovených podmínek, za kterých lze dodatečná daňová přiznání
podat. Tento postup správce daně nebyl v rozporu se zákonem, a to ani co se týče dodržení
základních zásad daňového řízení, ani unesení důkazního břemene, ani prokázání požadavků
zákonem stanovených na uplatnění dodatečných daňových přiznání na daňovou povinnost nižší,
a to zvláště za situace, kdy stěžovateli již byla pravomocně na základě daňové kontroly vyměřena
daňová povinnost a stěžovatel se v obou dodatečných daňových přiznáních na daňovou
povinnost nižší vracel bez uvedení konkrétních důvodů ke svému původnímu tvrzení tak, jak jej
uváděl v řádném daňovém přiznání. Krajský soud tak dospěl k závěru, že postup daňových
orgánů byl v souladu se zákonem a naopak stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve vztahu
k tvrzením, které správci daně opakovaně předestíral. Není správný názor stěžovatele, že v řízení
zahájeném dodatečným přiznáním je povinností správního orgánu opatřovat podklady
a přezkoumávat zákonnost daňové povinnosti pravomocně vyměřené v jiném daňovém řízení.
Pokud měl stěžovatel námitky proti nezákonnosti daně vyměřené v jiném vyměřovacím řízení
nebo v daňové kontrole, pak měl je uplatnit v opravném prostředku proti takto doměřené dani,
neboť tyto námitky jsou zcela bez právního opodstatnění v řízení zahájeném na základě
dodatečného daňového přiznání. Pravomocné rozhodnutí lze odstranit pouze cestou
mimořádných opravných prostředků nebo rozhodnutím soudu na základě žaloby. Při podání
dodatečného daňového přiznání správce daně může zjišťovat pouze skutkový stav,
který se vztahuje na ty skutečnosti, které mají právní význam pro posouzení pravdivosti, případně
právní relevance, tvrzení daňového subjektu, které uvedl v dodatečném daňovém přiznání. Pokud
jde o zjišťování a prověřování jiných skutečností, musí se jednat o takové skutečnosti,
které nenaplňují některý z důvodů pro použití mimořádných opravných prostředků
a dále o skutečnosti, které nebyly v dosavadním řízení správními orgány posuzovány. To vyplývá
i z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 8. 2011, č. j. 9 Afs 18/2011 - 222. Postup
daňových orgánů byl tedy správný, neboť podmínky, za kterých mohl stěžovatel podat dodatečné
daňové přiznání na daňovou povinnost nižší, splněny nebyly. Krajský soud se neztotožnil
ani s názorem stěžovatele, že správce daně měl k dispozici dostatek dokladů a informací, a měl
proto u daně z příjmů fyzických osob postupovat stejně jako u daně z přidané hodnoty.
Stěžovateli bylo správním orgánem vysvětleno, z jakých důvodů a na základě jakých podkladů
došlo ke změně dodatečně vyměřené daně z přidané hodnoty. Tyto specifické důvody
se v žádném směru netýkaly daně z příjmů fyzických osob a nemohly ovlivnit její výši. Správci
daně nebyly po ukončení vytýkacího řízení u daně z přidané hodnoty známy žádné nové
skutečnosti ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob, které by odůvodňovaly zahájení
a provedení obnovy řízení.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nezákonnost napadeného rozsudku spatřoval
především v tom, že v jednotlivých daňových řízeních, a to jak u daně z přidané hodnoty,
tak u daně z příjmů fyzických osob, bylo vycházeno v zásadě ze stejných skutkových zjištění,
avšak tato zjištění byla hodnocena z hlediska právního posouzení odlišně. Správce daně v rámci
vytýkacích řízení vedených u dodatečně podaných daňových přiznáních na daň z přidané
hodnoty (zdaňovací období čtvrtletní), uznal předložená tvrzení a důkazní prostředky tato tvrzení
potvrzující a původně dodatečně vyměřenou daň z přidané hodnoty snížil o částku představující
více než 50 %. Opětovným podáním dodatečných přiznání na daň z příjmů fyzických osob
za předmětná zdaňovací období se pak stěžovatel dožadoval uplatnění stejného postupu, tedy
uznání předložených tvrzení a důkazních prostředků tato tvrzení prokazujících i u daně z příjmů
fyzických osob. Rozhodně nenavrhoval a ani nepředkládal nové či jiné důkazní prostředky,
neboť tyto měl již správce daně k dispozici. Toto je patrné zejména ze zpráv o vytýkacích
řízeních k dodatečným daňovým přiznáním k dani z přidané hodnoty. Ve všech zprávách jsou
popsané kontrolované doklady, písemnosti a záznamy, ze kterých správce daně vycházel. Jestliže
tedy správce daně uznal předložené důkazní prostředky, měl je nepochybně i v řízení o dani
z příjmů fyzických osob uznat a připustit a dodržet tak jednu z hlavních zásad daňového řízení,
kdy správce daně při svém rozhodování hodnotí důkazy podle své úvahy, posuzuje každý důkaz
jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti a přihlíží ke všemu, co při správě daní
vyšlo najevo. Uplatnění této zásady se stěžovatel dožadoval po celou dobu daňového řízení,
odvolacího řízení a i při podání žaloby. Nelze tedy tvrdit, že z jeho strany se jedná o účelová
tvrzení, ale naopak o zcela zákonný požadavek poplatníka. Z těchto důvodů stěžovatel navrhl,
aby napadený rozsudek byl zrušen a věc byla vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že podle ust. §8 odst. 2
zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), správce daně dbá
na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné
rozdíly. Pro posouzení námitky stěžovatele je tak zásadní otázka, zda lze řízení o dani z příjmů
fyzických osob a o dani z přidané hodnoty podřadit pod termín skutkově shodné či podobné
případy. Podle názoru finančního ředitelství nikoliv. Ust. §8 odst. 2 daňového řádu rozhodně
nelze vykládat tak, že pokud je s daňovým subjektem vedeno více daňových řízení za stejná
zdaňovací období, tak že se jedná o skutkově shodné či podobné případy. Ve věci sice byla
vedena procesně shodná řízení za totožná zdaňovací období, ale jednalo se o řízení o rozdílných
daních. Tato skutečnost je naprosto zásadní. Z hlediska procesněprávního je samozřejmé,
že správce daně bude postupovat v obou případech obdobně. V rámci daňového procesu tak lze
dát za pravdu stěžovateli, že se jedná podobné případy. Totéž však nelze tvrdit z hlediska
hmotněprávního. Uvedené daně jsou upraveny rozdílným právním předpisem. Nelze tak ani
z logiky věci usuzovat, že by se jednalo o skutkově shodné případy. Jakákoliv skutková zjištění či
předložený důkaz může mít, a má, v řízeních o odlišných daních naprosto rozdílnou váhu.
Co bude v jednom případě okolnost mající značný vliv, např. na výši daňové povinnosti, může
být v případě druhém zcela irelevantní. Přesně tato tvrzení konstatoval jak odvolací orgán, tak
následně krajský soud. Stěžovatel požadoval po správci daně, aby v řízení o dani z příjmů
fyzických osob vzal v potaz důkazy předložené v řízení o dani z přidané hodnoty a na základě
těchto rozhodl obdobně. Jak správně rozhodl v napadeném rozsudku krajský soud, důkazy
předložené v řízení o dani z přidané hodnoty nelze využít v řízení o dani z příjmů fyzických osob,
neboť tyto jsou k řádnému vyměření daně z příjmů fyzických osob irelevantní, protože nijak
neprokazují skutečnosti rozhodné pro vyměření této daně. Nemohlo tedy dojít k porušení zásady
legitimního očekávání, neboť se vzhledem k charakteru obou daní a způsobu jejich správnému
a řádnému stanovení nejedná, a ani nemůže jednat, o skutkově shodné či podobné případy.
S výše uvedeným souvisí i stěžovatelem tvrzené porušení zásady volného hodnocení důkazů.
K tomu finanční ředitelství uvedlo, že z kasační stížnosti není patrné, v čem přesně stěžovatel
spatřuje porušení této zásady. Obecně lze ale uvést, že i zde nelze očekávat totožné zhodnocení
důkazů, když se jedná o řízení o dvou různých daních. Nelze tak rozhodně tvrdit, že tentýž důkaz
má vždy ve všech řízeních stejnou váhu. Proto finanční ředitelství navrhlo, aby kasační stížnost
byla zamítnuta.
Vzhledem k tomu, že účinností zákona č. 456/2011 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
ke dni 1. 1. 2013 zanikla finanční ředitelství zřízená podle zákona č. 531/1990 Sb., ve znění
pozdějších předpisů a jejich působnost ve věcech rozhodování o opravných prostředcích přešla
na Odvolací finanční ředitelství, je nyní tento správní orgán žalovaným.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě podané kasační stížnosti napadený
rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 4, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle obsahu správního spisu zahájil správce daně u stěžovatele dne 16. 5. 2008 daňovou
kontrolu na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 a 2007. Na základě
výsledku daňové kontroly správce daně snížil daňové výdaje stěžovatele za zdaňovací období
roku 2006 o částku 291.292 Kč a zdanitelné příjmy zvýšil o 422.941 Kč a na základě toho mu
vyměřil daň ve výši 0 Kč, snížil vykázanou daňovou ztrátu na částku 0 Kč a ponechal daňový
bonus ve výši 9.852 Kč. Za zdaňovací období roku 2007 snížil daňové výdaje stěžovatele o částku
424.028 Kč, zdanitelné příjmy zvýšil o částku 225.628 Kč a dodatečně mu vyměřil daň
ve výši 20.574 Kč, snížil vykázanou daňovou ztrátu na částku 0 Kč a stanovil daňový bonus
ve výši 5.968 Kč. Proti těmto dodatečným platebním výměrům podal stěžovatel blanketní
odvolání. Na výzvu správce daně však nedoplnil zákonem stanovené náležitosti odvolání a z toho
důvodu správce daně dne 22. 9. 2009 rozhodnutím č. j. 58634/09/086930306457 odvolací řízení
zastavil. Stěžovatel podal poté dne 1. 2. 2010 dodatečná daňová přiznání za uvedená zdaňovací
období na daň z příjmů fyzických osob, která obsahovala zcela totožné údaje, které již uvedl
v řádných daňových přiznáních. Správce daně s ohledem na výsledek daňové kontroly zahájil
vytýkací řízení a vyzval stěžovatele k prokázání výše ztráty, příjmů a výdajů za rok 2006 a 2007,
a to výzvami k odstranění pochybností ze dne 1. 3. 2010. Podáním ze dne 20. 9. 2010 stěžovatel
vzal dodatečná přiznání zpět. Správce daně ukončil vytýkací řízení se závěrem, že daňová
povinnost stěžovatele zůstala beze změny tak, jak byla stanovena na základě výsledků daňové
kontroly. Dne 29. 9. 2010 správce daně vydal dodatečné platební výměry, proti
kterým se stěžovatel při jejich převzetí vzdal práva odvolání. Následně stěžovatel doručil správci
daně dne 26. 11. 2010 další dodatečná přiznání za předmětná zdaňovací období, v nichž opět
uvedl totožné údaje jako v řádných daňových přiznáních. Správce daně proto podle ust. §89
daňového řádu vydal dne 26. 1. 2011 výzvy k odstranění pochybností, kterými stěžovatele vyzval
k doložení konkrétních důvodů pro podání dodatečných daňových přiznání. Stěžovatel na výzvy
nereagoval. Proto správce daně vydal dne 11. 5. 2011 dodatečné platební výměry,
proti kterým podal stěžovatel odvolání. O odvolání bylo rozhodnuto napadeným rozhodnutím
finančního ředitelství ze dne 11. 10. 2011 č. j. 3959/11-1100.
Institut dodatečného daňového přiznání umožňuje daňovému subjektu opravit
pochybení, k nimž došlo při zpracování daňového přiznání. Podmínky, za nichž lze tohoto
institutu využít, upravovalo v rozhodné době ust. §41 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů. Zjistil-li daňový subjekt, že jeho daňová povinnost má být nižší, nebo
daňová ztráta vyšší, než jeho poslední známá daňová povinnost, měl při splnění zákonem
stanovených podmínek právo podat dodatečné daňové přiznání. Stěžovatel této možnosti
opakovaně využil. Vzhledem k tomu, že v dodatečných daňových přiznáních uváděl shodné údaje
jako v řádných daňových přiznáních a tyto byly správcem daně na základě provedené daňové
kontroly shledány nesprávnými, správce daně jej v souladu se zákonem vyzval k uvedení
a doložení konkrétních důvodů pro podání dodatečných daňových přiznání, tj. zda v yšly najevo
nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné výši.
Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má nejen povinnost daň
přiznat (břemeno tvrzení), ale také povinnost svá tvrzení doložit (břemeno důkazní). Podle
ust. §92 odst. 3 daňového řádu prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Daňový
subjekt splní svou povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která uvádí, prokáže-li je. Bylo
proto na stěžovateli, aby své tvrzení, že existují důvody pro snížení poslední známé daňové
povinnosti, prokázal. Pokud však zůstal pasivní a na výzvu správce daně nereagoval, pak finanční
orgány nebyly povinny vyměřit daň v souladu s dodatečnými daňovými přiznáními. V této
souvislosti lze poukázat i na to, že zástupce stěžovatele u ústního jednání dne 6. 4. 2011 byl
seznámen s výsledkem dosavadního postupu k odstranění pochybností a poučen, že je oprávněn
do 15 dnů podat návrh na pokračování v dokazování spolu s návrhem na provedení dalších
důkazních prostředků. Zástupce stěžovatele sdělil, že se v uvedené lhůtě vyjádří k postupu
k odstranění pochybností a navrhne další důkazní prostředky, což však neučinil.
Stěžovatelův argument, že se opětovným podáním dodatečných přiznání na daň z příjmů
fyzických osob za předmětná zdaňovací období dožadoval uznání předložených tvrzení
a důkazních prostředků tato tvrzení prokazujících v řízení o dani z přidané hodnoty i v rámci
daně z příjmů fyzických osob, a že správce daně měl potřebné důkazní prostředky k dispozici,
nelze v daném případě akceptovat. Stěžovatel přes veškerou snahu správce daně zůstal zcela
pasívní a neuvedl nic, z čeho by bylo možno dovodit, že jsou splněny zákonné podmínky
pro podání dodatečných přiznání na daň z příjmů fyzických osob za předmětná zdaňovací
období. Pokud navrhl a předložil nějaké důkazní prostředky v řízení o dani z přidané hodnoty,
které bylo řízením samostatným prováděným jinými pracovníky správce daně, pak tato
skutečnost nemůže mít vliv na jeho povinnost prokázat svá tvrzení v řízení o dani z příjmů
fyzických osob. Nejvyšší správní soud proto dospěl ke stejnému závěru jako krajský soud,
a to že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno a postup daňových orgánů byl tedy správný.
Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ust. §109
odst. 2 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a Odvolacímu finančnímu ředitelství žádné
náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. května 2013
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu